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ÍndiceÍNDICE

CONCEPTO 6363 (Int. 618) DE 2023

(mayo 29)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 01 de junio de 2023>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Concepto General sobre el impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas con motivo de la Ley 2277 de 2022

Area del Derecho

Tributario

Banco de Datos

Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Fuentes Formales

CONSTITUCIÓN POLÍTICA 332, 338, 360, 363

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 6038

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 20-3

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 22

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 23

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 23-1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 23-2

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 74-1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 115

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 142

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 240

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 240-1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 256.

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 256-1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 260-1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 408

Extracto

Concepto General sobre el impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas con motivo de la Ley 2277 de 2022

De conformidad con los artículos 56 del Decreto 1742 de 2020 y 7-1 de la Resolución DIAN No. 91 de 2021, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el presente pronunciamiento, esta Subdirección absolverá diferentes interrogantes que se han formulado en torno a la interpretación y aplicación del impuesto sobre la renta a cargo de las personas jurídicas (el «Impuesto» en adelante) con motivo de la Ley 2277 de 2022.

I. SEDE EFECTIVA DE ADMINISTRACIÓN (SEA).

1. ¿Qué motivó la modificación de la SEA?

Sea lo primero exponer, de manera comparativa, los cambios efectuados al parágrafo 1° del artículo 12-1 del Estatuto Tributario:

Texto adicionado por la Ley 1607 de 2012Texto modificado por la Ley 2277 de 2022
«PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de este
artículo se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales v de gestión decisivas v necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo. Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los altos ejecutivos v administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus responsabilidades v se llevan a cabo las actividades diarias de la alta gerencia de la sociedad o entidad.» (énfasis propio)
«PARÁGRAFO 1o. Para los efectos de este
Artículo se entenderá que la sede efectiva de administración de una sociedad o entidad es el lugar en donde materialmente se toman las decisiones comerciales y de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad en el día a día. Para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes, en especial el relativo a los lugares donde los administradores de la sociedad o entidad usualmente ejercen sus
responsabilidades y se llevan a cabo las actividades diarias de la sociedad o entidad.» (énfasis propio)

De lo plasmado en la Gaceta del Congreso N° 917 de agosto 12 de 2022, se destacan las siguientes justificaciones en torno a la medida:

«(...) la determinación del criterio de la administración de la sociedad a fin de establecer su SEA sigue siendo abstracto. Esto genera situaciones problemáticas en tanto la descripción normativa habla por igual de la toma de decisiones clave y decisiones del día a día para el desarrollo del negocio. En la actualidad, estas decisiones pueden ser tomadas en distintos lugares del mundo, al mismo tiempo que pueden llevarse de manera independiente e incluso simultánea en el caso de las más grandes corporaciones. Estas dificultades se profundizan si se tiene en cuenta la realidad actual, en donde la toma de decisiones se puede realizar a través de llamadas o conferencias virtuales con personas que se encuentran en diferentes jurisdicciones. Dicho así, la SEA se convierte en un criterio etéreo que puede ser fácilmente evadido o capturado a conveniencia por los contribuyentes y sus asesores para disminuir su impuesto a cargo. En

virtud de lo anterior, es necesario definir con claridad los criterios que determinan que una sociedad tenga su SEA en Colombia (énfasis propio)

2. Si una sociedad o entidad extranjera obtiene rentas pasivas de fuente extranjera ¿puede esta circunstancia descartar la existencia de una SEA en Colombia?

Los parágrafos 2°, 5° y 6° del artículo 12-1 del Estatuto Tributario establecen:

«PARÁGRAFO 2o. No se considerará que una sociedad o entidad es nacional por el simple hecho de que su ¡unta directiva se reúna en el territorio colombiano, o que entre sus accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares se encuentren personas naturales residentes en el país o a sociedades o entidades nacionales.

(...)

PARÁGRAFO 5o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> No se entenderá que existe sede efectiva de administración en Colombia para las sociedades o entidades del exterior que hayan emitido bonos o acciones de cualquier tipo en la Bolsa de Valores de Colombia y/o en una bolsa de reconocida idoneidad internacional, de acuerdo con resolución que expida la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Esta disposición aplica igualmente a las subordinadas - filiales o subsidiarias - de la sociedad o entidad que cumpla con el supuesto a que se refiere el presente inciso, para lo cual la filial o subsidiaria deberá estar consolidada a nivel contable en los estados financieros consolidados de la sociedad o entidad emisora en Bolsa. Las entidades subordinadas a las cuales aplica este parágrafo podrán optar por recibir el tratamiento de sociedad nacional, siempre y cuando no estén en el supuesto mencionado en el parágrafo siguiente.

PARÁGRAFO 6o. <Parágrafo adicionado por el artículo 31 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> No se entenderá que existe sede efectiva de administración en el territorio nacional para las sociedades o entidades del exterior cuyos ingresos de fuente de la jurisdicción donde esté constituida la sociedad o entidad del exterior sean iguales o superiores al ochenta por ciento (80%) de sus ingresos totales. Para la determinación del porcentaje anterior, dentro de los ingresos totales generados en el exterior, no se tendrán en cuenta las rentas pasivas, tales como las provenientes de intereses o de regalías provenientes de la explotación de intangibles. Igualmente, se consideraran (sic) rentas pasivas los ingresos por concepto de dividendos o participaciones obtenidos directamente o por intermedio de filiales, cuando los mismos provengan de sociedades sobre las cuales se tenga una participación, bien sea directamente o por intermedio de sus subordinadas, igual o inferior al veinticinco por ciento (25%) del capital. Los ingresos a tener en cuenta serán los determinados conforme con los principios de contabilidad generalmente aceptados (énfasis propio)

Como se evidencia, la mera obtención de rentas pasivas de fuente extranjera no desvirtúa la configuración de la SEA en Colombia. Para el efecto, se exige analizar y verificar -en cada caso particular- otro tipo de circunstancias, tal y como lo ponen de presente los reseñados parágrafos 2°, 5° y 6°.

3. Una sociedad o entidad extranjera que, en el exterior, realiza gestión de portafolios y participa en fondos de inversión colectiva ¿puede llegar a configurar su SEA en Colombia?

Sí, en tanto se cumpla con lo previsto en el artículo 12-1 del Estatuto Tributario.

Para el efecto, resulta apropiado retomar parcialmente lo expresado en el Oficio No. 058445 de septiembre 16 de 2013:

«(...) el término materialmente significa el lugar en donde realmente se toman las decisiones. (...)

Por lo tanto, con respecto a los mecanismos no presenciales, no debe confundirse el medio por el cual las decisiones son comunicadas con el lugar en el cual realmente se toman o se han tomado las decisiones.

(...)

Para considerar una decisión como “(.) necesaria”, así como para la consideración de los términos “administración” y “administradores”, debe utilizarse un criterio comercial y de gestión, como lo prevé el parágrafo 1° del artículo en estudio que expresamente se refiere a “decisiones comerciales y de gestión (.) para llevar a cabo las actividades de la sociedad o entidad como un todo”.

Conforme con lo anterior, para determinar si una operación específica es relevante para ser calificada como decisión comercial o de gestión, debe ser apreciada en relación con la actividad en conjunto de la sociedad, partiendo de todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes.

En este contexto debe resaltarse que el legislador no atribuyó ninguna tarifa legal a determinadas operaciones comerciales o actos jurídicos desarrollados, pues el artículo 12-1 del Estatuto Tributario es claro en ordenar que “para determinar la sede efectiva de administración deben tenerse en cuenta todos los hechos y circunstancias que resulten pertinentes”.» (énfasis propio)

4. ¿La Administración Tributaria ha adoptado criterios cuando se discute la existencia de una SEA?

Valga anotar que, según el parágrafo 3° del artículo 12-1 ibidem, «En los casos de fiscalización en los que se discuta la determinación del lugar de la sede de administración efectiva, la decisión acerca de dicha determinación será tomada por el Comité de Fiscalización de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)» (énfasis propio).

En este sentido, mediante la Resolución DIAN No. 1284 de diciembre 9 de 2022 se creó el «Comité de Fiscalización para la determinación de una Sede Efectiva de Administración».

Ahora bien, a la luz de las amplias facultades de fiscalización e investigación con las que cuenta la Administración Tributaria, según lo previsto en el artículo 684 del Estatuto Tributario, en cada caso particular ésta evaluará y determinará, considerando la normativa vigente, si se configura o no una SEA.

II. PRESENCIA ECONÓMICA SIGNIFICATIVA (PES).

1. Teniendo en cuenta el artículo 20-3 del Estatuto Tributario ¿los pagos realizados desde Colombia por la prestación de servicios digitales desde el exterior estarían sometidos a retención en la fuente?

Es importante precisar que si una persona no residente o entidad no domiciliada en el país cuenta con PES en Colombia, de conformidad con el artículo 20-3 del Estatuto Tributario (adicionado por el artículo 57 de la Ley 2277 de 2022), «podrá optar por declarar y pagar en el formulario del impuesto sobre la renta, una tarifa del tres por ciento (3%) sobre la totalidad de los ingresos brutos derivados de la venta de bienes y/o prestación de servicios digitales, desde el exterior, vendidos o prestados a usuarios ubicados en el territorio nacional» (énfasis propio), en cuyo caso, «podrá solicitar la no aplicación de la retención en la fuente indicada en el inciso 8 del Artículo 408 del Estatuto Tributario» (énfasis propio), acorde con el parágrafo 2° del citado artículo 20-3.

Así las cosas, partiendo de la base que la persona no residente o entidad no domiciliada en el país, con PES en Colombia, decidió no aplicar en su totalidad el tratamiento contenido en el parágrafo 2° del artículo 20-3 ibidem (es decir, no optó por declarar y pagar el Impuesto en el formulario definido a una tarifa del 3% sobre la totalidad de los ingresos brutos y no solicitó la no aplicación de la retención en la fuente), los pagos que desde el país se le efectúen estarán sometidos a retención en la fuente a título del Impuesto según lo previsto en el inciso 8° del artículo 408 ibidem:

«<Inciso adicionado por el artículo 61 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Los pagos o abonos en cuenta por concepto de la venta de bienes y/o prestación de servicios, realizada por personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa en Colombia, a favor del cliente y/o usuarios ubicados en el territorio nacional, que no se enmarquen en los demás supuestos de este artículo, están sujetos a una tarifa del diez por ciento (10%) sobre el valor total del pago.

(...)» (énfasis propio)

Por último, es de advertir que, según el parágrafo 8° del artículo 20-3, «Las reglas previstas en este artículo y el artículo 408 del Estatuto Tributario, en relación con la presencia económica significativa, entrarán a regir a partir del primero (1) de enero de 2024» (énfasis propio)

2. <Numeral Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Las disposiciones de la Decisión 578 de la Comunidad Andina y de los CDI suscritos por la República de Colombia y en vigor prevalecen sobre el artículo 20-3 del Estatuto Tributario?

El mismo artículo 20-3 del Estatuto Tributario, en su parágrafo 4°, señala que lo dispuesto en éste «se entenderá sin perjuicio de lo pactado en los convenios para eliminar la doble tributación suscritos por Colombia» (énfasis propio).

Aunado a lo anterior, no debe perderse de vista el principio pacta sunt servanda, reconocido en los artículos 26 y 27 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados -suscrita en Viena el 23 de mayo de 1969 y aprobada por el Congreso de Colombia mediante la Ley 32 de 1985- de acuerdo con los cuales «Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe» (énfasis propio) y «Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado» (énfasis propio).

En relación con la buena fe, adicionalmente el artículo 83 de la Constitución Política exige que los servidores públicos, en sus actuaciones, se ciñan a los postulados de ésta.

Por ende, es de colegir que, previo a evaluar si es procedente aplicar o no el artículo 20-3 del Estatuto Tributario, en cada caso particular se deberá analizar y determinar si Colombia cuenta o no con la potestad para someter a imposición la renta que sea del caso, según su naturaleza, examinando los CDI en vigor, así como la Decisión 578 de la Comunidad Andina cuando sea el caso.

Dicho sea de paso, la tributación por PES tampoco altera la calificación que a la luz de la mencionada Decisión 578 o de los CDI deba realizarse de la respectiva renta (e.g. rentas de bienes inmuebles, beneficios empresariales, regalías, etc.) ni el tratamiento tributario al que se encuentra sujeta y que tiene por finalidad evitar o solventar una doble imposición.

3. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Qué se debería entender por «interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s) en el mercado colombiano»?

El artículo 20-3 del Estatuto Tributario no define el concepto de «interacción deliberada y sistemática en el mercado colombiano»; sin embargo, sí señala en qué casos ésta se configura.

En efecto, en su parágrafo 1° indica:

«(...) se presume que existe una (s) interacción (es) deliberada (s) y sistemática (s) en el mercado colombiano, esto es, con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en el territorio nacional cuando:

1. La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga una interacción o despliegue de mercadeo con trescientos mil (300.000) o más clientes y/o usuarios ubicados en el territorio colombiano durante el año gravable anterior o el año gravable en curso; o

2. La persona no residente o entidad no domiciliada en el país mantenga o establezca la posibilidad de visualizar precios en pesos colombianos (COP) o permitir el pago en pesos colombianos (COP) (énfasis propio)

No sobra anotar que, para efectos de lo señalado en el numeral 1 antes transcrito, es importante examinar el artículo 1.2.1.28.4.2. del Decreto 1625 de 2016.

4. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Qué se debería entender por «clientes y/o usuarios»?

Para efectos de la tributación por PES, el artículo 1.2.1.28.4.1. del Decreto 1625 de 2016 trae, entre otras, las siguientes definiciones:

«1. Clientes: Los clientes son las personas naturales, jurídicas o entidades sin personería jurídica ubicadas en territorio nacional que paguen o contraten la adquisición de bienes o la prestación de servicios, ofrecidos por personas no residentes o entidades no domiciliadas en Colombia.

2. Usuarios: Los usuarios son las personas naturales, jurídicas o entidades sin personería jurídica, ubicadas en territorio nacional que adquieran o hagan uso de una interfaz digital, identificándose con un nombre de usuario y contraseña, para acceder a la mencionada interfaz.» (énfasis propio)

5. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Si una persona no residente o una entidad no domiciliada en Colombia optó por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y, por ende, solicitó la no aplicación de la retención en la fuente de que trata el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario ¿qué podría hacer si le fue practicada esta retención?

Si la respectiva persona o entidad eligió, en los términos del artículo 1.2.1.28.4.3. del Decreto 1625 de 2016, declarar el impuesto sobre la renta y complementarios y la no aplicación de la retención en la fuente prevista en el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario (esto último al inscribirse en el RUT o actualizar el mismo), será necesario dar aplicación a lo contemplado en el artículo 1.2.4.16. del Decreto 1625 de 2016 para efectos del reintegro de los valores retenidos indebidamente.

6. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Si una persona no residente o una entidad no domiciliada en Colombia optó por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y, a la par, solicitó la aplicación de la retención en la fuente de que trata el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario ¿qué podría hacer con el saldo a favor que se llegue a liquidar?

