OFICIO 6050 DE 2018

(marzo 12)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Bogotá, D.C.,

Ref: Radicado 100082016 del 22/01/2018 y 1000069025 de 14/02/2018

Tema	Impuesto a las ventas
Descriptores	Causación del Impuesto Sobre las Ventas en Contratos Celebrados con Entidades Publicas Causación en la Venta de Bienes Contrato de Suministro
Fuentes formales	Artículos 422, 447, 553, 669 y 869 del Estatuto Tributario. Decreto 1950 de 2017.

Cordial saludo,

Conforme con el artículo 20 del Decreto 4048 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En comienzo es. necesario explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados ante otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.

En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y derecho expuestos en estas; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.

Por lo explicado la consulta se atenderá en sentido genera! sobre el tema de IVA habida cuenta que no es de nuestra competencia prestar asesoría jurídica en particular sobre las operaciones económicas ni contractuales que realizan los contribuyentes, ni corresponde señalar la forma en que se deben registran liquidar las operaciones económicas hipotéticas que expone el solicitante en la consulta:

Las preguntas que se atenderán en su orden son:

1. ¿Es opinión de la DIAN que la facturación efectuada por Zzz a Xxxx dado el objeto del contrato y la condición del contratista de concesionario es correcta, o debió facturarse con base en el régimen especial del Decreto 1372 de 1992?

1.1- En comienzo debe observarse que la consulta parte de supuestos que resultan incoherentes con los hechos, circunstancias y contratos estatales, debido que se trata de una subcontratación que realiza un concesionario por efecto de la autonomía de la voluntad de las partes y no corresponde con los contratos típicos que se definen en las normas legales de contratación pública.

En consecuencia, se parte del supuesto que se trata de contratación entre particulares que no están cobijados por régimen de contratación estatal.

A manera de ilustración no hay normas legales cuya aplicación den lugar a considerar que a los contratos que celebre un concesionario con terceros les aplica las reglas de contratación estatal.

En este contexto el contrato hipotético presentado es un contrato de suministro e instalación en el cual no se discriminó el valor correspondiente a los bienes ni a la instalación, razón por la cual se puede entender que el valor fijado para los bienes incluye la instalación de los mismos con las actividades necesarias para ponerlos en funcionamiento.

Las interpretaciones que se den con posterioridad por las partes a las actividades contractuales no pueden ser calificadas, juzgadas, aprobadas o censuradas por parte de esta dependencia.

El tipo de contrato expuesto en la consulta se asimila sin distinciones a la venta de bienes y servicios y así afirma el consultante que fue considerado por las partes inicialmente. Es decir que esa fue la manifestación de su voluntad. En esa medida no puede cambiarse por medio de la interpretación de una de las partes o por acuerdo de los dos para pretender la obtención de disminución en impuestos generados y aceptados desde el acuerdo de voluntades inicial.

1.2.- Mediante el oficio 94613 del 19 de noviembre de 2007, sobre los contratos de construcción, este despacho explicó:

"Dispone el artículo 3o del Decreto 1372 de 1992:

ARTÍCULO 3o. Impuesto sobre las ventas en los contratos de construcción de bien inmueble. En los contratos de construcción de bien inmueble, el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor. Cuando no se pacten honorarios el impuesto se causará sobre la remuneración del servicio que corresponda a la utilidad del constructor. Para estos efectos, en el respectivo contrato se señalará la parte correspondiente a los honorarios o utilidad, la cual en ningún caso podrá ser inferior a la que comercialmente corresponda a contratos iguales o similares.

(...) Conforme lo ha reiterado la doctrina de la entidad “Los contratos de confección de obra material, son aquellos por los cuales el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios, construcciones para residencias o negocios, puentes, carreteras, represas, acueductos y edificaciones en general y las obras inherentes a la construcción" (Concepto 00001 de 2003).

Tal situación no se puede predicar de aquellos contratos cuyo objeto no es la construcción de un bien inmueble sino que se limitan a su reparación, pues es evidente que de la prestación de estos servicios no resulta la construcción de bienes inmuebles.

De igual manera, no es aceptable el argumento según el cual, al estar destinados los servicios de reparación a bienes inmuebles por destinación, se considere que se trata de contratos de construcción de bien inmueble, pues la prestación de tales servicios no constituye en sí misma una edificación, fabricación o levante de obras, edificios, construcciones residenciales o de negocios, puentes, carreteras, represas y edificaciones en general.

