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OFICIO 915014 DE 2022
(octubre 14)
<Fuente: Archivo interno entidad emisora>
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
Coordinación de Relatoría
100192467-2847
Bogotá, D.C., 14 de octubre de 2022
Señores
CONTRIBUYENTES
juridicanormativa@dian.gov.co
Ref.: Compilación de la doctrina tributaria vigente relevante en materia de criptoactivos
Cordial saludo.
De conformidad con el numeral 8.2.1 del artículo 2 de la resolución 00070 de 2021, corresponde a esta Coordinación compilar, administrar y actualizar la doctrina proferida por esta Entidad en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaría, en lo de su competencia y con el propósito de facilitar a los contribuyentes la identificación de los pronunciamientos de la Subdirección de Normativa y Doctrina en los cuales se ha abordado el tratamiento tributario de los criptoactivos, así como de las operaciones relacionadas con los mismos, se procede a realizar compilación de los extractos relevantes de la doctrina vigente expedida:
| Oficio 020436 de 2017 | Oficio 910870 de 2020 | Oficio 915367 de 2021 |
| Oficio 000314 de 2018 | Oficio 901303 de 2021 | Oficio 915815 de 2021 |
| Oficio 020733 de 2018 | Oficio 905076 de 2021 | Oficio 900962 de 2022 |
| Oficio 035238 de 2018 | Oficio 904106 de 2021 | Oficio 902025 de 2022 |
| Oficio 006321 de 2019 | Oficio 906389 de 2021 | Oficio 903175 de 2022 |
| Oficio 001357 de 2019 | Concepto 907358 de 2021 | Oficio 904512 de 2022 |
| Oficio 014244 de 2019 | Oficio 909482 de 2021 | Oficio 911428 de 2022 |
| Oficio 020419 de 2019 | Oficio 909487 de 2021 | Oficio 907040 de 2022 |
| Oficio 030470 de 2019 | Oficio 913889 de 2021 | |
Atentamente,
MARITZA ALEXANDRA DIAZ GRANADOS
Jefe Coordinación de Relatoría
Subdirección de Normativa y Doctrina
Dirección Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
Bogotá, D.C.
NATURALEZA TRIBUTARIA DE LOS CRIPTOACTIVOS
1.2 ¿Qué son los criptoactlvos?
Oficio 035238 de 2018 y Oficio 001357 de 2019
“Son considerados como bienes inmateriales o incorporales susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y pueden conducir a la obtención de una renta. Si bien no es una moneda reconocida y, por ende, no tiene un poder liberatorio ilimitado, es claro que los criptoactivos son reconocidos como un activo. Activo que, por su naturaleza, y para efectos fiscales, será considerado como un activo Intangible”.
Criptoactivos es el término genérico para activos criptográficamente seguros, cuyo uso o propiedad es frecuentemente registrado en una cadena de bloques (blockchain) conocida como un libro público de contabilidad (distributed ledger), cuyo objeto principal es realizar transacciones de manera rápida, segura y sin ningún intermediario”.
2. DECLARACIÓN DE CRIPTOACTIVOS EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS
2.1 ¿Qué criptoactivos deben declararse y cómo se declaran?
Oficio 020733 de 2018
“En primer lugar, vale la pena aclarar que de acuerdo con el artículo 9 del Estatuto Tributario:
“Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país. (...)”
Por lo anterior, y teniendo en cuenta que los criptoactivos son consideradas como activo, los residentes colombianos que tengan en su patrimonio criptoactivos deberán declararlas en su declaración de renta anual. El valor por el cual deberán declararlas será por el valor patrimonial de éstas, ya sea como un activo intangible (inversión) o inventario. Por lo tanto, aplicará la norma de valor patrimonial de los activos que establece el artículo 267 y siguientes del estatuto tributario.
Por todo lo anterior, es posible concluir que todos los residentes colombianos deberán reportar en su declaración de renta anual las criptoactivos que tengan en su patrimonio a 31 de diciembre de cada año gravable.
De modo que quien tenga en su monedero virtual criptoactivos y, adicionalmente, pueda disfrutar de sus beneficios económicos, como la obtención de utilidades por la enajenación de dicho activo, deberá declararlas en su declaración de renta anual.
No sobra advertir que el parágrafo 6 del artículo 21-1 del estatuto tributario determina que las mediciones a valor presente o valor razonable se deberán reconocer al costo, precio de adquisición o valor nominal para efectos fiscales.
(...)
Es importante mencionar que el Concejo (sic) Técnico de la Contaduría Pública expidió el concepto 10-00906-2018 <472>, en donde estableció los lineamientos contables que se deben seguir para este tipo de activos, en donde se trae un aparte, así:
[...] En consecuencia, este Consejo recomienda que se cree una unidad de cuenta separada para el reconocimiento, medición y revelación de transacciones y otros eventos o sucesos que tenga relación con las criptomonedas, que bien podrían denominarse como “criptoactivos” o “activos virtuales”. [...]
A su vez el artículo 21-1 del Estatuto tributario establece en el primer inciso que:
Art. 21-1. Adicionado Ley 1819 de 2016 Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4 de la ley 1314 de 2009.
[...]
Por lo tanto, teniendo en cuenta que para efectos fiscales se parte del reconocimiento y medición contable, y sobre el se aplicará las excepciones o limitaciones que se tenga en materia tributaria, se tiene entonces que para efectos de determinar cómo se declararía el criptoactivo, dependerá de cómo lo reconozca contablemente, es decir un inventario o un activo intangible, pero aplicando las restricciones legales que existen como medio de pago”.
Oficio 001357 de 2019
"Por otro lado, el artículo 60 define que es un activo fijo de la siguiente manera:
"Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.
Parágrafo. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los activos movibles corresponden a los inventarios, los activos fijos corresponden a todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta.”
En este sentido, para la determinación de si los criptoactivos son un activo intangible, para los no obligados a llevar contabilidad, no depende de si estos fueron enajenados dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Dichos activos deberán declararse por su valor patrimonial de conformidad con el artículo 267 y siguientes del Estatuto Tributario.
Para efectos de determinar si los ingresos provenientes de la enajenación de criptoactivos es ingreso ordinario o ingreso constitutivo de ganancia ocasional se deberá observar los artículos 299 y 300 del Estatuto Tributario”.
2.2 ¿Se ha diseñado un formulario específico para relacionar exclusivamente lo concerniente al patrimonio o activos obtenido en criptoactivos?
Oficio 915367 de 2021
“Teniendo en cuenta que los formularios de la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de personas naturales y jurídicas no contienen una segregación específica para el patrimonio e ingresos por concepto de criptoactivos, le corresponderá al declarante, según su caso particular, determinar el tipo de renta al que corresponden dichos ingresos a fin de ser incluidos en la misma”.
2.3 ¿Las criptomonedas transadas en el exterior o en Colombia se encuentran sometidas a los ajustes por diferencia en cambio, previstos en el artículo 288 del Estatuto Tributario?
Oficios 900962 y 904512 de 2022
“Si tales activos intangibles son negociados en moneda extranjera, aplicará lo señalado por el artículo 269 del Estatuto Tributario, norma que establece que el valor de los activos en moneda extranjera se estima en moneda nacional al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado, menos los abonos o pagos medidos a la misma tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.
La antepuesta previsión también está contenida de manera similar en el inciso primero del artículo 288 ibidem (en relación con los ajustes por diferencia en cambio):
“ARTÍCULO 288. AJUSTES POR DIFERENCIA EN CAMBIO. Los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera se medirán al momento de su reconocimiento inicial a la tasa representativa del mercado.