Si la respectiva persona o entidad eligió, en los términos del artículo 1.2.1.28.4.3. del Decreto 1625 de 2016, declarar el impuesto sobre la renta y complementarios y la aplicación de la retención en la fuente prevista en el inciso 8° del artículo 408 del Estatuto Tributario (esto último al inscribirse en el RUT o actualizar el mismo), será necesario dar aplicación a lo contemplado en los artículos 815 (compensación con saldos a favor) y 850 (devolución de saldos a favor) del Estatuto Tributario en relación con el saldo a favor que llegue a liquidarse.

7. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Los pagos realizados por clientes o usuarios en Colombia a una persona no residente o entidad no domiciliada en el país, con presencia económica significativa en Colombia que haya optado por presentar la declaración de renta en Colombia de acuerdo con el parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, están sujetos a las restricciones del artículo 122 del Estatuto Tributario en relación con el reconocimiento de costos o gastos en el exterior?

El artículo 20-3 del Estatuto Tributario establece que las personas no residentes y entidades no domiciliadas en Colombia están sujetas a tributación por presencia económica significativa (PES) en el país en relación con los ingresos derivados de la venta de bienes y/o la prestación de servicios a clientes y/o usuarios en territorio nacional. De acuerdo con el numeral 17 del artículo 24 del Estatuto Tributario, estos ingresos se consideran de fuente nacional.

En este sentido, el último inciso del artículo 408 del Estatuto Tributario previó como regla general, la retención en la fuente obligatoria para estos pagos. Sin embargo, el parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario previó una excepción a practicar la retención en la fuente prevista, cuando: (i) el contribuyente opte por presentar y pagar la declaración; y solicite (ii) que no le sea practicada la retención en la fuente. Adicionalmente, el Decreto 1625 de 2016 en sus artículos 1.2.1.28.4.10 y 1.2.1.28.4.11, establecen normas especiales para el soporte y reconocimiento de estas operaciones, sin que sea requisito la retención en la fuente, cuando el contribuyente haya optado por presentar declaración y haya solicitado que no le practiquen retención en la fuente. Particularmente, este último artículo establece:

«Artículo 1.2.1.28.4.11. Acreditación de operaciones no sujetas a retención en la fuente con contribuyentes con presencia económica significativa -PES en Colombia. Los contribuyentes que adquieran bienes y/o servicios de personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa -PES en Colombia, podrán llevar los costos, deducciones e impuestos descontables derivados de tales operaciones sin que deban acreditar que sobre dichos pagos o abonos en cuenta se efectuó la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios, siempre que el proveedor de tales bienes y/o servicios haya optado por presentar la declaración del impuesto sobre la renta y haya registrado el no sometimiento y no aplicación de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario.

Para tales efectos, la condición de sujeto no sometido a retención en la fuente por presencia económica significativa - PES en Colombia se acreditará con Registro Único Tributario -RUT, en donde se evidencia tal condición.» (énfasis propio).

Por lo tanto, en el caso particular de tributación por presencia económica significativa en Colombia (PES) del parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, al ser considerado un ingreso de fuente nacional que el contribuyente no residente declara y solicita que no se le practique retención en la fuente, el correlativo costo o gasto no estaría limitado por el artículo 122 del Estatuto Tributario, pero sí aplicaría el artículo 121 del Estatuto Tributario. En consecuencia, en este caso particular en el que el contribuyente haya optado por presentar declaración y haya solicitado que no se le practique retención en la fuente -en los términos del parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario- no será aplicable la restricción establecida en el artículo 122 del Estatuto Tributario respecto a la deducción de dichos costos o gastos, pues la ley y el reglamento prevé expresamente una retención obligatoria y su excepción[3].

De esta manera, el reconocimiento de los costos, deducciones e impuestos descontables quedaría condicionado a las demás normas generales aplicables[4] y lo establecido en los artículos 1.2.1.28.4.10 y 1.2.1.28.4.11 del Decreto 1625 de 2016. En caso contrario, que i) haya optado por presentar declaración y no haya solicitado que no se le practique retención en la fuente, o ii) no haya optado por presentar declaración, el adquiriente del bien o servicio deberá acreditar adicionalmente que practicó la retención en la fuente de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, y en cumplimiento del artículo 121 del mismo estatuto y de conformidad con el artículo 1.2.4.39. del Decreto 1625 de 2016.

8. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Según el artículo 20-3 del Estatuto Tributario ¿cuándo se entiende que una persona no residente o entidad no domiciliada tiene presencia económica significativa en Colombia?

El numeral 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario señala que, para la comercialización de bienes y/o servicios, se entenderá que una persona no residente o entidad no domiciliada tendrá presencia económica significativa en Colombia cuando:

(i) Mantenga interacción(es) deliberada(s) y sistemática(s)[5] en el mercado colombiano, con clientes y/o usuarios ubicados(s) en el territorio nacional[6]; y

(ii) Durante el año gravable anterior o en el año gravable en curso, hubiere obtenido u obtenga ingresos brutos de 31.300 UVT o más por transacciones que involucren venta de bienes con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en territorio nacional.

Así mismo, el numeral 2 de la disposición citada indica que, para la prestación de servicios digitales desde el exterior, se deberán reunir los requisitos mencionados y prestar cualquiera de los servicios que la norma enumera. Por lo tanto, si la empresa extranjera cumple con los requisitos para tener presencia económica significativa (PES) en Colombia, sus ingresos se considerarán de fuente colombiana y estará sujeta al impuesto sobre la renta por presencia económica significativa (PES) en el país.

9. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cómo se verifica si una empresa extranjera ha optado por no aplicar la retención en la fuente, de acuerdo con lo establecido en el parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario?

El artículo 20-3 del Estatuto Tributario y el numeral 1 del artículo 1.2.1.28.4.3 del Decreto 1625 de 2016 establece que las personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa (PES) en Colombia que cumplan los requisitos de la pregunta anterior, estarán obligados, entre otros, a:

(i) Optar por declarar y pagar el impuesto sobre la renta y complementarios a través del formulario que se prescriba para tal fin; o

(ii) Asumir el impuesto a través del mecanismo de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios por presencia económica significativa en Colombia (PES) de conformidad con lo previsto en el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario.

En ese sentido, el numeral 2.1. de la citada norma establece que, si se elige la opción de declarar el impuesto a través del formulario, es obligatoria la inscripción en el Registro Único Tributario –RUT[7] con la responsabilidad de declarante del impuesto sobre la renta y complementarios[8]. Por su parte, los numeral 2.2.1 y 2.2.2. de este artículo, prevén que los contribuyentes por presencia económica significativa en Colombia (PES) que optaron por declarar, deben manifestar expresamente si se les aplicará o no la retención en la fuente[9].

En este sentido, el inciso final del artículo 1.2.1.28.4.11 del Decreto 1625 de 2016 establece que la no sujeción a retención en la fuente por presencia económica significativa (PES), cuando el contribuyente opta por declarar se acreditará mediante el Registro Único Tributario -RUT. Por lo tanto, si una persona no residente o una entidad no domiciliada en el país, con presencia económica significativa (PES) en Colombia, opta por acogerse al tratamiento previsto en el parágrafo 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, deberá presentar junto con la solicitud de no aplicación de la retención en la fuente del inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, la evidencia de su condición de no sujeto a retención a través del Registro Único Tributario -RUT.

Sin embargo, pueden existir contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta por presencia económica significativa (PES) en Colombia, sujetos a retención en la fuente que no estén inscritos en el Registro Único Tributario -RUT. Lo anterior, en los escenarios en los que el residente extranjero cumpla con los requisitos en el punto #8 de este pronunciamiento y no opte por declarar u optando por declarar no se acoge a la no aplicación de la retención en la fuente. En estos casos, el agente de retención deberá hacer un ejercicio diligente de conocimiento de sus clientes, preguntándoles por el cumplimiento de los requisitos, para determinar si tiene la obligación de practicar la retención en la fuente correspondiente.

Adicionalmente, el parágrafo 1 del artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016 prevé que «todas las entidades relacionadas con el pago de bienes o servicios sujetos a tributación por presencia económica significativa -PES en Colombia, estarán obligadas a transmitir la información necesaria para practicar correctamente la información».

10. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Si un residente fiscal extranjero tiene un inmueble en Colombia en el que presta servicios de hospedaje mediante un mercado digital, con el que mantiene una interacción con más de 300.000 clientes / usuarios domiciliados en Colombia y de esta actividad recibe ingresos superiores a 31.300 UVT en el año gravable ¿sus ingresos están sujetos a la tributación por presencia económica significativa (PES)?

No. Los ingresos percibidos por el residente fiscal extranjero tributan en cabeza de éste a la tarifa general del impuesto sobre la renta, pues son ingreso de fuente nacional, distinto a la tributación por presencia significativa (PES). A continuación, se ilustra la operación y se analizan los efectos tributarios.

1.

El proveedor del servicio de hospedaje, residente fiscal extranjero, es propietario de un inmueble en Colombia.

2. El proveedor del servicio, mantiene una interacción con más de 300.000 clinetes y/o usuarios en Colombia.

3. El residente extranjero presta el servicio a través de un mercado digital, con destino a usuarios ubicados en el territorio colombiano, facturando más de 31.300 UVT al año.

Como se indicó en el punto #8 de este pronunciamiento, los criterios que deben tenerse en cuenta para determinar si personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país, cuentan o no con presencia económica significativa (PES) en Colombia, son:

(i) Mantener interacción (es) deliberada(s) y sistemática[10] (s) en el mercado colombiano, con clientes y/o usuarios ubicados(s) en el territorio nacional;

(ii) Durante el año gravable anterior o en el año gravable en curso, haber obtenido u obtenga ingresos brutos de 31.300 UVT o más por transacciones que involucren venta de bienes con cliente(s) y/o usuario(s) ubicado(s) en territorio nacional.

Así mismo, el numeral 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, indica que, para la prestación de servicios digitales desde el exterior, se deberán reunir los requisitos mencionados anteriormente y prestar cualquiera de los servicios que la norma enumera.

Sin embargo, el parágrafo 2 del artículo 1.2.1.28.4.3 del Decreto 1625 de 2016 señala:

«(...) Cuando las personas no residentes o entidades no domiciliadas en el país con presencia económica significativa - PES en Colombia obtengan ingresos diferentes a los previstos en el artículo 20-3 del Estatuto Tributario, deberán cumplir las obligaciones sustanciales y formales a que haya lugar por dichas operaciones.» (énfasis propio).

Por su parte el primer inciso del artículo 24 del Estatuto Tributario, señala que:

«Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes» (énfasis propio).

De acuerdo con lo anterior, se concluye que el servicio de hospedaje en Colombia, a partir de la explotación del bien inmueble ubicado en Colombia, es un ingreso de fuente nacional, razón por la cual se en marca dentro del inciso 1 del artículo 24 del Estatuto Tributario y no dentro del alcance de presencia económica significativa (PES).

En este sentido, el ingreso percibido es diferente al señalado en el artículo 20-3 del Estatuto Tributario y, por tanto, se encuentra gravado a la tarifa general del impuesto sobre la renta, siguiendo las reglas generales sobre la materia y no le aplica la tributación por presencia económica significativa (PES). Lo anterior, sin perjuicio de los ingresos que reciba la plataforma por su labor de intermediación entre el arrendador y arrendatario y si la plataforma se encuentra dentro o fuera del país para evaluar la aplicación del artículo 20-3 del Estatuto Tributario.

11. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Los proveedores de bienes cuyas compras ingresan mediante declaración de importaciones en Colombia y cumplen con los requisitos del numeral 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, cuyos pagos se realizan a través de cuentas de compensación y que no fueron adquiridos por plataformas digitales, ¿están sujetos a la tributación por presencia económica significativa (PES)?

El artículo 1.2.1.28.4.2 del Decreto 1625 de 2016 señala:

«Artículo 1.2.1.28.4.2. Criterios para determinar clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional.

Para efectos del numeral 1 del parágrafo 1 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, se entenderá por clientes y/o usuarios ubicados en territorio nacional, cuando:

El domicilio o donde resida o viva habitualmente el cliente y/o usuario, se encuentra en Colombia, y/o

Los pagos se efectúan a través de tarjetas de crédito, débito u otro tipo de tarjetas o bonos o a través de cualquier mecanismo de pago, ubicado en Colombia, y/o.

La tarjeta crédito o débito por medio de la cual se realice el pago de la operación fue emitida en Colombia, y/o.

La dirección de envío por la venta de bienes se encuentra ubicada en Colombia, y/o.

La dirección de protocolo internet ("IP" por sus siglas en inglés) del dispositivo utilizado por el cliente y/o usuario, se encuentra ubicada en Colombia, al momento de realizar la operación, y/o.

El código de móvil del país (MCC) de la identidad internacional del abonado del servicio móvil almacenado en la tarjeta SIM (módulo de identidad del abonado) utilizada por el cliente y/o usuario lo ubica en Colombia.

Parágrafo. Solo cuando se trate de la venta de bienes, la ubicación de clientes y/o usuarios ubicados en el territorio nacional se configura cuando se cumplan como mínimo dos criterios de los indicados en el presente artículo.» (énfasis propio).

Ahora bien, de acuerdo con los requisitos para que los no residentes o entidades ubicadas en el extranjero sean considerados como sujetos obligados a la tributación por presencia económica significativa (PES) en Colombia, se deberán cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 20-3 como se indicó en el punto #8 del presente pronunciamiento. Así, al tratarse de la venta de bienes, para efectos de concluir si un cliente y/o usuario se encuentra ubicado en territorio colombiano se deberán revisar los criterios establecidos en el artículo 20-3 del Estatuto Tributario y en el artículo 1.2.1.28.4.2 del Decreto 1625 de 2016. Advirtiendo que, el cumplimiento mínimo de dos de estos será suficiente para que se configure la tributación por presencia económica significativa (PES) en Colombia, por parte del proveedor ubicado en el exterior.

Por otro lado, es dable considerar que, el artículo 20-3 del Estatuto Tributario, no contempló que la venta de bienes tuviera que ser realizada a través de medios digitales, para que se sujete a las reglas de presencia económica significativa (PES) en Colombia. Por lo anterior, si las personas no residentes o entidades ubicadas en el extranjero que realicen ventas de bienes cumplen con los requisitos de interacción deliberada y sistemática con el mercado colombiano y, de monto de ingresos para tener presencia económica significativa (PES) en Colombia, estarían sujetas a este tipo de tributación.

Por ende, a pesar de que las cuentas de compensación se encuentran ubicadas en el extranjero, este es sólo uno de los criterios a considerar para determinar la calidad de cliente y/o usuario ubicado en territorio colombiano, siendo necesaria la revisión de los demás requisitos para determinar si realmente se configura la tributación por presencia económica significativa (PES) en Colombia.

12. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Los requisitos establecidos en el artículo 20-3 para la tributación por presencia económica significativa (PES) sólo aplican para servicios digitales?