No obstante lo anterior, debe anotarse que conforme con la doctrina de ésta entidad, se ha aceptado que en aquellos servicios de reparación que involucren la construcción de un bien inmueble, ha de entenderse que se tratan de contratos de construcción de bien inmueble. (...)" (Subrayados fuera de texto)

Complemento de lo anterior en el Oficio 23184 de 10 de abril de 2014. Se concluyó sobre un tema similar:

“De esta manera, se precisa que lo señalado en el artículo 3o del decreto 1372 de 1992, aplica solo respecto de los contratos de construcción de inmueble y en general a las obras inherentes a la construcción en sí, tales como: estructura, mamposteria, etc, más no respecto de los contratos de obras o bienes que pueden retirarse fácilmente sin detrimento del inmueble.

Así mismo, en atención a lo dispuesto en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, para efectos del IVA, se consideran venta:

“c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes corporales muebles gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación.'' Al interpretar esta disposición, se dijo en el concepto unificado 0001 de 2003:

"Los actos que especialmente quedan comprendidos en el literal c) del artículo 421 del Estatuto Tributario, son todos los contratos de obra sobre inmuebles cuando el constructor es al mismo tiempo fabricante de los bienes muebles que incorpora. Por ejemplo: un constructor de inmuebles que también es fabricante de puertas, deberá pagar el impuesto sobre estos bienes (las puertas) que utilice en la construcción".

2- SEGUNDA TESIS:

Ahora bien, si la operación fue de venta directa con instalación de la ventanería, ya se estaría bajo una modalidad diferente al contrato de construcción referido anteriormente, y en consecuencia se rige por lo previsto en el artículo 29 del Decreto 570 de 1984, cuya interpretación está dada en el Oficio 76290 de 7 de diciembre de 2012, que, al referirse a la venta con instalación, sostuvo:

“...la venta de bienes y/o servicios comportan dos hechos, y si se incluye la instalación, se considera venta con instalación de conformidad con el del Decreto 570 de 1984 en concordancia con lo dispuesto por los articulo 422 y 447 del Estatuto Tributario...”

Es de tener en cuenta que conforme a lo previsto en el artículo 447 del Estatuto Tributario:

"EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición".

En concordancia con esta última situación planteada, es menester traer a colación lo indicado en el Oficio Nro. 57103 de agosto 22 de 2005, por ser doctrina vigente y que a la letra dice:

"Requiere usted se precise, si en la venta de bienes corporales muebles tales como: closets, cocinas, puertas, ventanas etc. a un constructor, la base gravable para determinar el IVA se puede determinar con base en el factor AIU.

Conforme lo refiere usted en su consulta, considera el Despacho que se está en presencia de una venta pura y simple la cual se encuentra sujeta al impuesto sobre las ventas a la tarifa general del IVA (16%)

En cuanto a la determinación de la base gravable, el artículo 447 del Estatuto Tributario, precisa que esta se calcula sobre el valor total de la operación incluyendo todos los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque al considerarlos de forma independiente no se encuentren sometido a imposición.

De acuerdo con lo indicado, el cálculo de la base gravable para efectos del IVA se determina atendiendo la regla general dispuesta, (Art. 447 E. T.), salvo que la ley señale una base especifica; por lo tanto, la formula AIU no es aplicable al tipo de operación comercial por usted indicada."

Así las cosas, son dos las tesis jurídicas que son aplicables, según el caso, primero si es propiamente contrato de construcción con las características expuestas y la respectiva excepción que no se tomará como tal, en esta tesis la base gravable del IVA es el AIU, pero, para la excepción del primer caso y para la segunda tesis en donde se da la venta directa con instalación, la base gravable para el IVA es la indicada en el artículo 447 del Estatuto Tributario, esto es el total de la operación incluyendo todos los gastos directos, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado".

En este contexto de acuerdo con el caso hipotético planteado, considerando que se trata de un tercero que no es el constructor de la pista aérea y que los bienes que incorpora no son construidos por el mismo, se trataría de una venta directa de bienes o servicios con instalación, hechos para los cuales resulta viable aplicar el contenido de los artículos 422 y 447 del Estatuto Tributario, lo cual coincide con lo que se afirma en el caso hipotético fue lo convenido y ejecutado correctamente por las partes.

La norma en cita dispone que en la venta de bienes y en la prestación de servicios la base gravable es el valor total de la operación e incluye entre otros: instalaciones y erogaciones complementarias aun cuando se facturen por separado y considerados independientemente no estén gravados.

"ARTÍCULO 422. LOS BIENES RESULTANTES DE PROCESOS DE MONTAJE, INSTALACION, O SIMILARES, SE CONSIDERAN MUEBLES. <Fuente original compilada: D. 3541/83 Art. 3o> Para los efectos del impuesto sobre las ventas también se consideran bienes corporales muebles, los bienes que adquieren su individualidad mediante procesos de montaje, instalación u otros similares y que se adhieran a inmuebles.

ARTÍCULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que ésta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición.

PARÁGRAFO. Sin perjuicio de la causación del impuesto sobre las ventas, cuando los responsables del mismo financien a sus adquirentes o usuarios el pago del impuesto generado por la venta o prestación del servicio, los intereses por la financiación de este impuesto, no forman parte de la base gravable."

2. ¿Si se considera por las partes de un contrato ya ejecutado que el régimen especial de IVA previsto en el Decreto 1372 de 1992 es el que debía considerar al facturar con posterioridad a la facturación, declaración y pago del IVA es posible presentar solicitud de corrección de las declaraciones de IVA ya presentadas con base en el régimen general?

2.1.- Tal como se explicó con anterioridad en la respuesta a la pregunta No. 1, las interpretaciones o consideraciones que hagan las partes de negocios ya culminados, sin un fundamento legal no pueden aceptarse como soporte para las correcciones de declaraciones de impuestos.

No debe perderse de vista que las correcciones que no reflejan los hechos económicos o contractuales pueden ser rechazadas; lo antedicho también es procedente si estas no se apegan al contenido de la ley o se pueden configurar como maniobras acordadas para la disminución de impuestos.

2.2.- Adicionalmente, cabe recordar que debe revisarse la realidad del contrato al tenor de las obligaciones allí contenidas, con el fin de evitar la incursión en prohibiciones o violaciones de las normas legales tributarias, consagradas en los artículos 669 y 869 del ET.

Asimismo, no sobra advertir que los acuerdos entre particulares no son oponibles al fisco para efectos de modificar la responsabilidad tributaria.

ARTÍCULO 553. LOS CONVENIOS ENTRE PARTICULARES SOBRE IMPUESTOS NO SON OPONIBLES AL FISCO. Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco.

2.3.- Así las cosas, las partes deben determinar cuál es la realidad de los contratos y la intencionalidad de cada uno de ellos con el fin de establecer los ingresos para efectos del impuesto sobre las ventas y si no se está utilizando una operación modificatoria de los actos contractuales tendiente a alterar, desfigurar o modificar artificialmente los efectos tributarios que de otra manera se generarían en cabeza de uno o más contribuyentes o responsables de tributos o de sus vinculados, socios o accionistas o beneficiarios reales.

En el mismo sentido si la figura contractual adicional utilizada no tiene como fin un propósito comercial o de negocios legítimo y razonable que fuere la causa principal para el uso o implementación de un nuevo contrato, acto jurídico o procedimiento.

3. ¿Para la corrección es necesario previamente aclarar el contrato mediante otro sí y modificar las facturas ya emitidas?

3.1.- Si se corrige un contrato cambiando el objeto y la naturaleza de las obligaciones nos encontramos ante otro contrato. No obstante, no corresponde a esta dependencia avalar o juzgar las actuaciones que realicen los contribuyentes por medio de este concepto.

3.2.- Lo explicado en las preguntas número 1 y 2, da los soportes para atender esta pregunta, en la medida que la suscripción de otro sí, si bien puede ser regla para las partes, no necesariamente cambiaría la naturaleza de un contrato inicial de suministro e instalación a otro de obra. En el mismo sentido el cambio de la denominación de un contrato no es suficiente para calificar los hechos económicos como si fueran o correspondieran con otra convención.

Es menester destacar que los hechos económicos expuestos, tal como lo hace el consultante, en forma general configuran un contrato de suministro e instalación que no se transforma en contrato de obra simplemente por acuerdo de las partes (otro sí), habida cuenta que refleja una realidad económica y contractual distinta.

4. ¿Considera la DIAN que el Decreto 1950 de 2017 es aplicable a la circunstancia factual señalada dados los hitos temporales consultados?

4.1.- De acuerdo con lo explicado en las respuestas a las preguntas 1, 2 y 3, el caso hipotético señalado se puede configurar como un contrato de suministro e instalación entre particulares, actividad a la cual no se refiere el Decreto 1950 de 2017.

Lo anterior deviene del contenido literal del Decreto Reglamentario el cual expresamente establece su aplicabilidad a los contratos de construcción e interventoría derivados de los contratos de concesión de infraestructura de transporte suscritos por las entidades públicas o estatales con anterioridad a la fecha de entrada en vigencia de esta Ley.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo el icono de "Normatividad” - "técnica", y seleccionando los vínculos “doctrina” y "Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente

PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina