CONCEPTO 977 DE 2023

(enero 30)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 de enero de 2023>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

100208192-131

Bogotá, D.C.

Ref.: Concepto General sobre el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE con motivo de la Ley 2277 de 2022

Tema:	Régimen Simple de Tributación - SIMPLE
Descriptores:	Sujetos pasivos Tarifa
Fuentes Formales:	Artículos 338 y 363 de la Constitución Política Artículos 903, 905 y 908 del Estatuto Tributario. Artículo 1.5.8.1.8. del Decreto 1625 de 2016 Resoluciones DIAN 140 de 2021 y 1264 de 2022

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en eiercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni iuzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el presente pronunciamiento, esta Subdirección absolverá diferentes interrogantes que se han formulado en torno a la interpretación y aplicación del impuesto unificado baio el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE («SIMPLE» en adelante) con motivo de la Ley 2277 de 2022.

1. SUJETOS PASIVOS.

El artículo 42 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 42. Adiciónese un inciso al numeral 2 y modifíquese el numeral 6 del Artículo 905 del Estatuto Tributario, así:

Las personas que presten servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales, sólo podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE si por estos conceptos hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a doce mil (12.000) UVT en el año gravable anterior.

6. La persona natural o jurídica debe contar con la inscripción respectiva en el Registro Único Tributario (RUT) y con todos los mecanismos electrónicos de cumplimiento, firma electrónica y factura electrónica o documentos equivalentes electrónicos.»

1.1. ¿Lo dispuesto en el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario aplica tanto a personas naturales como jurídicas?

El artículo 905 del Estatuto Tributario, al que hace parte el inciso en comento, señala que «Podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación

- SIMPLE las personas naturales o jurídicas» (énfasis propio) que reúnan la totalidad de las condiciones contempladas en esta disposición.

Por ende, lo previsto en el inciso 2° -adicionado por el artículo 42 de la Ley 2277 de 2022- es aplicable tanto a personas naturales como jurídicas.

1.2. ¿Lo dispuesto en el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario aplica para el año gravable 2022 o 2023?

El artículo 338 de la Constitución Política instaura en su inciso final:

«Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo.» (énfasis propio)

A la par, el artículo 363 ibidem indica, también en su inciso final:

«Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.» (énfasis propio)

Por ende, aunque la Ley 2277 se promulgó el 13 de diciembre de 2022, la modificación efectuada al artículo 905 del Estatuto Tributario sólo es aplicable a partir del 1° de enero de 2023. Esto, por cuanto el impuesto unificado bajo el SIMPLE corresponde a un impuesto de período como se desprende del inciso 2° del artículo 903 del Estatuto Tributario y lo precisa el artículo 1.5.8.1.8. del Decreto 1625 de 2016, el cual reza en su inciso 1°:

«El período gravable para todos los contribuyentes que cumplan las condiciones y requisitos para pertenecer al SIMPLE y se inscriban o mantengan la responsabilidad del SIMPLE, es el mismo año calendario que comienza el primero (1) de enero y termina el treinta y uno (31) de diciembre.» (énfasis propio)

Lo antepuesto implica que, en los términos del inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario, se deba examinar el monto de ingresos brutos -ordinarios o extraordinarios- obtenidos en el año 2022 por la prestación de servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales para efectos de optar por el impuesto unificado bajo el SIMPLE en el año gravable 2023.

1.3. ¿Qué UVT se debe utilizar para calcular el límite de 12.000 UVT, de que trata el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario?

Como se indicó en el punto anterior, para efectos de la sujeción pasiva del impuesto unificado bajo el SIMPLE para el presente año gravable (2023) el referido límite de 12.000 UVT se debe examinar en relación con los ingresos brutos -ordinarios o extraordinarios- obtenidos en el año anterior (2022) por la prestación de determinados servicios.

Ello implica que, para efectos de calcular este límite, se deba emplear la UVT del año anterior: en el caso del año 2022, ésta era equivalente a $38.004, con lo cual las 12.000 UVT corresponden a $456.048.000.

Al respecto, es menester recordar que:

- Mediante la Resolución 140 del 25 de noviembre de 2021 se fijó en $38.004 el valor de la UVT aplicable para el año 2022.

- Mediante la Resolución 1264 del 18 de noviembre de 2022 se fijó en $42.412 el valor de la UVT aplicable para el año 2023.

1.4. ¿Qué ingresos brutos se deben considerar para efectos del límite de 12.000 UVT, de que trata el inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario?

El inciso 2° en comento expresamente señala que los ingresos brutos -objeto de consulta- corresponden a aquellos obtenidos por concepto de «servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales».

1.5. Si un contribuyente del impuesto unificado bajo el SIMPLE obtuvo ingresos brutos superiores a 12.000 UVT en el año 2023 por concepto de servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales ¿puede terminar este año gravable perteneciendo al SIMPLE?

Al respecto, es menester retomar lo manifestado en el Oficio 902959 - interno 430 del 7 de abril de 2022: «el análisis del requisito relacionado con el límite de los ingresos no solo se predica al momento de la inscripción, sino también para pertenecer/continuar en el RST en la medida que se constituye una condición no subsanable. En consecuencia, cuando se incumple tal condición se deberán adelantar las actuaciones indicadas en el artículo 1.5.8.4.4. del Decreto 1625 de 2016» (énfasis propio).