El numeral 4 del artículo 1.2.1.28.4.1 del Decreto 1625 de 2016 indica:

«Artículo 1.2.1.28.4.1. Definiciones. Para efectos de la tributación por presencia económica significativa - PES en Colombia serán aplicables las siguientes definiciones:

(...)

Servicios digitales: Los servicios digitales son aquellos servicios prestados a través de internet o una red electrónica de manera automatizada que requieren de una participación humana mínima por el proveedor del servicio e imposibles de garantizar en ausencia de tecnología de la información. Los servicios digitales comprenden los servicios listados en el numeral 2 del artículo 20-3 del Estatuto Tributario y excluyen aquellos servicios que tengan un tratamiento tributario establecido en otras disposiciones, tales como los servicios técnicos, los servicios de consultoría, la asistencia técnica y los servicios de educación, aunque se presten a través de una red o plataforma electrónica.» (énfasis propio).

Nótese que, de la lectura armónica del numeral 2 del artículo 20-3 y del artículo 1.2.1.28.4.1 del Decreto 1625 de 2016, la norma delimita la prestación de servicios a los digitales que estén contemplados en el numeral 2 del mencionado artículo 20-3 o que puedan ser tenidos como digitales, si encuadran dentro de la definición de servicios digitales. Adicionalmente, el numeral 2.11 del artículo 203 del Estatuto Tributario reitera que la prestación de servicios sometidos a la tributación por presencia económica significativa (PES) serán aquellos que se presten a través de cualquier mercado digital.

Por lo anterior, los servicios que no se encuentren en alguno de los mencionados supuestos, no se entienden sujetos a lo establecido en el artículo 20-3 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, considera este Despacho que, de acuerdo con la redacción del artículo 20-3 del Estatuto Tributario y de lo indicado en el punto #11 de este documento, la venta de bienes también se contempla dentro de las actividades que están sujetas a la tributación por presencia económica significativa (PES) en Colombia. Lo anterior, siempre que se cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 20-3 del Estatuto Tributario.

Así, es importante mencionar que los requisitos del artículo 20-3 del Estatuto Tributario, aplican tanto para servicios digitales como para la venta de bienes, por cuanto la misma norma así lo señala.

13. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuál es la tasa representativa del mercado (TRM) aplicable en la venta de bienes para los obligados a tributar en Colombia por presencia económica significativa (PES)?

El artículo 1.1.3 del Decreto 1625 de 2016 señala:

«Artículo 1.1.3. Tasa de cambio representativa del mercado para efectos tributarios (TRM). La tasa de cambio representativa del mercando (TRM) para efectos tributarios, será la tasa de cambio representativa del mercado vigente al momento del reconocimiento inicial y posterior de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera. reconociéndose los ajustes por diferencia en cambio según lo previsto en el Estatuto Tributario y en este decreto.

La tasa de cambio representativa del mercado (TRM) corresponde a la certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de la Resolución Externa 01 de 2018 de la Junta Directiva del Banco de la República o las normas que la modifiquen, adicionen o sustituyan. (...)» (énfasis propio).

De acuerdo con la disposición anterior, las operaciones que efectúen los obligados a tributar por presencia económica significativa (PES) en territorio colombiano con moneda extranjera deberán aplicar la tasa de cambio representativa del mercado vigente al momento del reconocimiento inicial de las partidas del estado de situación financiera, activos y pasivos, expresadas en moneda extranjera, reconociéndose los ajustes por diferencia en cambio según el artículo 288[11] del Estatuto Tributario.

14. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuál es la distinción entre las personas jurídicas o asimiladas que trata el numeral 2.2 del artículo 1.6.1.2.5 del Decreto 1625 de 2016 y las sociedades extranjeras mencionadas en el numeral 2.3 de la misma disposición?

El artículo 2 del Decreto 2039 de 2023 modificó el numeral 2 del artículo 1.6.1.2.5 del Decreto 1625 de 2016 para efectos de establecer la ubicación de aquellas sociedades y entidades extranjeras prestadoras de servicios desde el exterior responsables del impuesto sobre las ventas - IVA y de aquellas con presencia económica significativa (PES) en Colombia.

Por ende, de la lectura del numeral 2.3[12] del artículo 1.6.1.2.5 ibidem es dable colegir que, esta disposición aplica para efectos de determinar el domicilio de sociedades entidades extranjeras que:

i) Sean prestadoras de servicios desde el exterior responsables el impuesto sobre las ventas - IVA de acuerdo con el parágrafo 3 del artículo 437-2 [13] del Estatuto Tributario.

ii) Cumplen con los requisitos del artículo 20-3 del Estatuto Tributario para tener presencia económica significativa (PES) en territorio colombiano.

Por su parte, el numeral 2.2[14] del artículo 1.6.1.2.5 ibidem aplica para personas jurídicas o asimiladas nacionales.

15. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando un contribuyente del artículo 368 del Estatuto Tributario hace un pago a un no residente que no cuenta con inscripción en el Regsitro Único Tributario -RUT en la que se indique que no se le debe practicar retención en la fuente por presencia económica significativa (PES) ¿es obligatorio contar con la prueba de manifestación bajo gravedad de juramento del parágrafo 2 del artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016, para soportar costos y gastos?

El parágrafo 2 del artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016 señala, como regla general, que los agentes de retención del artículo 368 del Estatuto Tributario practicarán retención en la fuente a proveedores residentes fiscales extranjeros por presencia económica significativa (PES), previendo dos excepciones. De acuerdo con la norma:

«(...) Parágrafo 2. Para el caso previsto en el numeral 1 del presente artículo [agentes de retención del artículo 368 del Estatuto Tributario], el agente retenedor practicará la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, salvo que el vendedor o prestador de servicios desde el exterior manifieste bajo gravedad de juramento que no cumple con los criterios del artículo 20-3 del Estatuto Tributario o cuando haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya solicitado la no sujeción a la retención en la fuente de acuerdo con el artículo 1.2.1.28.4.3. de este Decreto.»

De acuerdo con la norma anterior, las dos excepciones que permiten al agente de retención del artículo 368 del Estatuto Tributario para no practicar la retención en la fuente consisten en que:

(i) El proveedor del exterior haya manifestado bajo gravedad de juramento que no cumple con los criterios del artículo 20-3 del Estatuto Tributario; o

(ii) El proveedor del exterior haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya solicitado la no sujeción a la retención en la fuente (evento que se verifica con la inscripción en el Registro Único Tributario -RUT).

Es importante recordar, como se advirtió en el punto # 7 de este documento que el artículo 121 del Estatuto Tributario establece como requisito para deducción de gastos efectuados el exterior, haber practicado retención en la fuente. Por lo tanto, haber practicado la retención en la fuente, cuando sea obligatorio (i.e. cuando no se encuentre en las situaciones descritas en los numerales anteriores), es un requisito para la deducibilidad del respectivo costo o gasto[15].

Así las cosas, se concluye que para soportar la deducibilidad de un pago que haga un agente de retención del artículo 368 del Estatuto Tributario no se necesitará la manifestación bajo gravedad de juramento, cuando cuente con una copia del Registro Único Tributario -RUT del proveedor del exterior en la que se evidencie que haya solicitado la no sujeción a la retención en la fuente. Sin embargo, si el agente de retención no cuenta con Registro Único Tributario -RUT del proveedor con las características anteriores ni con la manifestación bajo gravedad de juramento y no le practicó retención, su pago no será deducible en virtud del artículo 121 del Estatuto Tributario.

16. <Numeral adicionado por el Concepto 8717 [305] de 29 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> En el caso de aquellas entidades financieras que no cuentan con la información necesaria para practicar la retención a título del impuesto sobre la renta y complementarios por presencia económica significativa (PES), ¿cuál sería el agente retenedor de acuerdo con la prelación establecida en el artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016?

El artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016 señala:

«Artículo 1.2.4.39. Prelación de agentes de retención para la aplicación de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios del inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario. Para efectos de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, cuando concurran en una misma operación múltiples agentes de retención, los agentes de retención establecidos en el parágrafo 2° del artículo 408 del Estatuto Tributario tendrán en cuenta, el siguiente orden de prelación:

1. Los agentes de retención de que trata el artículo 368 del Estatuto Tributario, cuando adquieran directamente el bien o servicio.

2. La entidad financiera emisora de la tarjeta cuando este sea el medio de pago y cuente con la información necesaria para practicarla.

3. Las pasarelas de pago, cuando los pagos se realicen por estas. Este orden de prelación no exime a la pasarela de compartir la información a la entidad financiera del numeral 2, para que sea esta quien realice la retención.

(...)

Parágrafo 1. Las entidades relacionadas con el pago de bienes o servicios sujetos a tributación por presencia económica significativa -PES en Colombia, estarán obligadas a transmitir la información necesaria para practicar correctamente la retención.

Parágrafo 2. Para el caso previsto en el numeral 1 del presente artículo, el agente retenedor practicará la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta de que trata el inciso 8 del artículo 408 del Estatuto Tributario, salvo que el vendedor o prestador de servicios desde el exterior manifieste bajo gravedad de juramento que no cumple con los criterios del artículo 20-3 del Estatuto Tributario o cuando haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya solicitado la no sujeción a la retención en la fuente de acuerdo con el artículo 1.2.1.28.4.3. de este Decreto.»

De acuerdo con la disposición anterior y el orden de prelación señalado, en el caso que la entidad financiera no cuente con la información necesaria para practicar la retención ni con la posibilidad de obtenerla, serán las pasarelas de pago quienes actúen como agentes de retención a título del impuesto sobre la renta y complementarios del inciso 8 del artículo 408 [16] del Estatuto Tributario según la prelación señalada en el artículo 1.2.4.39 del Decreto 1625 de 2016. Lo anterior, sin perjuicio de las responsabilidades previstas en el artículo 370 del Estatuto Tributario.

Sin embargo, es importante advertir que, previo a pasar a otro orden de prelación, la entidad financiera emisora de tarjeta de crédito, tiene que demostrar haber solicitado la información a: (i) las pasarelas de pago particularmente, en virtud del numeral 3 de la norma transcrita; y (ii) todas las entidades relacionadas con el pago de bienes o servicios sujetos a tributación por presencia económica significativa -PES, pues están obligadas a transmitir esta información. Así, sólo ante ausencia de información, previa solicitud, se puede continuar con el orden de prelación de la norma.

Por último, como lo indica en el parágrafo 2 de la disposición referenciada, los agentes de retención que señala el artículo 368 del estatuto Tributario no estarán obligados en aplicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la rentra en el caso que el vendedor o prestador del servicio ubicado en el exterior manifieste bajo gravedad de juramento que no cumple con los requisitos para ser sujeto pasivo de la tributación por Presencia Económica Significativa (PES) o cuando haya optado por declarar el impuesto sobre la renta y haya solicitado la no sujeción a la retención en la fuente como se indicó en el punto #15 del presente pronunciamiento.

III. DEDUCCIONES.

1. ¿Qué se persigue con el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario?

De manera preliminar es menester señalar que el Estado, como dueño del subsuelo y de los recursos naturales no renovables que yacen en él (cfr. artículo 332 de la Constitución Política), celebra acuerdos con terceros para la explotación de éstos, de los cuales se deriva una contraprestación económica que deben pagar y que es denominada por el artículo 360 de la Constitución Política como regalía.

Al respecto, el artículo 227 del Código de Minas (Ley 685 de 2001) precisa que dicha regalía «consiste en un porcentaje, fijo o progresivo, del producto bruto explotado objeto del título minero y sus subproductos, calculado o medido al borde o en boca de mina, pagadero en dinero o en especie» (énfasis propio).

Así pues, la regalía «se trata de una carga económica, por definición, diferente de un impuesto, y que genéricamente puede calificarse como un ingreso fiscal no tributario» (énfasis propio) (cfr. Descriptor 1.3.6 del Concepto Unificado No. 0106 de agosto 19 de 2022 - Obligación de facturar y sistema de factura electrónica).

Ahora bien, el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario establece que la regalía, a que se ha hecho referencia, no es deducible del Impuesto, independientemente de que se pague en dinero o en especie, así:

«PARÁGRAFO 1o. La contraprestación económica a título de regalía de que tratan los artículos 360 y 361 de la Constitución Política no será deducible del impuesto sobre la renta ni podrá tratarse como costo ni gasto de la respectiva empresa, indistintamente de la denominación del pago y del tratamiento contable o financiero que el contribuyente realice, e independientemente de la forma del pago de la misma, ya sea en dinero o en especie. Para efectos del impuesto sobre la renta, el monto no deducible correspondiente a las regalías pagadas en especie será al costo total de producción de los recursos naturales no renovables.

Cuando el contribuyente haga parte del sector de hidrocarburos y pague la regalía en especie, el costo total de producción de los recursos naturales no renovables (CTP) será el resultado de la sumatoria de los costos anuales de producción de los recursos naturales no renovables pagados a título de regalía de cada pozo (...)» (énfasis propio)

Así las cosas, la finalidad grosso modo del mencionado parágrafo 1°, por decisión propia del Legislador, consiste en restringir la deducibilidad de lo pagado a título de regalía con motivo de la explotación de recursos naturales no renovables.

Valga, por último, compartir los antecedentes de la medida, tal y como se pueden apreciar en la Gaceta del Congreso N° 917 de agosto 12 de 2022:

«(...) la deducibilidad de las regalías en la determinación de la renta líquida del impuesto de renta y complementarios, desconoce que la regalía no corresponde a un gasto derivado de la explotación de los recursos naturales sino a la contraprestación por el uso de un activo del Estado. Así las cosas, es importante que las empresas dedicadas a la explotación y exploración de RNNR contribuyan a la financiación del gasto social, por las implicaciones sociales, ambientales y ecológicas que deriva la actividad económica, y por tanto las regalías merecen un tratamiento diferente dado que no corresponden a algún costo o gasto relacionado con las actividades propias de producción, administración o comercialización del sector (énfasis propio)

2. ¿Lo definido en el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario aplica sobre toda regalía pagada, con independencia de la clase de recursos naturales no renovables objeto de explotación?

El tratamiento previsto en el parágrafo 1° del artículo 115 del Estatuto Tributario recae sobre toda regalía pagada, con independencia de la clase de recursos naturales no renovables objeto de explotación que la originan.

En cuanto a estos últimos, la Corte Constitucional precisó:

«(...) el concepto de "recursos naturales no renovables" es de naturaleza técnica y proviene de la ecología y de la economía. Así, muy brevemente se pueden definir los recursos naturales como aquellos elementos de la naturaleza y del medio ambiente, esto es, no producidos directamente por los seres humanos, que son utilizados en distintos procesos productivos. A su vez, los recursos naturales se clasifican usualmente en renovables y no renovables. (...) los recursos no renovables se caracterizan por cuanto existen en cantidades limitadas y no están sujetos a una renovación periódica por procesos naturales (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-221/97, M.P. Dr. ALEJANDRO MARTÍNEZ CABALLERO).

3. Teniendo en cuenta la modificación del artículo 115 del Estatuto Tributario ¿es procedente tomar por el año gravable 2022 el 50% del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros como descuento tributario?