Las fluctuaciones de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, no tendrán efectos fiscales sino hasta el momento de la enajenación o abono en el caso de los activos, o liquidación o pago parcial en el caso de los pasivos.
En los eventos de enajenación o abono, la liquidación o el pago parcial, según sea el caso, se reconocerá a la tasa representativa del mercado del reconocimiento inicial.
El ingreso gravado, costo o gasto deducible en los abonos o pagos mencionados anteriormente corresponderá al que se genere por la diferencia entre la tasa representativa del mercado en el reconocimiento inicial y la tasa representativa del mercado en el momento del abono o pago”. (Subrayado y negrilla fuera de texto)”.
Frente al citado artículo 288 y su aplicación de cara a los criptoactivos, el Oficio 900962 de 2022, que también se adjunta para su conocimiento, se pronunció en los siguientes términos:
“(...) la diferencia en cambio se debe efectuar para efectos fiscales en Colombia, únicamente hasta el momento de la enajenación o liquidación de esos activos o pasivos en moneda extranjera, antes no tendrán ningún efecto en las declaraciones tributarias (oficio 006232 del 22 de marzo de 2017).
También esta doctrina señala que, conforme a la normatividad vigente, es necesario realizar un reconocimiento inicial, el cual no es más que una medición de los ingresos, costos, deducciones, activos y pasivos en moneda extranjera a la tasa representativa de mercado (TRM), esto con el fin de obtener el ajuste por diferencia en cambio al momento de enajenar o liquidar los mismos.
La anterior mención cobra importancia en la medida que la norma parte de un reconocimiento inicial (parámetro que no se puede obviar) y una regla de realización exclusiva cuando se enajenen o abonen los activos representados en moneda extranjera o se liquiden o paguen de manera parcial los pasivos, para reconocer fiscalmente un ingreso, costo o gasto”. (Negrilla fuera de texto).
Por otro lado, si los criptoactivos son negociados en pesos colombianos, naturalmente no habrá lugar a la aplicación del artículo 288 del Estatuto Tributario. Sin embargo, se deberán considerar, entre otras, normas como el parágrafo 6 del artículo 21-1 y los artículos 27, 28, 62 a 82, 267 y 279 del Estatuto Tributario para efectos de determinar el valor patrimonial y costo fiscal del activo, así como de los ingresos que de él se deriven por su enajenación”.
3. REALIZACIÓN DEL INGRESO
3.1 En el caso de personas naturales no obligadas a llevar contabilidad ¿en qué momento debe declararse el ingreso?
Oficio 020733 de 2018
“De acuerdo con el numeral 5 del artículo 28 del Estatuto Tributario
“5. Los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.”
En este sentido, cuando un obligado a llevar contabilidad tenga en su patrimonio este tipo de activos, y genere ingresos producto del aumento de precio de las “criptoactivos” en el mercado, dicho ingreso no se considerará gravable sino hasta el momento en el que enajene las “criptoactivos”.
De igual manera, y en virtud del artículo 27 del Estatuto Tributario, los contribuyentes que no se encuentren obligados a llevar contabilidad deben observar las siguientes reglas:
“Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no realizadas, sólo se gravan en el año período gravable en que se realicen.”
De acuerdo con esto, este tipo de contribuyentes sólo deberá reconocer el ingreso al momento de la enajenación, momento en el cual recibe el pago.
Con respecto a cómo se deben reconocer en la declaración de renta, esto dependerá de cómo se reconoció el activo para el que lo enajena”.
Oficio 902025 de 2022
“Por ende, en lo referente a las utilidades distribuidas en criptoactivos y ante la ausencia de una regulación especial sobre la materia, los inversionistas -no obligados a llevar contabilidad- deberán declararlas como ingreso en sus denuncios rentísticos en el año gravable en el cual reciban dichos activos en forma que equivalga legalmente a un pago”.
3.2 ¿En qué momento se entiende realizado fiscalmente el ingreso para una sociedad, para efectos del impuesto sobre la renta?
Oficio 902025 de 2022
“En cada caso particular se deberá atender lo contemplado en el artículo 28 del Estatuto Tributario, acorde con el cual -grosso modo- “los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable” (subrayado fuera de texto), sin perjuicio del resultado producto de las diferencias temporales y permanentes al respecto”.
3.3 ¿En qué momento se realizan los ingresos en activos digitales y en moneda extranjera digital que reciben las personas naturales obligadas y no obligadas a llevar contabilidad, los cuales se obtienen de ventas directas de bienes y servicios en negocios de multinivel?
Oficio 907040 de 2022
“Ante la falta de regulación tributaria sobre las monedas digitales, dentro de las cuales se encuentran las criptomonedas, es menester remitirse a lo dispuesto en los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario, ya que dichas disposiciones establecen pautas o reglas que permiten determinar el momento en el que se ha realizado un ingreso para efectos fiscales.
Por regla general, en el caso de los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad, esto ocurre “cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones” (subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 27 ibídem). Por su parte, en el caso de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, “los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable” (subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 28 ibídem).
De modo que corresponderá al peticionario, en cada uno de los escenarios planteados -a saber, el desarrollo de actividades de comercialización en red o mercadeo multinivel (reguladas en la Ley 1700 de 2013)- determinar directamente cuándo se ha realizado el ingreso para efectos fiscales, observando lo previsto en las referidas normas.
En relación con lo antes señalado, resulta adecuado tener en cuenta lo expresado en el Oficio 903175 - interno 495 de abril 22 de 2022:
“Se ratifica lo expresado en el Concepto No. 042135 de mayo 23 de 2001:
'En las transacciones comerciales el pago de las obligaciones puede válidamente hacerse en dinero o en especie, según convenio de las partes.
Para propósitos tributarios, los pagos en especie se rigen por las previsiones de los artículos 29 y 79 del Estatuto Tributario, que regulan de manera específica el valor de los ingresos y costos en especie (...)
(...) El hecho del pago en especie no desvirtúa su condición de ingreso para quien lo recibe, razón por la cual sobre el mismo procede la practica (sic) de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, para el beneficiario del pago en especie. En este caso el valor sobre el cual se practicará la retención es sobre el total del pago determinado en la forma establecida en el articulo (sic) 29 del E.T. antes referenciado.
Es decir, que quien efectué el pago esta (sic) en la obligación de practicar la respectiva retención en la fuente sea que este se realice en moneda legal o en especie (...)'.” (subrayado fuera de texto)
Precisamente, los interrogantes formulados por el peticionario presuponen la existencia de un pago en especie (para el caso, una moneda digital), sobre lo cual el artículo 29 del Estatuto Tributario dispone:
“ARTICULO 29. VALOR DE LOS INGRESOS EN ESPECIE. El valor de los pagos o abonos en especie que sean constitutivos de ingresos, se determina por el valor comercial de las especies en el momento de la entrega.
Si en pago de obligaciones pactadas en dinero se dieren especies, el valor de éstas se determina, salvo prueba en contrario, por el precio fijado en el contrato”. (Subrayado fuera de texto)
Por último, no sobra recordar que conforman la base gravable del impuesto sobre la renta “todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados” (subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 26 ibídem).
4. INGRESOS PROVENIENTES DE ACTIVIDADES CON CRIPTOACTIVOS
4.1 ¿El aumento del precio de los criptoactivos en el mercado se considera un ingreso gravable para efectos del impuesto sobre la renta?
Oficio 020733 de 2018
“De acuerdo con el numeral 5 del artículo 28 del Estatuto Tributario:
“5. Los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.”
En este sentido, cuando un obligado a llevar contabilidad tenga en su patrimonio este tipo de activos, y genere ingresos producto del aumento de precio de las “criptoactivos” en el mercado, dicho ingreso no se considerará gravable sino hasta el momento en el que enajene las “criptoactivos”.