Antes de la Ley 2277 de 2022, el artículo 115 del Estatuto Tributario contemplaba: «El contribuyente podrá tomar como descuento tributario del impuesto sobre la renta el cincuenta por ciento (50%) del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros» (énfasis propio).

El reseñado tratamiento tributario desapareció con la modificación efectuada por el artículo 19 de la mencionada Ley 2277 (promulgada en diciembre 13 de 2022 y vigente desde entonces) con lo cual, lo efectivamente pagado a título del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros nuevamente retoma el carácter de deducible del Impuesto, considerando el inciso 1° del artículo 115 ibidem:

«Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios.» (énfasis propio)

Ahora bien, dicha modificación es aplicable a partir del 1° de enero de 2023, tal y como se desprende de los artículos 338 y 363 de la Constitución Política. Por ende, para el año gravable 2022, la erogación por concepto del referido impuesto territorial conserva el tratamiento de descuento tributario.

4. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuál es el tratamiento tributario del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros (ICA)?

Con ocasión de la modificación realizada por la Ley 2277 de 2022 al artículo 115 del Estatuto Tributario, el ICA pagado pasó de constituir un descuento tributario a una deducción; modificación que es aplicable a partir del 1° de enero de 2023 (en concordancia con los artículos 338 y 363 de la Constitución Política).

Para el efecto, habrá de observarse lo consagrado en el artículo 115-1 ibidem, que indica:

«ARTÍCULO 115-1. DEDUCCIÓN PARA LAS PRESTACIONES SOCIALES, APORTES PARAFISCALES E IMPUESTOS. <Artículo adicionado por el artículo 66 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, serán aceptadas las erogaciones devengadas por concepto de prestaciones sociales, aportes parafiscales e impuestos de que trata el artículo 115 de este Estatuto, en el año o periodo gravable que se devenguen, siempre y cuando los aportes parafiscales e impuestos se encuentren efectivamente pagados previamente a la presentación de la declaración inicial del impuesto sobre la renta (énfasis propio)

IV. DESCUENTOS TRIBUTARIOS.

A. DESCUENTO PARA INVERSIONES REALIZADAS EN INVESTIGACIÓN, DESARROLLO TECNOLÓGICO O INNOVACIÓN.

1. ¿Es viable dar aplicación a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 142 del Estatuto Tributario en relación con el valor restante que no fue objeto de descuento tributario en los términos del artículo 256 ibidem ?

El artículo 21 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 21. Modifíquese el artículo 256 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 256. Descuento para inversiones realizadas en investigación, desarrollo tecnológico o innovación. Las personas que realicen inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología en Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación, de acuerdo con los criterios y condiciones definidas por dicho Consejo, tendrán derecho a descontar de su impuesto sobre la renta a cargo el treinta por ciento (30%) del valor invertido en dichos proyectos en el período gravable en que se realizó la inversión.

(...)» (énfasis propio)

Por su parte, el artículo 142 del Estatuto Tributario dispone en su numeral 3:

«ARTÍCULO 142. DEDUCCIÓN DE INVERSIONES. <Artículo modificado por el artículo 84 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, las inversiones de que trata el artículo 74-1 de este estatuto, serán deducibles de conformidad con las siguientes reglas:

(...)

3. Investigación, desarrollo e innovación: La deducción por este concepto se realizará así:

a) Por regla general iniciará en el momento en que se finalice el proyecto de investigación, desarrollo e innovación, sea o no exitoso, el cual se amortizará en iguales proporciones, por el tiempo que se espera obtener rentas y en todo caso no puede ser superior a una alícuota anual del 20%, de su costo fiscal;

b) Los desarrollos de software: i) si el activo es vendido se trata como costo o deducción en el momento de su enajenación. ii) si el activo es para el uso interno o para explotación, es decir, a través de licenciamiento o derechos de explotación se amortiza por la regla general del literal a) de este numeral.

En consecuencia, para los literales a) y b) de este numeral, los gastos por amortización no deducibles porque exceden el límite del 20%, en el año o periodo gravable, generarán una diferencia que será deducible en los periodos siguientes, sin exceder el 20% del costo fiscal del activo por año o periodo gravable.

(...)» (énfasis propio)

Visto lo anterior, lo que pretende determinarse, entonces, es si las inversiones en proyectos calificados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología en Innovación como de investigación, desarrollo tecnológico o innovación dan derecho a descuento tributario (de que trata el artículo 256 ibidem ) por el 30% de su valor, así como -a la par- deducción (en los términos del artículo 142 ibidem ) sobre el 70% de su valor restante.

No obstante, ya que el citado artículo 142 se refiere a las inversiones contempladas en el artículo 74-1 del Estatuto Tributario, resulta menester remitirse a dicha disposición, de la cual se resalta lo siguiente:

«ARTÍCULO 74-1. COSTO FISCAL DE LAS INVERSIONES. <Artículo adicionado por el artículo 54 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el costo fiscal de las siguientes inversiones será:

(...)

3. De los gastos de investigación, desarrollo e innovación, el costo fiscal está constituido por todas las erogaciones asociadas al proyecto de investigación, desarrollo e innovación, salvo las asociadas con la adquisición de edificios y terrenos.

Se encuentran dentro de este concepto los activos desarrollados en la elaboración de software para su uso, venta o derechos de explotación.

El régimen aquí previsto no será aplicable para aquellos proyectos de investigación, desarrollo e innovación que opten por lo previsto en el artículo 158-1 y 256 del Estatuto Tributario.

(...)» (énfasis propio)

Así pues, los tratamientos tributarios contemplados en los artículos 142 y 256 del Estatuto Tributario son incompatibles entre sí, de modo que el contribuyente (inversionista) debe decantarse por uno sólo de ellos. Tan es así que, precisamente, en el parágrafo 5° del artículo 256 ibidem se indica que «Los costos y gastos que dan lugar al descuento de que trata este Artículo no podrán ser capitalizados ni tomados como costo o deducción nuevamente por el mismo contribuyente» (énfasis propio)

B. CRÉDITO FISCAL PARA INVERSIONES EN PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN, DESARROLLO TECNOLÓGICO E INNOVACIÓN O VINCULACIÓN DE CAPITAL HUMANO DE ALTO NIVEL.

1. En vista de lo indicado en el parágrafo 6° del artículo 256-1 del Estatuto Tributario ¿las grandes empresas pueden solicitar TIDIS por el valor del crédito fiscal?

El artículo 22 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 22. Modifíquense los parágrafos 1 y 2 y adiciónese un parágrafo 6 al Artículo 256-1 del Estatuto Tributario, así:

(...)

PARÁGRAFO 6o. Las grandes empresas podrán acceder al crédito fiscal de que trata el presente Artículo siempre y cuando se trate de proyectos de investigación, desarrollo tecnológico e innovación realizados en conjunto con Micro, Pequeñas o Medianas empresas.» (énfasis propio)

Ya que las grandes empresas pueden acceder al crédito fiscal de que trata el artículo 256-1 del Estatuto Tributario, bajo la condiciones de su parágrafo 6°, es de colegir que igualmente pueden solicitar TIDIS por el valor del crédito fiscal, según lo previsto en el parágrafo 3° de la norma en comento, al ser lo consultado parte de la regulación de este crédito fiscal, así:

«PARÁGRAFO 3o. Las micro, pequeñas y medianas empresas que cuenten con créditos fiscales vigentes superiores a mil UVT (1000 UVT) por inversiones en proyectos calificados como de Investigación, Desarrollo Tecnológico e Innovación, de acuerdo con los criterios y condiciones definidas por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación (CNBT), podrán solicitar Títulos de Devolución de Impuestos (TIDIS) por el valor del crédito fiscal.» (énfasis propio)

V. PUNTOS ADICIONALES A LA TARIFA GENERAL DEL IMPUESTO.

1. ¿La actividad económica de «Fabricación de productos de hornos de coque» (código CIIU 1910) dá lugar a los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

El parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022, señala que «Las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el pais, deberán adicionar a la tarifa general del impuesto sobre la renta unos puntos adicionales» cuando desarrollen alguna o algunas de las actividades económicas expresamente señaladas en dicho parágrafo, a saber:

 «Extracción de hulla (carbón de piedra) CIIU - 0510 y extracción de carbón lignito CIIU - 0520»

 «Extracción de petróleo crudo CIIU - 0610»

Por ende, es claro que la actividad económica de «Fabricación de productos de hornos de coque» (código CIIU 1910), individualmente considerada, no dá lugar a los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 ibidem. Esta conclusión igualmente será extensible a cualquier otra actividad económica que no corresponda a los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610.

No obstante, si el contribuyente del Impuesto desarrolla alguna o algunas de las actividades económicas de que tratan los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610 y otra u otras diferentes a éstas, debe tenerse presente que la totalidad de los ingresos obtenidos en el respectivo período fiscal estará sometida a los puntos adicionales en comento (es decir, sin lugar a cedulación alguna).

Lo antepuesto, claro está, sin perjuicio de lo previsto para los contribuyentes que obtengan ingresos por concepto de venta de gas natural, para quienes «los puntos adicionales que se deberán adicionar a la tarifa general del impuesto sobre la renta se determinarán al multiplicar los puntos adicionales determinados de acuerdo a lo establecido en los incisos anteriores de este parágrafo, por la proporción que dé como resultado la división de la totalidad de los ingresos brutos diferentes a la venta de gas natural entre los ingresos brutos totales» (énfasis propio) (cfr. inciso final del parágrafo 3° citado).

2. ¿Cuáles son las actividades realizadas por personas vinculadas que se tienen en cuenta para los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

El parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario establece en uno de sus incisos:

«Estos puntos adicionales sobre la tarifa del impuesto sobre la renta solo son aplicables a los contribuyentes de que trata este parágrafo que, en el año gravable correspondiente, tengan una renta gravable igual o superior a cincuenta mil (50.000) UVT. El umbral anterior se calculará de manera agregada para las actividades realizadas por personas vinculadas, según los criterios de vinculación previstos en el Artículo 260-1 de este Estatuto.» (énfasis propio)

Considerando el ámbito de aplicación restringido de los puntos adicionales sub examine, como fuera indicado en el punto #1 de este título, es de colegir que las «actividades realizadas por personas vinculadas» también deben corresponder a los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610.

3. Para efectos de los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario ¿cómo se debe proceder cuando el contribuyente desarrolla diversas actividades económicas?

En uno de sus incisos, el parágrafo 3° en comento prevé:

«Cuando un mismo contribuyente tenga ingresos por las diferentes actividades económicas sujetas a lo aquí previsto, los puntos adicionales serán determinados por la actividad que mayores ingresos fiscales genera para el contribuyente.» (énfasis propio)

De lo antes reseñado, se desprende que el supuesto de hecho abarcado por el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario consiste en un mismo contribuyente que desarrolla dos o más de las actividades económicas correspondientes a los códigos CIIU 0510, 0520 o 0610, con lo cual deberá determinar los puntos adicionales aplicables teniendo en cuenta «la actividad que mayores ingresos fiscales genera para el contribuyente» (énfasis propio).

Dichos puntos adicionales, como se indicó en el punto #1 de este título, serán aplicables en el respectivo año gravable considerando, inclusive, los ingresos obtenidos por actividades económicas diferentes a las correspondientes a los códigos CIIU 0510, 0520 y 0610.

4. ¿A partir de qué año gravable son aplicables los puntos adicionales de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

Atendiendo lo instaurado en los artículos 338 y 363 de la Constitución Política, resulta claro que los puntos adicionales en comento son aplicables para el año gravable 2023, teniendo en cuenta que la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 (que modificó el artículo 240 del Estatuto Tributario) ocurrió el 13 de diciembre de 2022.

5. <Numeral adicionado por el Concepto 19175 [1121] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Desde cuándo se deben contar los 120 meses de que trata el parágrafo 3° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

Para efectos de la determinación de los puntos adicionales en la tarifa del impuesto sobre la renta, el parágrafo 3° del artículo 240 ibidem parte de la base de «los precios promedio mensuales de los últimos ciento veinte (120) meses, sin incluir el precio de los meses transcurridos en el año de la declaración».

Lo anterior implica que se deben calcular dos precios promedio: (i) el mensual de los últimos 120 meses y (ii) el de los meses transcurridos en el año de la declaración del impuesto sobre la renta. Los meses para calcular el primero no deben corresponder a los mismos meses que se han tenido en cuenta para calcular el segundo.

Esto significa que los últimos 120 meses se deben contar regresivamente desde el último mes (diciembre) del año gravable anterior al año que es objeto de declaración.

No sobra recordar que «año», en materia del impuesto sobre la renta y complementarios, «es el mismo año calendario que comienza el 1o de enero y termina el 31 de diciembre», de conformidad con el artículo 1.6.1.5.7. del Decreto 1625 de 2016.

Para ilustrar lo anterior, en relación con el año gravable 2023: (i) el precio promedio mensual de los últimos 120 meses deberá calcularse teniendo en cuenta los meses de diciembre de 2022 a enero de 2013 y (ii) el precio promedio de los meses transcurridos en el año de declaración deberá calcularse teniendo en cuenta los meses de enero de 2023 a diciembre de 2023.

VI. TASA MÍNIMA DE TRIBUTACIÓN.

1. ¿Están sometidas a la tasa mínima de tributación del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario las personas jurídicas originadas en la constitución de propiedad horizontal?

El artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 10. Modifíquese el Artículo 240 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

(...)

PARÁGRAFO 6o. El presente parágrafo establece una tasa mínima de tributación para los contribuyentes del impuesto sobre la renta de que trata esté artículo y el artículo 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas Jurídicas (sic) extranjeras sin residencia en el país, que se calculará a partir de la utilidad financiera depurada. Esta tasa mínima se denominará Tasa de Tributación Depurada (TTD) la cual no podrá ser inferior al quince por ciénto (15%) y será el resultado de dividir el Impuesto Depurado (ID) sobre la Utilidad Depurada (UD) (...)» (énfasis propio)

De lo reseñado, es de colegir que los sujetos que tienen la calidad de no contribuyentes del Impuesto (cfr. artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del Estatuto Tributario, entre otros) no están sujetos a su tasa mínima de tributación, como sería -en principio- el caso de las personas jurídicas originadas en la constitución de propiedad horizontal, según lo explicado en la doctrina de esta Entidad:

Oficio No. 901192 de abril 18 de 2020:

«(...) si bien hay una regla general que establece como no contribuyente de impuestos nacionales, a las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal, esta tiene su excepción (para las comerciales o de uso mixto) cuando destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial (énfasis propio)

Concepto No. 906833 - interno 481 de abril 27 de 2018:

«(...) es importante recordar que, con fundamento en los cambios introducidos por ley, en especial el parágrafo del artículo 19-5 del E.T. y el artículo 22 ibídem las propiedades horizontales de uso residencial son no contribuyentes y no declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios.

Caso contrario sucede con las personas jurídicas originadas en la constitución de la propiedad horizontal que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial o industrial o mixto que generen algún tipo de renta, estas personas adquieren la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sobre los recursos que obtenga por la explotación de estos bienes o áreas comunes, para lo cual deberán dar cumplimiento a la ley y a la reglamentación en especial lo dispuesto en la Sección 3 del Capítulo 5 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 del 2016. No sobra señalar que los recursos que provengan de cuotas de administración ordinaria y/o extraordinaria en los términos de la Ley 675 del 2001 y, así como los costos y gastos asociados a los mismos, no se consideran base gravable para la determinación del impuesto sobre la renta y complementario ni deberán ser declarados (énfasis propio)

2. ¿Están sometidas a la tasa mínima de tributación del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario las personas jurídicas que gozan de una renta exenta?

Como se evidenció en el punto #1 de este título, están sujetos a la tasa mínima de tributación en comento los contribuyentes del Impuesto de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país.

Ahora bien, en lo que se refiere a rentas exentas, para determinar la utilidad depurada (UD) se resta a la utilidad contable (UC), entre otros conceptos, las siguientes rentas exentas (RE): «Rentas exentas por aplicación de tratados para evitar la doble imposición - CAN, las percibidas por el régimen de compañias holding colombianas -CHC y las rentas externas de que tratan los literales a) y b) del numeral 4 y el numeral 7 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario».

El citado parágrafo 6° igualmente agrega:

«Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

a) Las sociedades que se constituyeron como Zonas Economicas y Sociales Especiales -ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario.

b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0).

c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto (énfasis propio)

Por ende, las personas jurídicas de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario, aun cuando gocen de una renta exenta, están sometidas a la tasa mínima de tributación sub examine ya que, para el efecto, únicamente resulta determinante la calidad de contribuyente del Impuesto, salvo se trate de una persona jurídica extranjera sin residencia en el país o cualquiera de las expuestas en el inciso final del parágrafo 6° (antes reseñado).

Aunado a lo anterior, es de tener presente que las únicas rentas exentas que no se consideran para efectos del cálculo de la utilidad depurada (UD) y de la tasa mínima de tibutación son las señaladas expresamente en el parágrafo 6° del artículo 240 ibidem.

3. <Numeral adicionado por el Concepto 14417 [953] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Están gravados con la tasa mínima de tributación los recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales?

El artículo 31 de la Ley 1562 de 2012 establece:

«ARTÍCULO 31. DESTINACIÓN ESPECÍFICA DE LOS RECURSOS DEL SISTEMA. En desarrollo de lo dispuesto por el inciso 5o del artículo 48 de la Constitución Política, los recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales incluyendo las cotizaciones pagadas, las reservas técnicas, y las reservas matemáticas constituidas para el pago de pensiones del sistema, así como sus rendimientos financieros, siempre que estos estén destinados a respaldar financieramente las prestaciones del Sistema General de Riesgos Laborales, no podrán ser gravados con impuestos, tasas o contribuciones del orden Nacional o a favor de Entidades Territoriales (énfasis propio)

Por ende, en el cálculo de la tasa mínima de tributación no se puede ni debe incluir los recursos del Sistema de Seguridad Social en Riesgos Laborales teniendo en cuenta su destinación específica y la protección de orden constitucional que recae sobre los mismos (cfr. artículo 48 Superior).

En otras palabras, los referidos recursos no están gravados con la tasa mínima de tributación de que trata el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario.

4. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Los descuentos tributarios (DTC) para calcular el impuesto depurado (ID) corresponden a aquellos que resulten de aplicar el límite de que trata el artículo 259 del Estatuto Tributario?

Para efectos de calcular el ID, el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario define los DTC como los «Descuentos tributarios o créditos tributarios por aplicación de tratados para evitar la doble imposición y el establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario» (énfasis propio). No sobra recordar que este último corresponde al descuento por impuestos pagados en el exterior.

Ahora bien, aunque el citado parágrafo 6° no lo menciona, para este Despacho los DTC están sometidos al límite de que trata el artículo 259 del Estatuto Tributario, teniendo en cuenta lo establecido por esta disposición: «En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta» (énfasis propio).

5. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuáles son los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera (INCRNGO)?

Los INCRNGO son todos aquellos que expresamente están catalogados en la normativa tributaria como ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, los cuales, adicionalmente, deben afectar la utilidad contable o financiera.

6. <Numeral corregido por el Concepto 514 de 10 de enero de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Para determinar el impuesto depurado (ID) del año gravable 2023 ¿el impuesto neto de renta (INR) correspondería al impuesto neto de renta del año gravable 2022?

Para determinar el ID del año gravable 2023, el INR corresponde al impuesto neto de renta del año gravable 2023 (ver casilla 94 del Formulario 110).

7. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿A qué corresponde el valor neto de ingresos por ganancia ocasional que afectan la utilidad contable o financiera (VNGO)?

Del artículo 311 del Estatuto Tributario se desprende que el concepto de VNGO correspondería al resultado de restar a las ganancias ocasionales (determinadas en la forma prevista en el Título III del Libro I del Estatuto Tributario) las pérdidas ocasionales, el cual, en todo caso, debe afectar la utilidad contable o financiera.

8. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Si el resultado del impuesto depurado (ID) es 0 ¿se debe calcular la tasa de tributación depurada (TTD)?

Si el ID es 0, la TTD equivaldría igualmente a 0, teniendo en cuenta que ésta es el resultado de dividir el ID por la utilidad depurada (UD). No obstante, debe tenerse en cuenta lo contemplado en el mismo parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario: «Cuando la Tasa de Tributación Depurada (TTD) sea inferior al quince por ciento (15%) se deberá determinar el valor del Impuesto a Adicionar (IA) para alcanzar la tasa del quince por ciento (15%)» (énfasis propio).

Lo anterior, sin perjuicio de las excepciones consagradas en la misma disposición:

«Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

a) Las sociedades que se constituyeron como Zonas Económicas y Sociales Especiales - ZESE durante el periodo que su tarifa del impuesto sobre la renta sea del cero por ciento (0%) las sociedades que aplican el incentivo tributario de las zonas más afectadas por el conflicto armado -ZOMAC las sociedades de que tratan los parágrafos 5 y 7 del presente artículo, siempre y cuando no estén obligadas a presentar el informe país por país de conformidad con lo establecido en el artículo 260-5 del Estatuto Tributario.

b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0).

c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto»

9. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuáles son las diferencias permanentes, establecidas por la ley, que aumentan la renta líquida y, por ende, tienen un impacto en el cálculo de la Tasa de Tributación Depurada (TTD)?

Las diferencias permanentes, en términos técnicos[3], se refieren a las discrepancias entre las bases contables y fiscales que no tendrán impactos fiscales en el futuro. Estas discrepancias permanecerán sin ajuste en periodos posteriores, lo que implica que no generarán pasivos por impuestos diferidos[4]. En consecuencia, resultan en un mayor o menor impuesto sobre la renta, en el periodo en que se genera la diferencia, dependiendo de la naturaleza de esta. Ejemplos de estas diferencias son las rentas exentas, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones prohibidas y las sobre deducciones.

Ahora bien, las diferencias permanentes de que trata el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario son únicamente aquellas consagradas en la ley que aumentan la renta líquida. En este sentido, se trae a colación como antecedente legislativo la ponencia para segundo debate radicado en el Congreso de la República, en la gaceta 1.358 del 31 de octubre de 2022, página 12:

«Sumarle las diferencias permanentes que aumenta (sic) la renta líquida. Las diferencias permanentes son las establecidas en el estatuto tributario como por ejemplo las del numeral 2 del artículo 105, los costos y gastos sin soportes legales, entre otros. De igual forma estas diferencias se encuentran consolidadas en la Conciliación Fiscal que deben preparar los contribuyentes en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 772-1 del mismo estatuto».

Con base en lo anterior, se tiene por diferencias permanentes contempladas en la ley, por ejemplo, aquellas establecidas en los artículos 85, 88, 88-1, 105 numeral 2°, 115, 120, 177-2, 616-1, 771-2, 771-5, entre otros[5]. En este sentido, cada contribuyente deberá determinar si tiene diferencias permanentes que aumenten la renta líquida gravable y deban ser tenidas en cuenta para el cálculo de la Tasa Depurada de Tributación.

10. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿La utilidad contable, en el contexto de la obtención de la tasa de tributación depurada según el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, debe incluir tanto el «Estado de Resultados» como el «Otro Resultado Integral»?

El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece que la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se determina dividiendo el Impuesto Depurado (ID) por la Utilidad Depurada (UD). La UD se calculará primero utilizando la Utilidad Contable o Financiera antes de impuestos (UC).

De acuerdo con el Marco Conceptual de las normas de información financiera NIIF[6], los Estados Financieros[7] proporcionan información detallada sobre los activos, pasivos, patrimonio, ingresos y gastos de la entidad que informa. En relación con los nombres de estados financieros que se refieren a resultados, es importante destacar que el párrafo 8 de la NIC 1, advierte que cada entidad puede utilizar otros términos para denominarlos. Por lo tanto, esto explica que pueden existir diferencias entre la literalidad del nombre de estos estados financieros que se refieren a resultados entre cada una de las entidades e incluso, entre las normas tributarias. Sin embargo, el párrafo 8 citado, es claro al autorizar el uso de otros términos siempre que el sentido de estos sea claro.

A continuación, se hace la diferencia entre el estado de resultado del periodo y el otro resultado integral, de acuerdo con las NIIF, para determinar su aplicación a la luz del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.

Según el marco conceptual, en el estado de resultado se reconocen tanto los ingresos como los gastos con los que se determina la ganancia o pérdida; es decir, la utilidad. La utilidad, que compone el estado de resultados del periodo8, se encuentra detallada en el estado de resultados del periodo (cfr. literal a) del párrafo 7.15. del Marco conceptual de las NIIF plenas). Por otra parte, el párrafo 5 de la NIC 12 define la ganancia contable como «la ganancia neta o la pérdida neta del período antes de deducir el gasto por impuesto a las ganancias»[9].

Por su parte, el otro resultado integral está definido como «Partidas de ingresos y gastos (incluyendo ajustes por reclasificación) que no se reconocen en el resultado del periodo tal como lo requieren o permiten otras NIIF»[10], hace parte del resultado integral total[11], pero no del resultado del periodo. En consecuencia, «no representa una cuenta del estado de situación financiera ni del estado de resultados, dado que bajo este concepto lo que se presenta es un resumen de las ganancias por tenencia ocurridas durante el período, y que fueron registrados directamente contra cuentas del patrimonio, las cuales posteriormente serán reclasificadas al resultado o a otras cuentas patrimoniales, si ello es consecuente con los requerimientos del marco de información financiera aplicado[12] (énfasis propio).

Aclarada la diferencia entre «estado de resultado del periodo» y «otro resultado integral», se deben armonizar estos conceptos con las referencias tributarias. A la luz de la conexión formal que establece el artículo 21-1 del Estatuto Tributario entre lo contable y lo fiscal, se incorporaron una serie de disposiciones sobre el otro estado de resultado integral. Dentro de estas se pueden encontrar: (i) el numeral 10 del artículo 28; (ii) el literal g) del numeral 1 del artículo 59; y (iii) el literal f) del numeral 1 del artículo 105 del Estatuto Tributario. Estas normas establecen el tratamiento fiscal de aquellas operaciones que en aplicación del marco normativo contable deban ser presentadas dentro del otro resultado integral y tienen como consecuencia la no sujeción al impuesto sobre la renta y complementarios hasta el momento en que de acuerdo con la técnica contable deba ser presentado en el estado de resultado, o se reclasifique en el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio.

En armonía con lo anterior, la variable «(UC) - Utilidad contable o financiera antes de impuestos», que deben considerar los contribuyentes es aquella que refleje el resultado del periodo. Es decir, corresponde al total de ingresos menos gastos (entendidos como costos y gastos) tanto de operaciones continuadas como discontinuadas, antes de impuestos sin incluir registros reconocidos en el otro resultado integral. Todo lo anterior, considerando que el parágrafo 6 del artículo 240, ni las referidas disposiciones del numeral 10 del artículo 28, el literal g) del numeral 1 del artículo 59 y el literal f) del numeral 1 del artículo 105 del Estatuto Tributario han gravado con el impuesto sobre la renta este otro resultado integral.

Así, estas normas permiten diferenciar el tratamiento tributario en el contexto de la TTD del estado de resultados y del otro resultado integral. En consecuencia, habrá hechos económicos que afecten el estado de resultados, así no se reconozcan para efectos fiscales en el proceso de depuración de la renta líquida, y que harán parte de la utilidad contable (UC), y otros que hacen parte del otro resultado integral que no integran la UC.

11. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿La utilidad contable o financiera (UC) de las propiedades horizontales incluye la ganancia generada por las cuotas de administración?

El artículo 22 del Estatuto Tributario establece que las propiedades horizontales destinadas a uso residencial no están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios; por lo tanto, no están obligadas a presentar declaración de dicho impuesto. En contraste, las personas jurídicas surgidas de la constitución de la propiedad horizontal, que destinan algún o algunos de sus bienes, o áreas comunes para la explotación comercial, industrial o mixta que generen algún tipo de renta, adquieren la condición de contribuyentes ordinarios del impuesto sobre la renta y complementarios[13]. En este caso, los recursos obtenidos por la explotación de estos bienes o áreas comunes estarán sujetos a dicho impuesto a la tarifa establecida en el artículo 240 del Estatuto Tributario.

Por otra parte, este despacho ha señalado con base en la ley y el reglamento[14] que los recursos provenientes de cuotas de administración ordinarias y extraordinarias, conforme a lo establecido en la Ley 675 de 2001, así como los costos y gastos asociados a estos, no constituyen base gravable para la determinación del impuesto sobre la renta y complementario. Por lo tanto, no deben ser incluidos en la declaración de dicho impuesto.

En consecuencia, el cálculo de la TTD, la utilidad contable o financiera (UC) de las propiedades horizontales no incluirá la ganancia generada por las cuotas de administración ordinaria y/o extraordinaria, así como los costos y gastos asociados a los mismos.

En este contexto, el Consejo Técnico de Contaduría Pública -CTCP al definir qué se entiende por «contabilidad separada» indicó que:

«Con base en lo anterior, puede observarse que el término “contabilidad separada” es usado por algunas entidades para referirse a estados financieros de propósito especial, es decir, información financiera por segmentos usados con el propósito de que la administración e inversionistas puedan determinar la rentabilidad de cada uno de ellos y les permita una mejor toma de decisiones; o por mandamiento legal que puede ser de exigencia el presentar y revelar información por segmentos, que bajo la observancia de las directrices establecidas en los marcos técnicos normativos, realicen a potestad los organismos de inspección, vigilancia y control, quienes podrán fijar guías específicas para sus vigiladas, como lo contempla la Ley 1314 del 2009.»[15] (énfasis propio).

Dado lo anterior, se concluye que las propiedades horizontales que desarrollen actividades que las hagan sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios, deberán preparar sus estados financieros de propósito especial para determinar la TTD.

12. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Es posible que la utilidad contable (UC) antes de impuestos de una entidad sea negativa? En caso afirmativo, ¿esto la exime de estar sujeta a la Tasa de Tributación Depurada (TTD)?