De igual manera, y en virtud del artículo 27 del Estatuto Tributario, los contribuyentes que no se encuentren obligados a llevar contabilidad deben observar las siguientes reglas:
“Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no realizadas, sólo se gravan en el año período gravable en que se realicen.”
De acuerdo con esto, este tipo de contribuyentes sólo deberá reconocer el ingreso al momento de la enajenación, momento en el cual recibe el pago.
Con respecto a cómo se deben reconocer en la declaración de renta, esto dependerá de cómo se reconoció el activo para el que lo enajena”.
Oficio 020419 de 2019
“(...) En virtud de lo anterior, para la procedencia de costos cuando dichas erogaciones se realizan por medio de efectivo deberá observarse el artículo 771-5 del Estatuto Tributario el cual indica lo siguiente:
“Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancadas, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin peryuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 80 de la Ley 31 de 1992.
PAR 1. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
1. En el año 2018, el menor valor entre:
a. El ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cien mil (100.000) UVT, y
b. EI cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
2. En el año 2019, el menor valor entre:
a. El setenta por ciento (70%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de ochenta mil (80.000) UVT, y
b. EI cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
3. En el año 2020, el menor valor entre:
a. El cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de sesenta mil (60.000) UVT, y
b. EI cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.
4. A partir del año 2021, el menor valor entre:
a. El cuarenta por ciento (40%) de lo pagado, que en todo caso no podrá superar de cuarenta mil (40.000)UVT, y
b. EI treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.
PAR 2. En todo caso, los pagos individuales realizados por personas jurídicas y las personas naturales que perciban rentas no laborales de acuerdo a lo dispuesto en este Estatuto, que superen las cien (100) UVT deberán canalizarse a través de los medios financieros, so pena de su desconocimiento fiscal como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable en la cédula correspondiente a las rentas no laborales.”
4.2 ¿Los ingresos obtenidos por la minería de monedas virtuales están gravados en Colombia con el impuesto sobre la renta?
Oficio 020436 de 2017
“Frente a la pregunta que se plantea, es forzoso recurrir a lo que se define y entiende como “minar monedas virtuales”; no obstante, se debe partir de la base de qué se entiende por “monedas virtuales”.
Al respecto, el Grupo de Acción Financiera, órgano intergubernamental independiente, que desarrolla y promueve políticas para proteger el sistema financiero mundial contra el lavado de activos, en el documento: “Monedas virtuales Definiciones Claves y Riesgos potenciales de LA/FT” de junio de 2014, plantea:
“Moneda virtual es una representación digital* de valor que puede ser comerciada digitalmente y funciona como (1) un medio de cambio; y/o (2) una unidad de cuenta; y/o (3) un depósito de valor, pero no tiene curso legal (es decir, cuando se ofrece a un acreedor, es una oferta válida y legal de pago) en ninguna jurisdicción.
* Representación digital es una representación de algo en forma de dato digital, es decir, datos informáticos representados con el uso de valores (discontinuos) discretos que conforman la información, a diferencia de las señales continuas, o análogas que funcionan de manera continua o representan información utilizando una función continua. Un objeto físico, como una memoria externa o una moneda Bitcoin, puede contener una representación digital de moneda virtual, pero en última instancia, la moneda sólo funcionan como tal si está conectada digitalmente, vía Internet, al sistema de moneda virtual.”
En general sobre las monedas virtuales en Colombia se han pronunciado el Banco de la República y la Superintendencia Financiera. El primero para señalar a través de distintas circulares que:
“1. La única unidad monetaria y de cuenta en Colombia es el peso (billetes y monedas) emitido por el Banco de la República.
2. El bitcoin no es una moneda en Colombia y, por lo tanto, no constituye un medio de pago de curso legal con poder liberatorio ilimitado. No existe entonces obligatoriedad de recibirlo como medio de cumplimiento de las obligaciones.
3. El bitcoin tampoco es un activo que pueda ser considerado una divisa debido a que no cuenta con el respaldo de los bancos centrales de otros países. En consecuencia, no puede utilizarse para el pago de las operaciones de que trata el Régimen Cambiado expedido por la Junta Directiva del Banco de la República.” (Tomado del Comunicado de Prensa del 1 de abril de 2014. Banco de la República).
La Superintendencia Financiera por su parte se ha pronunciado con el fin de prevenir sobre el uso de estas monedas, enfatizando en lo indicado por el Banco de la República, (Tomado de la Carta Circular 78 de 2016. Superintendencia Financiera de Colombia). Así mismo recuerda que las entidades vigiladas no se encuentran autorizadas para custodiar, invertir, ni intermediar con estos instrumentos. También ha indicado que: “Adicionalmente, corresponde a las personas conocer y asumir los riesgos inherentes a las operaciones que realicen con las “monedas virtuales”.
Teniendo en cuenta la definición de monedas virtuales, ahora es necesario determinar: ¿Qué se entiende por minar monedas virtuales? Sobre el tema ilustra la definición qué trae el Grupo de Acción Financiera, en el documento ya mencionado:
“Un usuario es una persona/entidad que obtiene dinero virtual (...) Los usuarios pueden obtener la moneda virtual de varias maneras. Por ejemplo, (...) (3) con algunas monedas virtuales descentralizadas (por ejemplo Bitcoin), a través de la auto-generación de unidades de moneda mediante la "minería" (ver definición de minero más abajo), y recibiéndolas como regalo, como recompensa, o como parte de una distribución inicial gratuita.
“Un minero es una persona o entidad que participa en una red de moneda virtual descentralizada mediante la ejecución de un software especial para resolver complejos algoritmos en una prueba de trabajo distribuida u otro sistema de prueba distribuido utilizado para validar las transacciones en el sistema de moneda virtual. Los mineros pueden ser usuarios, si se autogeneran una moneda virtual convertible únicamente para sus propios fines, por ejemplo, para mantener la inversión, para pagar una obligación existente o para comprar bienes y servicios. Los mineros también pueden participar en un sistema de moneda virtual como intercambiadores, generando moneda virtual como un negocio con el fin de venderla por moneda fiduciaria u otra moneda virtual.”
“Billetera virtual es un medio (aplicación de software u otro mecanismo/medio) para guardar, almacenar y transferir bitcoins u otra moneda virtual.”
Ahora bien, para efectos tributarios se considera relevante:
- Los sujetos que desarrollan la actividad.
- El bien que se obtiene como producto de la misma.
Con base en lo anterior, se entiende que la minería de Bitcoin ofrece una recompensa a cambio de servicios necesarios para el funcionamiento de la red. Teniendo en cuenta que es posible que esta actividad la aborde una persona natural o una persona jurídica, para efectos de la consulta partimos de la base que se trata de personas naturales o jurídicas residentes en Colombia.
Tratándose del impuesto sobre la renta en relación con las personas naturales, el artículo 9 del Estatuto Tributario dispone:
“Artículo 9. Impuesto de las personas naturales, residentes y no residentes. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país.
Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país.” (Subrayado fuera de texto)
En el caso de las personas jurídicas, el artículo 12 ibidem, establece:
"Artículo 12. Sociedades y entidades sometidas al impuesto. Las sociedades y entidades nacionales son gravadas, tanto sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional como sobre las que se originen de fuentes fuera de Colombia.
Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.” (Subrayado fuera de texto)
El impuesto sobre la renta grava todos los ingresos que obtenga un contribuyente en el año, que sean susceptibles de producir incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, siempre que no hayan sido expresamente exceptuados, y considerando los costos y gastos en que se incurre para producirlos. Así mismo grava el patrimonio poseído dentro y fuera del país a 31 de diciembre del respectivo año gravable.