La NIC 12 en su párrafo 5 establece que: «la ganancia contable es la ganancia neta o la pérdida neta del periodo antes de deducir el gasto por el impuesto a las ganancias». Por lo tanto, esta definición sugiere que la utilidad contable de una entidad puede ser positiva o negativa (pérdida).

Ahora bien el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario señala que la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se calculará diviendo el impuesto depurado (ID) sobre la utilidad depurada (UD). Por su parte, la UD se calculará así: UC + DPRL - INCRNGO - VIMPP - VNGO - RE - C, en donde UC corresponde a la utilidad contable o financiera antes de impuestos, indistintamente si es positiva o negativa.

De igual manera, el inciso 2° del literal b) del parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario excluye la aplicación de la tasa de tributación depurada, así:

«b) Las sociedades de que trata el parágrafo 1 del presente artículo.

De igual forma no aplica lo indicado en este parágrafo para aquellos contribuyentes cuyos estados financieros no sean objeto de consolidación y su Utilidad Depurada (UD) sea igual o menor a cero (0) o para los contribuyentes cuyos estados financieros sean objeto de consolidación y la sumatoria de la Utilidad Depurada (7UD) sea igual o menor a cero (0).» (énfasis propio).

En ese sentido, para que se aplique el cálculo de la Tasa de Tributación Depurada (TTD), es la Utilidad Depurada (UD) la que debe ser mayor que (0). En consecuencia, si el resultado del periodo (utilidad contable o financiera) antes de impuestos refleja pérdidas para la entidad, no implica automáticamente la exclusión del cálculo de la TTD. Esto se debe a que, al considerar otros factores de la fórmula, como las Diferencias Permanentes (DPRL), es posible que la UD resultante sea positiva, superando así el umbral de (0).

Por consiguiente, incluso en el caso en que una sociedad registre pérdidas contables, podría estar sujeta a la tasa de tributación mínima, siempre y cuando el cálculo de la Utilidad Depurada (UD) arroje como resultado un valor superior a cero (0). Sin embargo, si la Utilidad Depurada (UD) es inferior a cero (0), no se calculará la TTD conforme lo establece el literal b del párrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.

13. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cómo opera la tributación mínima consolidada cuando la entidad que consolida es una persona natural o una ESAL del régimen especial?

El numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes residentes fiscales en Colombia cuyos estados financieros sean objeto de consolidación en el país deben calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG), entre otros, con el fin de prevenir el traslado de beneficios internamente a vinculadas de baja tributación y definir un mínimo de tributación en los grupos empresariales internos. Esto se realiza dividiendo la suma de los impuestos depurados  de cada contribuyente residente fiscal en Colombia objeto de consolidación por la suma de las utilidades depuradas  de cada contribuyente residente fiscal en Colombia cuyos estados financieros son objeto de consolidación.

Así mismo, el parágrafo en mención en su inciso primero establece que la tasa de tributación mínima se aplica a los contribuyentes del impuesto sobre la renta contemplados en los artículos 240 y 240-1 del mismo estatuto. En este contexto, una interpretación sistemática[16] de esta disposición lleva a concluir que el cálculo de la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG), aplicable a entidades cuyos estados financieros son objeto de consolidación, está condicionado a que: (i) dichas entidades sean contribuyentes del impuesto sobre la renta; (ii) residentes fiscales; y (iii) tributen a la tarifa establecida en los mencionados artículos del Estatuto Tributario.

Por lo tanto, la disposición en cuestión establece una tasa mínima de tributación para los contribuyentes mencionados en los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario que cumplan con los criterios previamente mencionados. Esta conclusión implica que las personas naturales y otros contribuyentes que no estén sujetos a las tarifas especificadas del artículo 240 y 240-1 del Estatuto Tributario quedarían excluidos de su aplicación. De igual forma no se puede perder de vista que en Colombia no se aplica el impuesto de renta sobre grupos económicos, por lo tanto, la determinación de la TTDG será sobre aquellos estados financieros objeto de consolidación que le aplica la TTD de manera individual.

Sobre el particular, los párrafos 1 y 2 de la NIIF 10 disponen que, una entidad que controla una o más entidades distintas (subsidiarias) deberán presentar estados financieros consolidados. Además, el artículo 35 de la Ley 222 de 1995 establece que:

«Artículo 35. Estados financieros consolidados. La matriz controlante, además de preparar y presentar estados financieros de propósito general individuales, deben preparar y difundir estados financieros de propósito general consolidados, que presenten la situación financiera, los resultados de las operaciones, los cambios en el patrimonio, así como los flujos de efectivo de la matriz o controlante y sus subordinados o dominados, como si fuesen los de un solo ente.» (énfasis propio).

En consecuencia, al interpretar las normas señaladas de manera sistemática[17] y, teniendo en cuenta el efecto útil de estas, se puede concluir que la referencia a la consolidación del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario opera en relación con las entidades sujetas a este parágrafo. Por lo tanto, si una entidad está obligada a consolidar los estados financieros de sus subordinadas, pero no está sujeta a la tarifa del artículo 240 del Estatuto Tributario (por ejemplo, si es una persona natural[18] o una entidad del Régimen Tributario Especial), o si no es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, pero sus subordinadas sí lo son, se deberá calcular la Tasa de Tributación Depurada del Grupo (TTDG) sobre aquellas entidades objeto de aplicación de la TTD, conforme al procedimiento establecido en el numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario.

Este cálculo implicará sumar los impuestos depurados  de las subordinadas que forman parte del grupo y dividirlos entre la sumatoria de las utilidades depuradas  de estas mismas subordinadas cuyos estados financieros son objeto de consolidación. De esta operación se excluirían los estados financieros de la entidad que consolida, siempre y cuando esta no se encuentre dentro de los supuestos señalados en la norma que generan la obligación del cálculo de la TTD.

La siguiente gráfica puede servir para ilustrar lo recién expuesto:

En este ejemplo, la entidad que consolida es Consolidante ESAL RTE. Por su parte, las entidades consolidadas son: Consolidada1, Consolidada2, Consolidada3 ESAL RTE y Consolidante ESAL RTE.

De acuerdo con lo recién expuesto, se tiene:

1. Consolidante ESAL RTE y Consolidada3 ESAL RTE no están sometidas a la TTD.

2. Consolidada1 y Consolidada2 son sociedades cuyos estados financieros son objeto de consolidación. En consecuencia, están sometidas a lo previsto en el numeral 2 del parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario. Así, los valores agregados que se deben considerar son solamente los de Consolidada1, Consolidada2.

14. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Las sociedades subordinadas regidas por el artículo 32 del Estatuto Tributario y que forman parte de la consolidación de estados financieros de sus matrices están sujetas a la tasa de tributación depurada (TTD)?

Como ya se ha señalado en este título, están sujetos a la tasa mínima de tributación los contribuyentes del Impuesto de que tratan los artículos 240 y 240-1 del Estatuto Tributario, salvo las personas jurídicas extranjeras sin residencia en el país. Ahora bien, el parágrafo 6° del artículo 240 del Estatuto Tributario, igualmente agrega:

«Lo dispuesto en este parágrafo no aplica para:

(...)

c) Quienes se rijan por lo previsto en el artículo 32 de este Estatuto.» (Subrayado fuera de texto).

En consecuencia, aquellos contribuyentes que se rijan por lo dispuesto en el artículo 32 del Estatuto Tributario, incluso si son sociedades subordinadas, no estarán sujetos a la tasa mínima de tributación mencionada, por expresa disposición legal. Por esta razón, en el momento en que la entidad que consolide los estados financieros para efectos de la aplicación de la (TTDG), solo considerará aquellos contribuyentes que sean objeto de consolidación y que le aplica la (TTD), sin incluir las entidades que se rijan por el artículo 32 del Estatuto Tributario.

15. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se debe calcular el anticipo por impuesto de renta del artículo 807 del Estatuto Tributario considerando el impuesto neto de renta con ajuste por impuesto adicionado?

El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece que si la tasa de tributación depurada (TTD) es inferior al quince por ciento (15%), se debe calcular el impuesto adicional necesario para alcanzar esa tasa. Por otro lado, el artículo 807 del Estatuto Tributario establece la obligación de los contribuyentes del impuesto sobre la renta de liquidar un anticipo del impuesto determinado en la liquidación privada correspondiente a partir del impuesto neto de renta.

El impuesto neto de renta, base para el cálculo del anticipo según la casilla 108 del formulario 110[19], se determina sumando la renta líquida gravable (casilla 91), que incluye puntos adicionales a la tarifa del impuesto de renta, y el valor a adicionar (casilla 92) según el artículo 259-1 del Estatuto Tributario, menos los descuentos tributarios (casilla

93). A este resultado se le agrega el impuesto a adicionar (IA), si procede (casilla 95), calculado según el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario. Este total representa el impuesto neto (con impuesto adicionado) que será utilizado para calcular el anticipo del próximo año gravable, al cual se le restará el valor de la retención en la fuente correspondiente al ejercicio fiscal respectivo, obteniendo así el anticipo a pagar.

En este contexto, se concluye que el cálculo del anticipo del impuesto sobre la renta, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 807, incluirá el impuesto adicionado (IA), que forma parte del impuesto neto utilizado como base para su determinación.

16. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿En el cálculo de la tasa mínima de tributación, tiene incidencia las diferencias de años gravables anteriores, que llevaron a pagar más impuesto?

No. Para calcular la tasa mínima de tributación, las variables se encuentran expresamente establecidas en el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario y hacen referencia exclusivamente al año gravable del que se predica el impuesto sobre la renta a cargo de cada contribuyente. En consecuencia, en esta fórmula no se tiene en cuenta variables (ni diferencias) de años gravables anteriores.

Lo anterior es coherente con el periodo anual del impuesto sobre la renta[20] y la independencia de periodos[21]. Por lo tanto, las diferencias de años gravables anteriores no tienen incidencia en el cálculo de la tasa mínima de tributación.

17. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Existe reglamentación de la Tasa de Tributación Depurada (TTD)?

No. El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario regula integralmente la Tasa de Tributación Depurada (TTD) a partir el periodo gravable 2023.

18. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿El impuesto a adicionar pagado en un respectivo periodo gravable puede compensarse a futuro?

No. El parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario no prevé que el impuesto a adicionar pagado pueda ser compensado en el futuro. De hecho, el primer inciso establece que se crea una tasa mínima para cada periodo gravable. Por lo tanto, el impuesto a adicionar únicamente es la tributación mínima para los contribuyentes sujetos al artículo 240 y 240-1 del Estatuto Tributario que no estén expresamente excluidos, sin posibilidad de compensarlo en periodos futuros.

19. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> De acuerdo con el artículo 240 del Estatuto Tributario del Estatuto Tributario, ¿la Tasa de Tributación Depurada (TTD) es homologable o equiparable a la tarifa del impuesto sobre la renta para los contribuyentes obligados a aplicar la tasa mínima de tributación?

No. El inciso 1 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece la tarifa nominal aplicable sobre la renta líquida, mientras que la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se adiciona al impuesto cuando el contribuyente en aplicación de la formula prevista en el parágrafo 6 del mismo artículo, ha obtenido un porcentaje inferior al 15% en el cálculo de esta.

Ahora bien, es preciso señalar que, el inciso 1 del artículo 240 del Estatuto Tributario establece una tarifa nominal del impuesto de renta, que puede variar por la incorporación de los puntos adicionales para ciertos sectores económicos. De igual manera, al resultado matemático de aplicar la tarifa del impuesto de renta (nominal + puntos adicionales) a la renta líquida gravable, se debe adicionar el impuesto mínimo cuando haya lugar a ello.

Por ende, la Tasa de Tributación Depurada (TTD) no sustituye el impuesto básico de renta, sino que hace parte del mismo impuesto y en consecuencia no puede ser considerada como homóloga o equiparable a esta.

20. <Numeral adicionado por el Concepto 6038 [202] de 22 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> De acuerdo con el artículo 49, numerales 1, 2 y 3 del Estatuto Tributario, ¿la Tasa de Tributación Depurada (TTD) se homologa y/o equipara al impuesto básico de renta para efectos de la determinación de la utilidad máxima susceptible de ser distribuida como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional?

En el artículo 49 del Estatuto Tributario se regula la determinación de los dividendos y participaciones no gravados, de esta manera:

«ARTICULO 49. DETERMINACIÓN DE LOS DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES NO GRAVADOS. Cuando se trate de utilidades obtenidas a partir del 1o de enero de 2013, para efectos de determinar el beneficio de que trata el artículo anterior, la sociedad que obtiene las utilidades susceptibles de ser distribuidas a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional, utilizará el siguiente procedimiento:

1. Tomará la Renta Líquida Gravable más las Ganancias Ocasionales Gravables del respectivo año y le restará el resultado de tomar el Impuesto Básico de Renta y el Impuesto de Ganancias Ocasionales liquidado por el mismo año gravable, menos el monto de los descuentos tributarios por impuestos pagados en el exterior correspondientes a dividendos y participaciones a los que se refieren los literales a), b) y c) del inciso segundo del artículo 254 de este Estatuto.

2. Al resultado así obtenido se le adicionará el valor percibido durante el respectivo año gravable por concepto de:

a) Dividendos o participaciones de otras sociedades nacionales y de sociedades domiciliadas en los países miembros de la Comunidad Andina de Naciones, que tengan el carácter no gravado; y

b) Beneficios o tratamientos especiales que, por expresa disposición legal, deban comunicarse a los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares.

3. El valor obtenido de acuerdo con lo dispuesto en el numeral anterior constituye la utilidad máxima susceptible de ser distribuida a título de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

Parágrafo 2. Las utilidades comerciales después de impuestos, obtenidas por la sociedad en el respectivo período gravable que excedan el resultado previsto en el numeral 3 tendrán la calidad de gravadas. Dichas utilidades constituirán renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, asociados, suscriptores, o similares, en el año gravable en el cual se distribuyan, cuando el exceso al que se refiere este parágrafo no se pueda imputar en los términos del numeral 5 de este artículo. La sociedad efectuará la retención en la fuente sobre el monto del exceso calificado como gravado, en el momento del pago o abono en cuenta, de conformidad con los porcentajes que establezca el Gobierno Nacional para tal efecto.» (énfasis propio).

El artículo 49 del Estatuto Tributario regula el monto máximo susceptible de dividendos a ser distribuidos como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, así como el monto de dividendos gravados. Para hacer este cálculo, se hace referencia al impuesto básico de renta.

Adicionalmente, teniendo en cuenta el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario, para efectos de calcular la Tasa Mínima de Tributación (TTD) se debe tener en cuenta la variable (INR - impuesto neto de renta) dentro de la fórmula establecida en esta disposición con el objeto de calcular el 15%.

En caso de que la TTD sea inferior al 15%, es necesario adicionar al impuesto neto de renta el impuesto a adicionar hasta que la TTD alcance el valor de 15%. De ahí que en el parágrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario se diga que: “la diferencia positiva entre la Utilidad Depurada (UD) multiplicada por el quince por ciento (15%) y el Impuesto Depurado (ID) será un mayor valor del impuesto sobre la renta que deberá adicionarse al impuesto sobre la renta (IA).”

Así, el concepto de impuesto básico de renta previsto en el artículo 49 del Estatuto Tributario corresponde al impuesto neto de renta más el impuesto a adicionar. En la misma línea, la TTD no es homóloga ni equiparable al impuesto básico de renta.

21. <Numeral adicionado por el Concepto DIAN 6483 [218] de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿La utilidad contable (UC) de las cajas de compensación familiar para efectos de la Tasa de Tributación Depurada (TTD) comprende actividades distintas de las comerciales, industriales y financieras?

No. Respecto del tratamiento tributario de las cajas de compensación, el artículo 19-2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 141 de la Ley 1819 de 2016, establece:

«Artículo 19-2. Tratamiento tributario de las cajas de compensación. Las cajas de compensación serán contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios respecto a los ingresos generados en actividades industriales. comerciales y en actividades financieras distintas a la inversión de su patrimonio, diferentes a las relacionadas con las actividades meritorias previstas en el artículo 359 del presente Estatuto.

Las entidades de que trata el presente artículo no están sometidas a renta presuntiva.» (énfasis propio).

Con base en la norma citada. la doctrina de esta entidad ha señalado que si la caja de compensación realiza actividades comerciales. industriales o financieras serán contribuyentes del régimen ordinario del impuesto sobre la renta y complementario sobre dichas rentas. Por otro lado. si realiza únicamente actividades meritorias -del artículo 359 del Estatuto Tributario- serán responsables de ingresos y patrimonio identificados con responsabilidad “06” en el Registro Único Tributario -RUT.[3]

Así las cosas. para calcular la tasa mínima de tributación aplicable a las cajas de compensación familiar sujetas al impuesto sobre la renta a la tarifa del artículo 240 del Estatuto Tributario. se considerará únicamente la utilidad contable generada por actividades comerciales. industriales o financieras distintas de aquellas relacionadas con las actividades meritorias especificadas en el artículo 359 del Estatuto Tributario. Es importante señalar que los ingresos provenientes de actividades meritorias no están sujetos a la tasa mínima de tributación establecida en el párrafo 6 del artículo 240 del Estatuto Tributario en virtud del artículo 19-2 del Estatuto Tributario.

Ahora bien. desde la perspectiva contable y en el evento en que en una entidad se presenten combinaciones de diferentes tipos de ingresos. el contribuyente podrá realizar una segmentación[4] en su sistema contable para separar y diferenciar los resultados de cada actividad realizada por ésta. Es decir. las cajas de compensación familiar tienen la posibilidad de identificar los ingresos de las actividades meritorias y no meritorias, así como sus gastos asociados a cada una de ellas, obteniendo resultados económicos de manera separada de las diferentes actividades y manteniendo la trazabilidad histórica[5] de las operaciones. Lo anterior permite diferenciar y aplicar el impuesto sobre la renta y complementarios sobre aquellas actividades gravadas con este impuesto.

En este sentido, el Consejo Técnico de Contaduría Pública -CTCP al definir qué se entiende por «contabilidad separada» indicó que:

«Con base en lo anterior, puede observarse que el término “contabilidad separada” es usado por algunas entidades para referirse a estados financieros de propósito especial, es decir, información financiera por segmentos usados con el propósito de que la administración e inversionistas puedan determinar la rentabilidad de cada uno de ellos y les permita una mejor toma de decisiones; o por mandamiento legal que puede ser de exigencia el presentar y revelar información por segmentos, que bajo la observancia de las directrices establecidas en los marcos técnicos normativos, realicen a potestad los organismos de inspección, vigilancia y control, quienes podrán fijar guías específicas para sus vigiladas, como lo contempla la Ley 1314 del 2009.»[6] (énfasis propio).

Dado lo anterior, las cajas de compensación familiar tienen la opción de elaborar técnicamente un estado financiero de propósito Especial[7] destinado a las actividades afectadas por el impuesto sobre la renta y complementario (i.e. actividades comerciales, industriales y financieras distintas a la inversión de su patrimonio). Esto les posibilita determinar el resultado del periodo sobre las actividades gravadas con el impuesto sobre la renta al que aplica el artículo 240 del Estatuto Tributario, incluido el parágrafo 6 de éste en la determinación de la Utilidad contable o financiera (UC) antes de impuestos.

22. <Numeral adicionado por el Concepto DIAN 6483 [218] de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Si un contribuyente paga Impuesto Adicionado (IA) ¿este valor se incluye dentro del impuesto neto de renta que permite acceder al beneficio de auditoria?

El artículo 689-3 del Estatuto Tributario dispone:

«ARTÍCULO 689-3. BENEFICIO DE LA AUDITORÍA. Para los periodos gravables 2022 y 2023 2024, 2025, 2026, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje mínimo del treinta y cinco por ciento (35%), en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir o requerimiento especial o emplazamiento especial o liquidación provisional, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago total se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno nacional.

Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos un porcentaje mínimo del veinticinco por ciento (25%), en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir o requerimiento especial o emplazamiento especial o liquidación provisional, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago total se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno nacional. (…)». (énfasis propio).

En ese sentido, el contribuyente deberá determinar si su impuesto neto de renta incrementó respecto de este del año gravable anterior para que el beneficio de auditoría proceda según corresponda.

Ahora bien, el Formulario 110 prescrito a través de la Resolución 000022 del 14 de febrero de 2023 en su casilla 96, permite entender que el IA hace parte del impuesto neto de renta, por lo cual, si un contribuyente calcula la TTD y determina que debe liquidar el IA para alcanzar el 15% de la TTD, este IA hará parte del impuesto neto de renta que le permite al contribuyente establecer si puede acceder al beneficio de auditoría.

VII. TARIFA PARA USUARIOS DE ZONA FRANCA.

1. ¿Incide en el cumplimiento del régimen de precios de transferencia el hecho de que algunos usuarios industriales de zonas francas deban aplicar parcial o totalmente la tarifa general del Impuesto?

El artículo 11 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 11. Modifíquese el Artículo 240-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 240-1. Tarifa para usuarios de zona franca. Para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, los usuarios industriales de zonas francas aplicarán las siguientes reglas:

1. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable una tarifa del veinte por ciento (20%) del impuesto sobre la renta.

2. A la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales, le será aplicable la tarifa general del Artículo 240 del Estatuto Tributario.

3. La suma de los numerales 1 y 2 corresponde al impuesto sobre la renta.

(...)» (énfasis propio)

No obstante, lo dispuesto en el artículo 240-1 ibidem -en particular, la aplicación de la tarifa general del Impuesto por parte de ciertos usuarios industriales de zona franca- de modo alguno puede interpretarse como una exoneración del cumplimiento del régimen de precios de transferencia, regulado en los artículos 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario.

Tan es así que, de hecho, el artículo 260-2 ibidem establece que «Sin perjuicio de lo consagrado en otras disposiciones en este Estatuto, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios ubicados domiciliados o residentes en el Territorio Aduanero Nacional, que celebren operaciones con vinculados ubicados en zona franca están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios, sus costos y deducciones, y sus activos y pasivos, considerando para esas operaciones el Principio de Plena Competencia» (énfasis propio).

2. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los usuarios industriales de zonas francas depende del origen del ingreso?

El artículo 240-1 del Estatuto Tributario establece que la tarifa del impuesto sobre la renta, aplicable a los referidos contribuyentes, dependerá del origen del ingreso obtenido, así:

 Del 20%, aplicable a «la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasionales» (énfasis propio).

 Del 35% (tarifa general para personas jurídicas), aplicable a «la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos diferentes de aquellos provenientes de exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales» (énfasis propio).

La misma norma, en su parágrafo 5°, señala que la tarifa también será del 20% «aplicable a zonas francas costa afuera; usuarios industriales de zonas francas permanentes especiales de servicios portuarios, usuarios industriales de servicios portuarios de una zona franca, usuarios industriales de zona franca permanente especial cuyo objeto social principal sea la refinación de combustibles derivados del petróleo o refinación de biocombustibles industriales; usuarios industriales de servicios que presten los servicios de logística del numeral 1 del Artículo 3o de la Ley 1004 de 2005 y a usuarios operadores».

VIII. TARIFA GENERAL Y OTRAS TARIFAS. <Numeral adicionado por el Concepto 11622 [871] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:>

1. Con ocasión de la Ley 2277 de 2022 ¿cuál es la tarifa aplicable para las empresas editoriales?

Este Despacho se permite reiterar lo señalado en el Oficio 002134 - interno 414 del 31 de marzo de 2023:

«(...) el artículo 10 de la Ley 2277 de 2022 modificó el artículo 240 del Estatuto Tributario (tarifa general para personas jurídicas). En lo relacionado con la tarifa especial a que se ha hecho alusión se destaca lo siguiente:

Parágrafo 4° del artículo 240 ibidem (antes de la Ley 2277 de 2022)Parágrafo 7° del artículo 240 ibidem (después de la Ley 2277 de 2022)
PARÁGRAFO 4o. La tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a las empresas editoriales constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea exclusivamente la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, en los términos de la Lev 98 de 1993, será del 9%.PARÁGRAFO 7o. La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a las empresas editoriales constituidas en Colombia como personas jurídicas, cuya actividad económica y objeto social sea exclusivamente la edición de libros en los términos de la Lev 98 de 1993 será del quince por ciento (15%).

Como se observa, los cambios que introdujo la Ley 2277 de 2022 en relación con la tarifa aplicable a las empresas editoriales fueron los siguientes:

i) Se reubicó el tratamiento excepcional: del parágrafo 4° del artículo 240 del Estatuto Tributario al parágrafo 7° del mismo.

ii) Se limitó la actividad económica y objeto social de las citadas empresas: antes comprendían la edición de libros, revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural, en los términos de la Ley 98 de 1993; ahora, únicamente se hace referencia a la edición de libros en los términos de la mencionada Ley 98.

iii) Se aumentó la tarifa especial del impuesto sobre la renta del 9% al 15%.

En relación con la edición de libros en los términos de la Ley 98 de 1993, debe entenderse por tales “los editados, producidos e impresos en la República de Colombia, de autor nacional o extranjero, en base papel o publicados en medios electro-magnéticos” (cfr. artículo 2 de la Ley 98 de 1993), exceptuándose los horóscopos, modas, publicaciones pornográficas y juegos de azar.

Aunado a ello, en la medida que se hace referencia a la edición de libros como actividad económica exclusiva, es necesario tener en cuenta el Código CIIU 5811 (edición de libros) previsto en la Resolución 114 de 2020 de esta Entidad (por la cual se adopta la Clasificación de Actividades Económicas CIIU Rev. 4 A.C. (2020) y sus notas explicativas, del DANE).

Así las cosas, se concluye que:

i) No quedaron cobijadas con el beneficio tributario sub examine las empresas editoriales que llevan a cabo la edición de revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural.

ii) Las únicas empresas que gozan de la tarifa diferencial del 15% en comento son las que tengan como actividad económica y objeto social exclusivos la edición de libros.

(...)

iii) Finalmente, es oportuno recordar que los beneficios tributarios son taxativos y de interpretación restrictiva; de manera que su procedencia debe ceñirse a los supuestos de hecho estrictamente establecidos por el legislador, sin que sea posible trasladarlos a situaciones fácticas distintas a las estipuladas en la norma.» (énfasis propio)

Así, para complementar lo antes transcrito, es de precisar que las empresas editoriales que llevan a cabo la edición de revistas, folletos o coleccionables seriados de carácter científico o cultural se encuentran sometidas a la tarifa general del Impuesto, esto es, del 35%, acorde con el artículo 240 del Estatuto Tributario.

2. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuáles son los requisitos para que sea aplicable la tarifa del 15% de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

Para el efecto, será necesario atender lo dispuesto en el citado parágrafo 5° así como lo señalado en los artículos 1.2.1.28.3.1. y siguientes del Decreto 1625 de 2016, en lo que resulte compatible con ocasión de las modificaciones realizadas por la Ley 2277 de 2022 (a la tarifa aplicable sobre los ingresos percibidos en la prestación de servicios hoteleros y de parques temáticos de ecoturismo y/o de agroturismo).

3. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cómo se aplica la retención en la fuente a los contribuyentes de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto Tributario?

El mecanismo de retención en la fuente, aplicable sobre los pagos o abonos en cuenta realizados a los contribuyentes de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto Tributario, no fue objeto de modificación por parte de la Ley 2277 de 2022, motivo por el cual será necesario atender las disposiciones generales (i.e. Libro II del Estatuto Tributario y su reglamentación) que lo regulan.

4. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿La tarifa de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto Tributario es aplicable sobre todos los ingresos que obtenga el contribuyente?

No. Esta tarifa (15%) sólo es aplicable sobre «los ingresos percibidos en la prestación de servicios hoteleros, de parques temáticos de ecoturismo y/o de agroturismo», siempre y cuando se cumplan los requisitos señalados en la Ley para ello.

5. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿La tarifa de que trata el parágrafo 5° del artículo 240 del Estatuto Tributario es aplicable sobre los ingresos obtenidos en el desarrollo de un contrato de colaboración empresarial?

Asumiendo que, en desarrollo de un contrato de colaboración empresarial, se perciban ingresos por la prestación de servicios hoteleros, de parques temáticos de ecoturismo y/o de agroturismo en las condiciones exigidas por la Ley, es de colegir que cada una de «las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país» que sean parte en el mencionado contrato podrán aplicar la tarifa en comento, en términos generales. Esto, en consideración del principio de transparencia fiscal establecido en el artículo 18 del Estatuto Tributario.

Sin perjuicio de lo anterior, en cada caso particular se deberá examinar la procedencia de la tarifa de que trata el citado parágrafo 5° según el tipo de contrato celebrado. A modo de ejemplo, en el Oficio 057913 de septiembre 13 de 2013 la Dirección de Gestión Jurídica explicó en relación con el contrato de cuentas en participación y con base en la normativa tributaria vigente para entonces:

«De conformidad con el artículo 510 del Código de Comercio, el socio gestor se reporta como único dueño y responsable del negocio ante terceros, y los terceros, a su vez, sólo podrán actuar contra el socio gestor, no contra el socio oculto, a la vez que el socio oculto no puede actuar contra los terceros, debido a que esta facultad es propia del socio gestor. Luego, no se puede, de una parte, tener la condición de socio oculto frente a terceros para no comprometer su responsabilidad por la actividad que el gestor adelante en virtud del contrato, y de otra parte, reclamar frente a terceros, en este caso la Administración Tributaria, los beneficios fiscales asociados a la realización de la actividad.

Sin embargo, la propia regulación comercial permite que un socio oculto, a su libre albedrio revele su participación en el negocio, con lo cual podría reclamar ante terceros (es este caso la Administración Tributaria) los beneficios asociados a la actividad económica desarrollada en virtud del contrato.