Considerando que el resultado de la minería virtual es: bien sea, la obtención de nuevas monedas como resultado del servicio de confirmación de transacciones y aseguramiento de la red y/o el reconocimiento de comisiones por quienes las ofrecen para que se verifiquen sus transacciones, en uno y otro caso suponen el registro de la operación realizada a través de las billeteras como en la contabilidad común, registro que no es más que el apunte de ese algo que se posee que se evidencia como dato digital. En tanto los participantes en esa red están de acuerdo que la solución de algoritmos, como esencia de la confirmación de transacciones, permite obtener nuevas monedas acorde con las reglas, así como algunas a título de comisión, implican un nuevo concepto al reconocer valor a los datos digitales, esto implica, para efectos tributarios, determinar en primer lugar la naturaleza jurídica de los bienes producto del minado.
El Código Civil Colombiano, se ocupa en el Libro II de los bienes y su dominio, posesión, uso y goce. El Título I del Código, (Artículos 653 a 663) se ocupa de las Cosas Corporales, señalando:
“Art. 653.- Bienes como cosas.- Los bienes consisten en cosas corporales o incorporales. Corporales: Las que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos, como una casa, un libro.
Incorporales: Las que consisten en meros derechos, como los créditos y las servidumbres activas”.
En relación con las cosas incorporales se tiene:
“Artículo 664. Las Cosas incorporales. Las cosas incorporales son derechos reales o personales.
Artículo 665. Derecho Real. Derecho real es el que tenemos sobre una cosa sin aspecto a determinada persona.
Son derechos reales el de dominio, el de herencia, los de usufructo, uso o habitación, los de servidumbres activas, el de prenda y el de hipoteca. De estos derechos nacen las acciones reales.”
Dado que la minería de monedas virtuales implica una inversión- mayor o menor en equipos y/o software así como en energía y/o personal y conlleva a la obtención de un bien que no tiene existencia física, y corresponde a un concepto, que supone el registro de una información digital a la que se le atribuye valor por consenso entre los participantes de la red, estamos frente a un bien de carácter incorporal o inmaterial susceptible de ser valorado.
Aunado a lo anterior, los residentes colombianos, sean personas naturales o jurídicas, están gravados en Colombia tanto por sus rentas de fuente nacional como de fuente extranjera.
En este contexto, quien se dedica a minar y obtiene nuevas monedas virtuales, obtiene un bien como producto de esta actividad a título de retribución de los servicios de confirmación y aseguramiento, o a título de comisión, y por tanto percibe un ingreso en especie. En efecto, acorde con el artículo 27 del Estatuto Tributario, es preciso tener presente que los ingresos se pueden percibir en efectivo o en especie.
Así las cosas, los residentes en Colombia que disponen equipos, recursos y labores que se integran a la actividad de minería, permitiéndoles obtener monedas virtuales a cambio de los servicios prestados en la red y/o a título de comisiones, perciben ingresos gravados en Colombia, en virtud de los criterios antes señalados.
Así mismo es claro, que tratándose de personas naturales residentes, así como de sociedades nacionales, las mismas están gravados no solo de sus rentas de fuente nacional sino de fuente extranjera y sobre su patrimonio poseído en el país y en el exterior.
Desde el punto de vista patrimonial en tanto esas monedas corresponden a bienes inmateriales, susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y pueden conducir a la obtención de una renta (presuntiva).
Acorde con lo expuesto, se puede concluir que las monedas virtuales no son dinero para efectos legales. No obstante, en el contexto de la actividad de minería, en tanto se perciben a cambio de servicios y/o comisiones, corresponden a ingresos y, en todo caso, a bienes susceptibles de ser valorados y generar una renta para quien las obtiene como de formar parte de su patrimonio y surtir efectos en materia tributaria”.
4.3 ¿Cómo se deben discriminar en la declaración de renta los ingresos que han sido percibidos a través de protocolos DeFi cuando, en su mayoría, han sido obtenidos a través de préstamos descentralizados?
Oficio 915367 de 2021
“Las Finanzas Descentralizadas o DeFi constituyen un conjunto de aplicaciones desarrolladas en redes de cadena en bloque (blockchain) que no requieren de intermediarios y a partir de contratos inteligentes (Smart contracts), facilitan préstamos, seguros, intercambio de monedas, derivados, se realizan inversiones, entre otros. Así, como producto de las actividades desarrolladas a través de protocolos DeFi, un contribuyente podrá percibir ingresos por concepto de dividendos, intereses, utilidades, etc., derivados de sus actividades de inversión.
(...)
De acuerdo con lo anterior y, de conformidad con el régimen tributario colombiano vigente, se encontrarán gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios los ingresos que obtenga un contribuyente en el año, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no se encuentren expresamente exceptuados, incluidos los provenientes de actividades que involucren criptoactivos o actividades desarrolladas mediante la tecnología de cadena en bloque.
Por lo tanto, los contribuyentes que obtengan ingresos provenientes de las finanzas descentralizadas DeFi, deberán atender las reglas de realización del ingreso e incluir en su correspondiente declaración del impuesto sobre la renta y complementarios los ingresos derivados de estas actividades, cuyo tratamiento y reconocimiento fiscal dependerá de cada caso en particular, teniendo en cuenta su naturaleza (i.e., dividendos, comisiones, intereses, utilidades, etc.), condiciones particulares y partes involucradas en la operación”.
5. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
5.1 Si se negocia un bien inmueble y se paga con criptomonedas ¿qué obligaciones tributarias se generan en Colombia?
Oficio 030470 de 2019
Como se indicó anteriormente, los criptoactivos no representan una moneda o divisa con efectos jurídicos en nuestra jurisdicción; son un bien intangible susceptible de generar utilidades con ocasión de su enajenación o valorización. En consecuencia, por tratarse de un bien, cualquier operación que involucre su enajenación como pago por la adquisición de otro bien representa una permuta.
En consecuencia, este Despacho enunciará, en términos generales, algunos de los efectos tributarios generados con ocasión del supuesto que nos ocupa:
3.1. Impuesto sobre la renta y complementario.
Como se indicó anteriormente, para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, los criptoactivos han sido calificados como bienes intangibles, susceptibles del tratamiento de activo fijo o inventario, dependiendo de la actividad económica de quien realice su enajenación.
3.1.1. Modificaciones dél patrimonio de los permutantes.
Dado que la operación que nos ocupa es la permuta de un activo cuyo pago se efectuará mediante la entrega de un bien intangible, las obligaciones tributarias asociadas al impuesto sobre la renta serán aquellas derivadas de la celebración del contrato de permuta.
De acuerdo con lo anterior, la realización de la permuta afectará el patrimonio del permutante del criptoactivo; el pago del precio generará una aminoración en su patrimonio debido a su enajenación. Por otra parte, dependiendo de la valorización del inmueble, este podrá incrementar su patrimonio al realizar la respectiva tradición, o equiparar el valor patrimonial del criptoactivo entregado.
En consecuencia, el permutante del criptoactivo deberá determinar el valor patrimonial de dicho activo, y, analizar si con ocasión de la permuta, obtuvo un ingreso por la diferencia entre el costo fiscal del activo y el valor de su enajenación.
Por otra parte, el pago del inmueble por medio de criptoactivos podrá representar un incremento patrimonial en cabeza del permutante del inmueble si el valor patrimonial del criptoactivo es superior al del bien inmueble. El incremento patrimonial deberá ser reportado en su contabilidad y en su declaración del impuesto sobre la renta.