La jurisprudencia en materia comercial es bastante estricta en cuanto se refiere a la condición del socio oculto, al punto de entender que cualquier intervención o injerencia constituye una revelación de su participación en el negocio; en este caso, reclamar el tratamiento tributario que corresponde a quien realiza el hecho generador objeto del impuesto o su exoneración podría interpretarse válidamente como descubrimiento de su condición.

En conclusión, solamente bajo el entendido de una revelación de su participación en el negocio, podría el socio o partícipe oculto tener derecho a la exención consagrada en el artículo 207-2 numerales 3° y 4° del Estatuto Tributario.» (énfasis propio)

IX. RETENCIÓN EN LA FUENTE. <Parte adicionada por el Concepto 22427 [1187] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:>

1. <Numeral adicionado por el Concepto 22427 [1187] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Desde qué fecha son aplicables las tarifas de autorretención y retención de que trata el Decreto 261 de 2023?

El artículo 1 del Decreto 261 de 2023 sustituyó el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 estableciendo unas tarifas de autorretención y retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios aplicables «sobre el valor bruto del pago o abono en cuenta por concepto de divisas provenientes del exterior por exportación de hidrocarburos, carbón y demás productos mineros» (énfasis propio), precisando que lo antes señalado «no aplica a los ingresos originados en exportaciones de oro que efectúen las sociedades de comercialización internacional, siempre y cuando los ingresos correspondan a oro exportado respecto del cual la sociedad de comercialización internacional haya efectuado retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios a sus proveedores» (énfasis propio).

Por su parte, el artículo 2 del mismo Decreto 261 sustituyó el artículo 1.2.6.8. del también Decreto 1625 modificando las tarifas de autorretención a título del impuesto sobre la renta y complementarios de que trata el artículo 1.2.6.6. ibidem.

Estos cambios se debieron a las modificaciones efectuadas por la Ley 2277 de 2022, como el propio Decreto 261 lo reconoce en su parte motiva:

«Que la Ley 2277 establece diversas disposiciones en materia de tarifas, beneficios y estimulas tributarios (...) y que por tanto resulta beneficioso modificar las tarifas de autorretenciones con el objetivo de disminuir el impacto en caja que experimentarían las empresas de todas las actividades económicas (...)»

Ahora bien, el artículo 3 del Decreto 261 de 2023 indica que éste «aplicará a partir del primer día calendario del mes siguiente a su publicación».

Por ende, las tarifas de autorretención y retención de que trata este acto administrativo son aplicables desde el 1° de marzo de 2023, teniendo en cuenta que el Decreto 261 fue publicado en el Diario Oficial No. 52.318 del 24 de febrero del mismo año.

2. <Numeral adicionado por el Concepto 4636 [153] de 5 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Son concurrentes la autorretención especial establecida en el parágrafo 2 del artículo 365 del Estatuto Tributario y la autorretención en la fuente por ingresos provenientes de la exportación de hidrocarburos, carbón y demás productos mineros establecida en el inciso 2 del parágrafo 1 del artículo 366-1 del Estatuto Tributario?

Sí, son concurrentes la autorretención especial del parágrafo 2 del artículo 365 y la del inciso 2 del parágrafo 1 del artículo 366-1 del Estatuto Tributario. Ambas autorretenciones, reguladas en artículos distintos del Estatuto Tributario y con su correspondiente desarrollo reglamentario, prevén expresamente la concurrencia de éstas, en los incisos 3 y 4 del artículo 1.2.6.6. y en el parágrafo 2 del artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016 respectivamente:

«(...) Lo anterior sin perjuicio de que a los contribuyentes y responsables obligados al sistema de autorretención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementario de que trata este artículo, se les practique la retención en la fuente cuando hubiere lugar a ello, de conformidad con las disposiciones vigentes del Impuesto sobre la renta y complementario.

Los contribuyentes que de conformidad con lo establecido en el parágrafo 1 del artículo 368 del Estatuto Tributario, tengan la calidad de autorretenedores, deberán practicar adicionalmente la autorretención prevista en este artículo, si cumplen las condiciones de los numerales 1 y 2 (...)» (énfasis propio).

«Parágrafo 2. Lo previsto en este artículo se aplica sin perjuicio de las demás disposiciones sobre la materia.» (énfasis propio).

Sobre este mismo asunto, la interpretación oficial de este Despacho[3] ha conceptuado que:

«La autorretención de que trata el artículo 1.2.6.6. del Decreto 1625 de 2016 es exigible, entre otros sujetos, a las sociedades nacionales contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén exoneradas del pago de las cotizaciones al Sistema General de Seguridad Social en Salud y del pago de los aportes parafiscales a favor del SENA, del ICBF y las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud, en los términos del artículo 114-1 del Estatuto Tributario.

Adicionalmente, el sustento de esta autorretención yace en la facultad del Gobierno nacional consagrada en el parágrafo 2 del artículo 365 ibidem.

-Por su parte, de conformidad con el artículo 366-1 ibidem, el Gobierno nacional puede establecer porcentajes de retención en la fuente sobre ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional provenientes del exterior en moneda extranjera, de la cual, no obstante, están exonerados -entre otros- los ingresos por concepto de exportaciones de bienes siempre y cuando las divisas que se generen sean canalizadas a través del mercado cambiario.

Así pues, es evidente que la autorretención de que trata el parágrafo 2° del artículo 365 del Estatuto Tributario obedece a unas facultades y supuestos completamente diferentes de las relacionadas con la retención en la fuente prevista en el artículo 366-1 ibidem.

Por ende, las sociedades nacionales que obtengan ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional, provenientes del exterior en moneda extranjera por concepto de exportaciones de bienes, están obligadas a practicar sobre los mismos la autorretención regulada en los artículos 1.2.6.6. y siguientes del Decreto 1625 de 2016.» (énfasis en el texto original).

Por lo tanto, ambas autorretenciones concurren, como lo ha reconocido la doctrina oficial[4] en repetidas ocasiones, en la medida en que: (i) tienen origen distinto; (ii) tienen propósito distinto; y (iii) tienen reglamentación distinta, que permite expresamente su concurrencia.

3. <Numeral adicionado por el Concepto 4636 [153] de 5 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Aplica el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 a una sociedad que exporta carbón y cuál es la base?

El artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016, desarrolla el inciso 2 del parágrafo 1 del artículo 366-1 del Estatuto Tributario. Por lo tanto, aplica a los ingresos «por concepto de exportación de hidrocarburos y demás productos mineros, para lo cual el exportador actuará como autorretenedor.»

Particularmente, el numeral segundo del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016, consagra el tratamiento previsto para las exportaciones de carbón así:

«2. Exportaciones de carbón. Extracción de hulla (carbón de piedra) CIIU- 0510 Y extracción de carbón lignito CIIU-0520: 5,4%»

La base para aplicar el artículo 1.2.4.10.12. Decreto 1625 de 2016, es el valor bruto del pago o abono en cuenta por concepto de divisas provenientes del exterior. Este tratamiento se encuentra en el primer inciso, del artículo citado que reza:

«Las tarifas de autorretención y retención en la fuente a título de impuesto de renta y complementarios sobre el valor bruto del pago o abono en cuenta por concepto de divisas provenientes del exterior por exportación de hidrocarburos, carbón y demás productos mineros serán: (...)»

Por lo tanto, el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 sí aplica a una sociedad que exporta carbón. Lo anterior, sin perjuicio de las demás disposiciones que apliquen sobre la materia[5]

4. <Numeral adicionado por el Concepto 4636 [153] de 5 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Una sociedad de comercialización internacional que exporta coque, debe practicar la autorretención del artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016?

El proceso de coquización se encuentra descrito en la división 1910 de la Clasificación de Actividades Económicas CIIU Rev. 4 A.C. 2020[6] así:

«El proceso de coquización consiste en la separación de los compuestos volátiles

del carbón mineral, mediante calentamiento a alta temperatura (1000 a 1200 °C) en ausencia de oxígeno. La mezcla de productos volátiles separados constituye el gas de coquería, mientras el material sólido de aspecto poroso constituye el coque; asimismo en este proceso se obtienen por lixiviación compuestos como el alquitrán de hulla. Esta clase incluye:

- La producción de coque y semicoque a partir de la hulla y el lignito, ya sea en

grandes baterías de coquización o pequeños hornos de colmena.

- La producción de gas de coquería, aunque generalmente el funcionamiento de hornos de coque sea utilizado parcial o totalmente para el abastecimiento de los mismos hornos.

- La producción de alquitrán de hulla y de lignito crudo.

- La producción de brea y coque de brea.»

Por su parte, el numeral 2 del artículo 1.2.4.10.12. establece un tratamiento particular para ciertas exportaciones de carbón y para los demás productos mineros, así:

«2. Exportaciones de carbón. Extracción de hulla (carbón de piedra) CIIU- 0510 y extracción de carbón lignito CIIU-0520: 5,4%.

Cuando las exportaciones las realicen las sociedades de comercialización internacional la base para practicar la autorretención se determinará por la diferencia entre el valor bruto del pago o abono en cuenta en divisas provenientes del exterior por la exportación y el valor de la venta facturada por el productor de carbón a la sociedad de comercialización internacional.

Tratándose de carbón, cuando los productores vendan a sociedades de comercialización internacional, estas practicarán la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios del 5,4% al productor en el momento del pago o abono en cuenta.

Lo establecido en el artículo 1.2.4.6.2. de este Decreto no aplicará en estos casos.

3. Exportaciones de demás productos mineros, incluyendo el oro: 1 %.» (énfasis propio).

Como se desprende de la norma transcrita, el tratamiento del numeral 2 sólo aplica para carbón de piedra y carbón lignito -con su correspondiente tratamiento para las sociedades de comercialización internacional de las actividades CIIU 0510 y CIIU 0520- respectivamente. Sin perjuicio de lo anterior, el numeral 3 aplicaría a la exportación de demás productos mineros, sin que este numeral consagre un tratamiento especial aplicable a las sociedades de comercialización internacional.

Así las cosas, el numeral 3 del artículo 1.2.4.10.12. aplicaría a las sociedades de comercialización internacional que exporta coque[7].

5. <Numeral adicionado por el Concepto 4636 [153] de 5 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Una sociedad de comercialización internacional debe practicar la autorretención del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 al comprar carbón en territorio nacional?

El artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 contiene tres supuestos en los que tiene lugar la retención en la fuente según las tarifas allí establecidas: (i) exportación de hidrocarburos; (ii) exportación de carbón; y (iii) exportación de los demás productos mineros y que incluye el oro. La regla general es que esta retención aplica para las divisas procedentes del exterior. A su vez, consagra una regla especial para la retención que practica la sociedad de comercialización internacional, en los primeros dos escenarios, así:

«Cuando las exportaciones las realicen las sociedades de comercialización internacional la base para practicar la autorretención se determinará por la diferencia entre el valor bruto del pago o abono en cuenta en divisas provenientes del exterior por la exportación y el valor de la venta facturada por el productor de hidrocarburos a la sociedad de comercialización internacional.

Tratándose de hidrocarburos [o carbón], cuando los productores vendan a sociedades de comercialización internacional, estas practicarán la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios del 5,4% al productor en el momento del pago o abono en cuenta.»

A continuación, se ilustra la regla aplicable a las sociedades de comercialización:

En los anteriores términos, una sociedad de comercialización internacional debe practicar la autorretención del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 al comprar carbón en territorio nacional.

6. <Numeral adicionado por el Concepto 4636 [153] de 5 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuándo una sociedad que no es de comercialización internacional que compra carbón a un productor nacional aplica el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016?

Tal como se analizó en el punto #4 de este título, la retención del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016 establece tres supuestos especiales para aplicar la respectiva autorretención y dos casos especiales para sociedades de comercialización internacional. Por lo tanto, si una sociedad nacional no está dentro los supuestos establecidos en el artículo 1.2.4.10.12, se deberá practicar la regla general en materia de retención en la fuente de acuerdo con el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016.

7. <Numeral adicionado por el Concepto 4636 [153] de 5 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Una sociedad de comercializción internacional que compra carbón al productor para realizar el proceso industrial de coquizar y posteriormente vender coque ¿debe practicar retención en la fuente del 5.4% de acuerdo al artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016?

Reiterando lo señalado en la doctrina vigente[8], por regla general, las compras efectuadas por las sociedades de comercialización internacional no están sujetas a retención en la fuente, según lo dispone el inciso primero del artículo 1.2.4.6.2. del Decreto 1625 de 2016. Sin embargo, el artículo 1.2.4.10.12. en el numeral 2, establece una excepción a la regla general cuando se trata de carbón adquirido por una sociedad de comercialización internacional:

«(…)

Tratándose de carbón, cuando los productores vendan a sociedades de comercialización internacional, estas practicarán la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementarios del 5,4% al productor en el momento del pago o abono en cuenta» (énfasis propio).»

Por lo tanto, cuando una sociedad de comercialización internacional compra carbón al productor nacional, debe practicar la retención en la fuente señalada en el artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016.

8. <Numeral adicionado por el Concepto 4636 [153] de 5 de marzo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Si una sociedad de comercialización internacional hace una compra a un productor nacional local, sin acogerse a los beneficios tributarios establecidos en el artículo 68 del Decreto 1165 de 2019, ni emite Certificado al Proveedor, y el proveedor le emite la correspondiente factura sin ningún tratamiento tributario especial ¿debe la sociedad practicar retención en la fuente a dicho productor a la tarifa del 5,4% establecida en el inciso 2° del numeral 2 del artículo 1.2.4.10.12. del Decreto 1625 de 2016?

El tratamiento sobre retención y autorretención en la fuente previsto en el artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016 para las sociedades de comercialización internacional, no está condicionado al cumplimiento de los requisitos del artículo 68 del Decreto 1165 de 2019, ni a la emisión de Certificado al Proveedor. Por lo tanto, si una sociedad de comercialización internacional cumple con los supeustos de hecho de los numerales 1 o 2 del artículo 1.2.4.10.12 del Decreto 1625 de 2016 para las sociedades de comercialización internacional, no está condicionado al cumplimiento de los requisitos del artículo 68 del Decreto 1165 de 2019, ni a la emisión de Certificado al Proveedor, deberá practicar la retención o autorretención en la fuente privista en la norma especial.

IX. <sic, X> LÍMITE A LOS BENEFICIOS Y ESTÍMULOS TRIBUTARIOS.  <Parte adicionada por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023>

1. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuáles son los INCRNGO a que hace referencia el artículo 259-1 del Estatuto Tributario?

A falta de distinción, los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional (INCRNGO) a que hace referencia el artículo 259-1 del Estatuto Tributario son todos aquellos que expresamente están catalogados en la normativa tributaria como tal.

2. <Numeral adicionado por el Concepto 24854 [1286] de 26 de diciembre de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuáles contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios no se encuentran sometidos al límite de que trata el artículo 259-1 del Estatuto Tributario?

El límite en comento sólo es aplicable a «las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras con o sin residencia en el país contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios».

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de «Normatividad» -«Doctrina», oprimiendo el vínculo «Doctrina Dirección de Gestión Jurídica».

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