En igual medida, el permutante del bien inmueble deberá determinar el valor patrimonial de dicho bien, y comprobar si con ocasión de la permuta, obtuvo un ingreso por la diferencia entre el costo fiscal del bien inmueble y el valor de su enajenación.
Finalmente, los permutantes deberán atender lo dispuesto en el artículo 90 del E.T., para efectos de determinar los precios mínimos de enajenación de los bienes objeto de permuta.
3.1.2. Impuesto complementario de ganancia ocasional.
Si la operación realizada por alguno de los permutantes cumple con las condiciones descritas en los artículos 299 y siguientes del E.T. esta causará el impuesto complementario de ganancia ocasional. En consecuencia, el respectivo permutante deberá calcular la utilidad generada por el activo fijo poseído por más de dos años, y aplicar la tarifa del 10% correspondiente.
En caso de no cumplir con los presupuestos enunciados, se aplicará general del impuesto sobre la renta.
3.2. Impuesto sobre las ventas.
Dado que el contrato de permuta prevé la realización de una enajenación y, en consecuencia, la transferencia real del dominio de un bien para realización de un pago, dicha operación estará gravada con IVA (Concepto nro. 00001 de 19 de junio de 2003).
Ahora bien, dado cada caso particular, es importante que las partes determinen la causación del impuesto sobre las ventas, en consideración de la naturaleza jurídica y fiscal de los activos objeto de enajenación.
De lo anterior, es importante resaltar que:
El parágrafo primero del artículo 420 del E.T. contempla que la enajenación de activos fijos no causará el impuesto a las ventas, salvo excepciones.
“Artículo 420. Hechos sobre los que recae el impuesto. Parágrafo 1o. El impuesto no se aplicará a las ventas de activos fijos, salvo que se trate de las excepciones previstas para los bienes inmuebles de uso residencial, automotores y demás activos fijos que se vendan habitualmente a nombre y por cuenta de terceros y para los aerodinos”.
El numeral 12 del artículo 424 del E.T., prevé que la enajenación de bienes inmuebles está excluida de IVA.
“Artículo 424. Bienes que no causan el impuesto. (...) 12. La venta de bienes inmuebles”.
El literal b) del artículo 420 del E.T., y la doctrina de este Despacho han reconocido que la enajenación de criptoactivos no genera IVA, sin menoscabo del análisis particular que deberá hacer cada contribuyente en consideración de sus operaciones.
En lo que atañe a la enajenación de vehículos automotores, se recomienda analizar las particularidades de cada vehículo y las tarifas establecidas para ello en el E.T.
3.3. Práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta.
La práctica de las retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta y su correspondiente tarifa dependerán de la calidad de las partes que intervienen en la operación
En términos generales, si los permutantes son personas jurídicas, estos deberán proceder con la práctica de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta definida para la enajenación de bienes inmuebles (Oficio nro. 015464 de 1 de junio de 2019).
Es importante tener en cuenta que la realización de una permuta no condiciona el cumplimiento de esta obligación tributaria, dado que la transferencia de la propiedad de los bienes o activos permutados constituye el pago de una obligación jurídica, y, correlativamente, un incremento patrimonial.
En consecuencia, las partes del contrato de permuta deberán identificar el incremento patrimonial respectivo, y la posible utilidad generada por la realización de la operación, para proceder con la práctica de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta frente a la enajenación de cada activo”.
6. RETENCIÓN EN LA FUENTE
6.1 ¿Cuándo proceden las retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta en operaciones con criptoactivos?
Oficio 901303 de 2021
“ii) Presupuestos normativos para la procedencia de las retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta.
En términos generales, de acuerdo con los artículos 365 y siguientes del Estatuto Tributario, la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta se genera en virtud de la realización de un pago o abono en cuenta en favor de un sujeto por concepto de ingresos sometidos imposición, en consideración de los montos y tarifas definidas por la ley y el reglamento correspondiente.
Por otra parte, en lo que lo que atañe al régimen de pagos al exterior, los artículos 406 y siguientes del Estatuto Tributario han dispuesto los requisitos para la procedencia de la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta, en los siguientes términos:
1. Que se realice un pago o abono en cuenta por concepto de rentas sujetas al impuesto sobre la renta en Colombia.
2. Que dicho pago o abono en cuenta se realice a sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país.
3. Que dicho pago o abono en cuenta se realice a personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia o a sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia.
Con base en lo expuesto, a continuación se analizarán algunos escenarios o supuestos para efectos de estudiar la procedencia de la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta en lo que atañe a la enajenación de criptoactivos.
iii) Práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta por la enajenación de criptoactivos.
Teniendo en cuenta que los criptoactivos han sido calificados por este Despacho como activos intangibles o inmateriales, los artículos 24 y 265 del Estatuto Tributario sobre la materia disponen:
“Artículo 24. Ingresos de fuente nacional. Se consideran Ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes (...)”.
“Articulo 265. BIENES POSEÍDOS EN EL PAÍS. Se entienden poseídos dentro del país:
1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país.
(...)”
Con base en lo expuesto, son ingresos de fuente nacional los generados por la explotación y enajenación de bienes inmateriales dentro del país, como es el caso de los críptoactivos.
Así las cosas, algunos ejemplos sobre la materia, sin perjuicio otros escenarios que pudieren configurarse, son:
i) Si un residente fiscal colombiano percibe ingresos por el pago o abono en cuenta generado en virtud de la enajenación o explotación de criptoactivos por parte de un obligado a practicar retención en la fuente, dicho obligado deberá practicar la retención en los términos estipulados en la ley y en el reglamento.
ii) Si un no residente fiscal colombiano percibe ingresos por el pago o abono en cuenta generado en virtud de la enajenación o explotación de criptoactivos en Colombia, quien efectúe dicho pago o abono en cuenta deberá practicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta de acuerdo con el régimen de pagos al exterior anteriormente descrito.
iii) Si se determina que el activo intangible no se enajenó ni se explotó en territorio colombiano y, por ende, no se percibió un ingreso de fuente nacional por parte del no residente, quien efectúe el pago o abono no deberá proceder con la práctica de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta respecto de la transacción económica, esto, con base en lo estipulado en el artículo 418 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, para efectos de lo anterior, deberá en cada caso concreto determinarse si quien efectúa el pago tiene la condición de agente retenedor, si el beneficiario del pago es residente fiscal en Colombia, si el ingreso generado es un ingreso de fuente nacional o no al igual que la naturaleza del pago o abono en cuenta, si procede la aplicación de algún convenio para evitar la doble imposición, entre otras, situaciones que deben definir los sujetos a cargo de la operación económica en particular”.
6.2 ¿Una persona jurídica constituida en Colombia se encuentra obligada a practicar la retención en la fuente de que tratan los artículos 365 y siguientes del Estatuto tributario por la actividad habitual y/o profesional de compra y venta de activos intangibles y/o inmateriales contenidos en la tecnología de criptografía y/o criptomonedas?
Oficio 903175 de 2022
“La obligación de efectuar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios no depende de la actividad económica realizada por quien deba fungir como agente retenedor; aunque la naturaleza del pago o abono en cuenta sí puede incidir en la tarifa aplicable.
Al respecto, es menester traer a colación lo explicado en el Concepto No. 039854 de mayo 14 de 1996:
“La retención en la fuente no es un impuesto en si (sic) mismo considerado, sino un mecanismo anticipado de recaudo de otros impuestos (renta y ventas).
(...)
Los elementos básicos para que se practique la correspondiente retención en la fuente son:
1. Que exista un agente retenedor;
2. Que exista un hecho objeto de la retención; y
3. Que haya un contribuyente sujeto de la retención”. (Subrayado fuera de texto).
Asimismo, no se debe perder de vista que “La retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause” (subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 367 del Estatuto Tributario).
También, vale la pena reiterar lo señalado en el Concepto No. 091324 de octubre 11 de 2001: “Son agentes de retención los expresamente señalados en el artículo 368 del Estatuto Tributario, al igual que las personas naturales que cumplen los presupuestos previstos en el artículo 368-2 del mismo estatuto y los contribuyentes autorizados para autoretenerse (sic)” (subrayado fuera de texto).
Precisamente, el referido artículo 368 contempla que son agentes de retención, entre otros sujetos, las personas jurídicas “que por sus funciones intervengan en actos u operaciones en los cuales deben, por expresa disposición legal, efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente”.
A la par, es de advertir que ciertos pagos o abonos en cuenta no están sujetos a retención en la fuente, según lo prevé el artículo 369 del Estatuto Tributario (y reafirma el artículo 1.2.4.1. del Decreto 1625 de 2016), destacándose los siguientes:
i) Los efectuados a no contribuyentes no declarantes (cfr. artículo 22 ibídem) y a no contribuyentes declarantes (cfr. artículo 23 ibídem), y
ii) Los que “por disposiciones especiales sean exentos en cabeza del beneficiario”.
Aunado a lo antepuesto, ya que los criptoactívos son considerados por esta Entidad como “bienes inmateriales o incorporales susceptibles de ser valorados” (subrayado fuera de texto) (cfr. Oficio No. 035238 de diciembre 21 de 2018), la peticionaria deberá observar, entre otras disposiciones, los siguientes artículos del Decreto 1625 de 2016: 1.2.4.5.1. (retención en la fuente en la enajenación de activos fijos), 1.2.4.6.1. (retención en la fuente en la adquisición de bienes) y 1.2.4.11.1. (retención en la fuente por pagos o abonos en cuenta a favor de personas naturales sin residencia en Colombia o sociedades o entidades extranjeras con establecimiento permanente).
Esto, en aras de que se precise, en el caso particular, lo referente a la obligación de practicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios”.
6.3 ¿Cuál es el tratamiento aplicable cuando la venta del criptoactivo se produce en el exterior mediante el uso de plataformas internacionales y el pago se realiza en el territorio colombiano?
Oficio 903175 de 2022
“Aunado a lo indicado en el punto anterior, la peticionaria deberá verificar las siguientes hipótesis en la situación concreta:
i) Si el criptoactivo se encuentra dentro del país al momento de su enajenación, el ingreso generado por su venta constituye renta de fuente nacional, acorde con el artículo 24 del Estatuto Tributario y, por ende, estaría sometido -en principio- a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios, ya sea que su vendedor sea una persona natural (o asimilada) con residencia o no en Colombia o una persona jurídica (o asimilada) con domicilio o no en el país, en línea con lo plasmado en el artículo 406 ibídem, entre otras disposiciones.
ii) Contrario sensu, si el criptoactivo no se encuentra dentro del país al momento de su enajenación, el ingreso generado por su venta no constituye renta de fuente nacional, con lo cual, sumado al criterio de renta mundial provisto en los artículos 9 y 12 del Estatuto Tributario para las personas naturales (o asimiladas) con residencia en Colombia y las personas jurídicas (o asimiladas) con domicilio en el país, resulta apropiado traer a colación los siguientes pronunciamientos:
- Concepto No. 027674 de abril 2 de 1997: “(...) los ingresos gravadles en cabeza de su beneficiario y que no estén expresamente exceptuados, están sometidos a retención en la fuente, sin embargo cuando se trate de ingresos provenientes del exterior, la legislación colombiana en el artículo 755-2 del Estatuto Tributario señala al respecto: 'Los ingresos provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de servicios o transferencias, se presumen constitutivos de renta gravable a menos que se demuestre lo contrario'” (subrayado fuera de texto).
- Concepto No. 023708 de abril 13 de 1998: “(...) en términos generales si quien efectúe el pago tiene la calidad de agente retenedor deberá descontar, al beneficiario del ingreso, un porcentaje previamente establecido por el legislador a título de impuesto sobre la renta” (subrayado fuera de texto).
En todo caso, se adjunta para su conocimiento el Oficio 901303 Int. 232 de 2021 que desarrolló algunos ejemplos en materia de retención en la fuente que podrán ser analizados en cada caso particular”.
6.4 ¿Surge la obligación de retención en la fuente en una operación de intercambio de activos intangibles, a saber, un activo intangible de propiedad intectual por un criptoactivo?
Oficio 903175 de 2022
“Se ratifica lo expresado en el Concepto No. 042135 de mayo 23 de 2001:
“En las transacciones comerciales el pago de las obligaciones puede válidamente hacerse en dinero o en especie, según convenio de las partes.
Para propósitos tributarios, los pagos en especie se rigen por las previsiones de los artículos 29 y 79 del Estatuto Tributario, que regulan de manera específica el valor de los ingresos y costos en especie (...)
(...) El hecho del pago en especie no desvirtúa su condición de ingreso para quien lo recibe, razón por la cual sobre el mismo procede la practica (sic) de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, para el beneficiario del pago en especie. En este caso el valor sobre el cual se practicará la retención es sobre el total del pago determinado en la forma establecida en el articulo (sic) 29 del E.T. antes referenciado.
Es decir, que quien efectué el pago esta (sic) en la obligación de practicar la respectiva retención en la fuente sea que este se realice en moneda legal o en especie (...)”. (Subrayado fuera de texto)”.
7. SOPORTE DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN LA COMPRA DE
CRIPTOACTIVOS
7.1 Si la compra se realiza a través de un excharige (P2B) que no tiene residencia en el país ¿qué opciones tiene una persona (comerciante o no) para soportar sus costos y deducciones e IVA descontables por la compra de criptoactivos, realizada a través de dicho exchange? ¿El documento soporte en adquisiciones con sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente se debe generar para soportar costos y deducciones e IVA descontables por la compra de criptoactivos realizada a través de un exchange?
Concepto 907358 de 2021
''Es nuestro entendimiento que la operación económica plantea la realización de una operación económica que involucra un prestador de servicios desde el exterior y una persona (natural o jurídica) con residencia fiscal en Colombia.
En consideración de lo expuesto, como lo resalta el peticionario, es preciso recordar que el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019 modificó el parágrafo 2 del artículo 437 del Estatuto Tributario en los siguientes términos:
“Artículo 437. Parágrafo 2. “(...) Los prestadores de servicios desde el exterior, sin residencia fiscal en Colombia, no estarán obligados a expedir factura o documento equivalente por la prestación de los servicios electrónicos o digitales. Lo anterior sin perjuicio de las facultades de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN para establecer la obligación de facturar electrónicamente o de soportar las operaciones en un documento electrónico”. (Subrayado y negrilla por fuera de texto).
De acuerdo con la norma, para este Despacho es claro que el Legislador contempló que los prestadores de servicios desde el exterior no tendrán la obligación de expedir factura o un documento equivalente por la prestación de los servicios electrónicos o digitales.
Ahora bien, con anterioridad a la expedición de la Ley 2010 de 2019, la Resolución DIAN No. 000051 de 19 de octubre de 2018 contemplaba que los prestadores de servicios del exterior podían ser calificados como responsables o no responsables de IVA, y que dicha circunstancia, conforme con los artículos 1, 2 y 24 de la Resolución citada, determinaría su obligación de facturar. Sin embargo, con la entrada en vigencia de la Ley 2010 de 2019, es claro que, independiente de sí los prestadores de servicios desde el exterior son o no responsables de IVA, estos no estarán obligados a facturar.
Consecuentemente, el numeral 8 del artículo 7 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020, que desarrolló el artículo 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016, contempló que los prestadores de servicios desde el exterior sin residencia fiscal en Colombia por la prestación de los servicios electrónicos o digitales son sujetos no obligados a expedir factura de venta y/o documento equivalente.
En virtud de lo expuesto, si una persona desea obtener un soporte de la operación económica celebrada con un prestador de servicios desde el exterior, para efectos de acreditar deducciones o costos en el impuesto sobre la renta, o impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas- IVA, esta deberá seguir lo dispuesto en el artículo 55 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020 (modificado por las Resoluciones DIAN Nos. 000012 y 000037 de 2021), en concordancia con el artículo 1.6.1.4.12. del Decreto 1625 de 2016, que versan sobre el documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente. Lo anterior, conforme con la doctrina de este Despacho expresada mediante oficios Nos. 903652 y 906258 de 2020 y 905921 de 2021, entre otros, los cuales se adjuntan para conocimiento del peticionario”.
8. VENTA DE CRIPTOACTIVOS
8.1 ¿La venta de criptoactivos está gravada con el impuesto sobre las ventas?
Oficio 020733 de 2018
“De acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario (en adelante, “E.T.”), el impuesto a las ventas se genera por la enajenación de bienes corporales muebles e inmuebles y la venta o cesión de derechos sobre activos intangibles (literales a) y b) del artículo 420 del E.T.).
Por lo tanto, cada contribuyente deberá revisar cuando enajene este tipo de activos si se enmarcan dentro de alguno de los hechos generadores del impuesto a las ventas, en caso contrario, no está sujeto a dicho impuesto”.
Está gravada con IVA la venta de criptoactlvos a través de cajeros automáticos ubicados en Colombia, que acceden a plataformas tecnológicas y/o plataformas digitales en el exterior? ¿Está gravada con IVA la venta de criptoactivos a través de sitios de comercio de criptomonedas (exchanges), que están ubicados en el exterior y que son accesados en Colombia a través de internet?
Oficio 035238 de 2018
“Sobre el particular, se debe reiterar lo manifestado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN en relación a la naturaleza jurídica de los criptoactivos, en la cual se indicó que éstos son considerados como bienes inmateriales o incorporales susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y pueden conducir a la obtención de una renta. Si bien no es una moneda reconocida y, por ende, no tiene un poder liberatorio ilimitado, es claro que los criptoactivos son reconocidos como un activo. Activo que, por su naturaleza, y para efectos fiscales, será considerado como un activo Intangible.
Así las cosas, el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario (E.T.), consagra como hecho generador del impuesto sobre las ventas: “la venta o cesión de derechos sobre activos intangibles, únicamente asociados con la propiedad industrial”. De conformidad con el Convenio de Paris para la protección de la Propiedad Industrial, la protección de la propiedad industrial tiene por objeto las patentes de invención, los modelos de utilidad, los dibujos o modelos industriales, las marcas de fábrica o de comercio, las marcas de servicio, el nombre comercial, las indicaciones de procedencia o denominaciones de origen, así como la represión de la competencia desleal. En este sentido vemos como los criptoactivos no están cobijados bajo la protección de la propiedad industrial. Por lo tanto, este despacho considera que los criptoactivos son activos intangibles, no asociados a la propiedad industrial; por ende, su venta o cesión no se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas.
Ahora bien, existen varias formas de adquirir o vender este tipo de activos, entre ellas los cajeros automáticos y los Exchanges; éstos pueden ser personas naturales o jurídicas que realizan la prestación del servicio de intermediación de operaciones de compra y venta de criptoactivos a través de diferentes plataformas de venta. Servicio que se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas. Lo anterior, aun así el servicio sea prestado desde el territorio nacional o desde el exterior de conformidad con el literal c) y el parágrafo 3 del artículo 420 del E.T.
En conclusión, la venta de crlptoactivos no se encuentra gravada con el Impuesto sobre las ventas por su carácter de activo Intangible no relacionado con la propiedad Industrial. Sin embargo, el servicio prestado por los cajeros automáticos y los Exchanges de Intermediación de compra y venta de estos activos se encuentra gravado con el Impuesto sobre las ventas. SI el servicio se presta desde el exterior, y el usuario directo o destinatario del mismo tiene su residencia fiscal, domicilio, establecimiento permanente o la sede de su activad económica en el territorio nacional, se causará en el Impuesto sobre las ventas en los términos del literal c) y parágrafo 3 del artículo 420 del E.T.
9. TARJETAS DE REGALO O CÓDIGOS DE REGALO VENDIDOS EN COLOMBIA
9.1 Cuando se vende en Colombia una tarjeta regalo o un código, que dan acceso a unas plataformas tecnológicas o digitales de venta de criptoactivos en el exterior ¿ello está gravado con IVA?
Oficio 035238 de 2018
“En primer lugar, debemos Insistir en lo dicho anteriormente: la venta de crlptoactivos no está sujeta al Impuesto sobre las ventas. Diferente es la prestación del servicio de Intermediación para compra y venta de crlptoactivos, la cual si se encuentra sujeta al impuesto en mención.
Por otro lado, en relación a las tarjetas de regalo o código este despacho se manifestó a través de concepto 115061 de 2000 Indicando lo siguiente:
“En anteriores oportunidades este despacho ha conceptuado acerca de estos temas en el sentido de que los bonos en las actividades comerciales a que alude su comunicación representan para su tenedor un medio de pago con el cual satisface el pago total o parcial del disco o del bien por cuya adquisición se ha pagado el valor representado en el bono. En consecuencia, la transacción comercial propiamente se concreta cuando el tenedor o beneficiarlo del bono utiliza ese medio de pago y hace efectiva una compra de un disco o de otro artículo que pueda adquirir mediante ese sistema. Por lo consiguiente, la factura se emitirá y el Impuesto sobre las ventas que se genere se causará, no al emitir el bono, sino al realizarse la transacción comercial en la que el bono funge como medio de pago.
Así, por ejemplo, el concepto No. 82983 de octubre de 1998, después de recordar la noción de compraventa según el Código Civil y el de Comercio, expresa que la expedición de la factura está ligada al momento en que se perfecciona la compraventa, "es decir, cuando se utiliza el bono para retirar la mercancía, pues es en ese instante cuando las partes han convenido en la cosa y en el precio." Y agrega:
No sucede lo mismo, cuando el almacén de cadena entrega los bonos para el retiro de mercancías, a las empresas, toda vez que dicha transacción no constituye una venta, ni la prestación de un servicio, por cuanto la venta se configura en el momento en que se utilizan los respectivos bonos ante el almacén, por parte de los trabajadores, evento en el cual debe expedir factura.
Dentro de la misma concepción debe decirse que la acusación del impuesto al valor agregado, cuando con los bonos se adquieran artículos gravados, no opera al momento de la emisión o la entrega del bono, sino cuando con el bono se haga efectiva la compra. Es entonces cuando, según la calidad que el bien adquirido tenga respecto del régimen del impuesto sobre las ventas, sabrá el vendedor si se trata de un bien excluido del tributo (por ejemplo, un libro), o de uno gravado y, en tal caso, a una u otra tarifa del impuesto.”
En virtud de lo anterior, la venta de tarjetas de regalo o códigos regalo en Colombia no configura un hecho generador del impuesto sobre las ventas ya que esta operación no materializa la venta del bien que se va a adquirir finalmente. Lo anterior, teniendo en cuenta que la venta se configura en el momento en que se utilizan las tarjetas o códigos de regalo y no el momento de la emisión de la tarjeta o código de regalo. Sin embargo, para el caso en concreto se debe tener presente la venta de criptoactivos no configura hecho generador del impuesto sobre las ventas; por lo tanto, el Impuesto solo recaerá en la prestación del servicio de intermediación prestada a través de las plataformas de venta”.
10. ¿Existe algún tratamiento preferencial o beneficio tributario aplicable en la actualidad a las transacciones con criptoactivos?
Oficio 030470 de 2019
En términos generales, la legislación actual no contempla tratamientos preferenciales o exenciones tributarias que involucren operaciones o actividades realizadas mediante criptoactivos
11. FACTURACIÓN
11.1 Obligación de facturar operaciones económicas que involucran el uso de criptoactivos.
Oficio 911428 de 2022
“La obligación de facturar una operación económica que involucra el uso de criptoactivos se rige por las mismas condiciones de la obligación de facturar establecidas en el artículo 615 y siguientes del Estatuto Tributario.
De manera que, si una persona adelanta actividades económicas que involucran el uso de criptoactivos, dicha persona deberá facturar (sin perjuicio de reunir los requisitos para ser un no obligado a facturar), en tanto las operaciones económicas descritas versen sobre la enajenación de bienes intangibles”.
11.2 ¿Los vendedores de criptoactivos deben facturar sus ventas?
Oficio 915815 de 2021
“-Del marco jurídico de la obligación de facturar, se deduce que dicha obligación recae sobre la prestación de servicios y la venta de bienes. Por lo cual, siempre que los sujetos obligados a facturar vendan bienes o presten servicios deberán cumplir con la obligación de facturar, bien, expidiendo y entregando un documento equivalente (en los casos en que estos procedan) o, expidiendo y entregando la respectiva factura electrónica de venta. Esto deberá ser analizado en cada caso particular.
- Los criptoactivos han sido considerados por la legislación tributaria como activos intangibles, es decir, bienes incorporales, susceptibles de valoración, los cuales por regla general son objeto de la obligación de facturar, para lo cual se deberá considerar el marco legal general vigente que regula la materia (Resolución DIAN No. 000042 de 2020 y sus modificaciones posteriores). Esto deberá ser analizado en cada caso particular.
- Sin perjuicio de las disposiciones legales generales que hoy en día existen en materia de facturación, la venta de criptoactivos podrá ser objeto de una regulación especial (con base en la modificación y facultades otorgadas por el artículo 616-1 del Estatuto Tributario), regulación que no compete a esta Subdirección definir”.
Oficio 907358 de 2021
“Así las cosas, en primer término, se informa que el contenido de la obligación de facturar establecida en el artículo 615 y siguientes del Estatuto Tributario continúa siendo el mismo que se explicó en la doctrina referida por el consultante, de manera que si una persona adelanta actividades económicas que involucran criptomonedas, dicha persona deberá facturar (sin perjuicio de reunir los requisitos para ser un obligado a facturar), en tanto, las operaciones económicas descritas versan sobre la enajenación o tradición de bienes intangibles, tal y como lo ha desarrollado este Despacho por medio de su doctrina en Oficios 100208221-002845 radicado 30470 de 2019 y 10028221-232 radicado 901303 de 2020.
Consecuentemente, en lo que atañe al reconocimiento de deducciones y costos en el impuesto sobre la renta e impuestos descontables para efectos del impuesto sobre las ventas- IVA, se sigue lo dispuesto en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario:
(...)
Ahora bien, en cuanto al contenido de la reglamentación de los artículos precitados, se informa que el Decreto 358 de 2020 que sustituyó parcialmente el Decreto 1625 de 2016 contempla, entre otros aspectos, los sujetos obligados a expedir factura de venta y/o documento equivalente (art. 1.6.1.4.2.), los sujetos no obligados a expedir factura y/o documento equivalente (art. 1.6.1.4.3), qué se entiende por una factura de venta (art. 1.6.1.4.5), los documentos calificados como equivalentes a la factura de venta (art. 1.6.1.4.6.), los requisitos de la factura de venta y de los documentos equivalentes (art. 1.6.1.4.8) y lo relacionado con el documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente (artículo 1.6.1.4.12). Igualmente, la Resolución DIAN No. 000042 de 2020 (modificada por las Resoluciones DIAN Nos. 000012 y 000037 de 2021) regula los sistemas de facturación en Colombia y, especialmente, el documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta como integrante de los mismos.
Las normas precitadas definen la nueva reglamentación sobre la materia objeto de discusión, por lo que se sugiere la lectura de las mismas, ya que definen el funcionamiento y régimen actual de la obligación de facturación por parte de los sujetos obligados, así como la expedición del documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente”.
Si se firma un contrato de colaboración empresarial o de riesgos compartidos entre la empresa y el inversionista ¿a nombre de quién debe facturar la empresa sus ingresos propios y de terceros (inversionistas) si la operación de trading se realiza a través de un exchange sin domicilio o residencia en Colombia, en un mercado donde operan miles de compradores y de vendedores no identificados?
Oficio 902025 de 2022
“Se reitera lo manifestado en el Oficio 900223 de enero 13 de 2022:
“(...) el peticionario debe tener en cuenta lo consagrado en el artículo 11 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020 (por la cual se desarrollan los sistemas de facturación y se dictan otras disposiciones en materia de sistemas de facturación), en particular lo siguiente:
'Artículo 11. Requisitos de la factura electrónica de venta: La factura electrónica de venta debe expedirse con el cumplimiento de lo dispuesto del artículo 617 del Estatuto Tributario, adicionados en el presente artículo de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 616-1 del mismo estatuto, así:
(...)
3. Identificación del adquiriente, según corresponda, así:
a) De conformidad con el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, deberá contener: apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria -NIT del adquiriente de los bienes y servicios.
b) Registrar apellidos y nombre y número de identificación del adquiriente de los bienes y/o servicios; para los casos en que el adquiriente no suministre la información del literal a) de este numeral, en relación con el Número de Identificación Tributaría -NIT.
c) Registrar la frase «consumidor final» o apellidos y nombre y el número «222222222222» en caso de adquirientes de bienes y/o servicios que no suministren la información de los literales a) o, b) de este numeral'.
Esto mismo se deberá observar en la elaboración de notas débito o crédito que se deríven de la factura electrónica (cfr. artículo 30 ibídem)”. (Subrayado fuera de texto).
De otra parte, en lo referente al reconocimiento de los ingresos -entre otros aspectos- por parte de la sociedad administradora de criptoactivos y los inversionistas, se deberá atender la regulación prevista en el artículo 18 del Estatuto Tributario, en la medida que se plantea la celebración de un contrato de colaboración empresarial”.
12. CRIPTOACTIVOS DISTINTOS A CRIPTOMONEDAS
12.1 Para efectos tributarios ¿cuál es la naturaleza de los non-fungible tokens (NFT)?
Oficio 913889 de 2021
“La tecnología de blockchaín permite, entre otras cosas, la creación de activos digitales, es decir, criptoactivos o tokens. En específico, los non-fungible tokens - NFT o tokens no fungibles corresponden a tokens criptográficos desarrollados mediante tecnología blockchaín que representan activos digitales únicos, limitados y verificables.
Así, entiende este Despacho que los tokens no fungibles (NFT) tienen la naturaleza de criptoactivos, cuyo tratamiento tributario ha sido previamente indicado por esta Subdirección mediante los Oficios No. 020733 del 8 de agosto de 2018, 030470 de 2019, 901303 [int.232] del 19 de febrero de 2021 y 907358 [int. 1125] de julio 26 de 2021, los cuales se remiten para su conocimiento”.
Nota. La doctrina citada está disponible en la compilación jurídica DIAN https://normograma.dian.gov.co/dian/index.html