Por ende, el contribuyente del impuesto unificado bajo el SIMPLE que obtuvo ingresos brutos superiores a 12.000 UVT en el año 2023 por concepto de servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales (es decir, superiores a $508.944.000) debe «solicitar la actualización en el Registro Único Tributario (RUT) de la responsabilidad en el impuesto sobre la renta y complementarios y la exclusión del SIMPLE» (énfasis propio) (cfr. artículo 1.5.8.4.4. ibidem).

1.6. <Numeral adicionado por el Oficio 2263 [223] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Una persona dedicada al ejercicio de la educación y/o actividades de atención de la salud humana y de asistencia social ¿para pertenecer/permanecer en el SIMPLE debe considerar el límite de 100.000 UVT o el límite de 12.000 UVT de que trata el numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario?

Al respecto, es necesario realizar una interpretación armónica del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario con lo señalado en los numerales 4 y 5 del artículo 908 ibidem; esto es, que el límite de ingresos brutos obtenidos en el año gravable anterior guarde una relación con las tarifas aplicables a los ingresos brutos anuales obtenidos, según el respectivo grupo de actividades empresariales.

Así, mientras el Grupo 4 (educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social) contempla un límite de ingresos brutos anuales de 100.000 UVT, el Grupo 5 (servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales) contempla un límite de ingresos brutos anuales de sólo 12.000 UVT.

Aunado a ello, al contrastar el contenido del inciso 2° del numeral 2 del citado artículo 905 y el numeral 5 del artículo 908 en comento, se evidencia una simetría en lo atinente a la descripción de las actividades que hacen parte del mencionado Grupo 5 y los ingresos brutos obtenidos:

Inciso 2° del numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario

Numeral 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario

«Las personas que presten servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material incluidos los servicios de profesiones liberales, sólo podrán ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE si por estos conceptos hubieren obtenido ingresos brutos, ordinarios o extraordinarios inferiores a doce mil (12.000) UVT en el año gravable anterior.» (énfasis propio)

«5. Servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales: (...)»

Por tal razón, para efectos de pertenecer/permanecer en el SIMPLE, una persona dedicada al ejercicio de la educación y/o actividades de atención de la salud humana y de asistencia social deberá tener en cuenta el límite de 100.000 UVT por concepto de ingresos brutos obtenidos en el año gravable anterior. De lo contrario, se estaría restando efecto práctico a las tarifas del 5,4% y 5,9% previstas en el Grupo 4 para ingresos brutos anuales iguales o superiores a 15.000 UVT.

1.7. <Numeral adicionado por el Oficio 2263 [223] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Si una persona natural recibe una pensión (por vejez, invalidez o sobrevivencia) y, a la par, desarrolla una actividad empresarial ¿debe considerar lo recibido a título de pensión dentro del límite de ingresos brutos anuales obtenidos en el año gravable anterior y en el año gravable en curso?

Se reitera lo expresado en los Oficios 021324 del 28 de agosto de 2019 y 903739 - interno 608 del 13 de mayo de 2022:

«(...) la condición de pensionado per se no constituye un obstáculo para pertenecer al Régimen de Tributación Simple; tendrá que cumplir obviamente, las condiciones señaladas en el artículo 905 del estatuto tributario para ser sujeto pasivo de este impuesto y no estar impedido por cualquiera de las circunstancias que el artículo 906 ibídem señala» (énfasis propio)

«(...) la condición de pensionado no constituye una situación legal que impida optar por el RST. Esta conclusión se reafirma cuando se analiza el contenido del artículo 906 del Estatuto Tributario donde tampoco se encuentran los pensionados como sujetos que no pueden optar por este régimen. Por otro lado, la sola condición de pensionado tampoco significa que se desarrolle 'empresa' para efectos del RST. Esto en atención a que dicha actividad no se realiza en ejercicio de la libertad de empresa e iniciativa privada, ni tampoco se ejerce con criterios empresariales.» (énfasis propio)

Ahora bien, el artículo 1.5.8.1.4. del Decreto 1625 de 2016 señala que «Para efectos de determinar los ingresos brutos ordinarios y extraordinarios que conforman la base gravable del SIMPLE, se tendrá en cuenta lo dispuesto en los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario, en lo que sea compatible con la naturaleza del SIMPLE» (énfasis propio).

Por lo tanto, en la medida que las mesadas pensionales correspondan a ingresos realizados fiscalmente, habrán de considerarse dentro del límite de ingresos brutos anuales obtenidos en el año gravable anterior y en el año gravable en curso.

1.8. <Numeral adicionado por el Oficio 2263 [223] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuál es el tratamiento de los ingresos que tienen la naturaleza de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional? ¿También se deberían considerar dentro del límite de ingresos brutos anuales obtenidos en el año gravable anterior y en el año gravable en curso?

En lo referente a los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, el inciso 2° del citado artículo 1.5.8.1.4. precisa que éstos no habrán de considerarse «para verificar el cumplimiento del límite de ingresos de que trata el numeral 2 del artículo 905 del Estatuto Tributario para inscribirse y/o pertenecer al SIMPLE durante el año gravable».

1.9. <Numeral adicionado por el Oficio 2263 [223] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Puede pertenecer/permanecer al SIMPLE una persona natural que, además de desarrollar una actividad empresarial, está vinculado con una institución de educación a través de una relación laboral docente?

Se reitera lo expresado en el Oficio 902993 - interno 464 del 11 de abril de 2022:

«(...) se plantea una situación que vienen afrontando las Universidades “en relación con la contratación de profesores de hora cátedra, por cuanto (...) sólo pueden ser vinculados para el ejercicio de la labor docente a través de contrato de trabajo (.), circunstancia que entra en clara contradicción con los lineamientos actuales del RÉGIMEN SIMPLE de tributación” (...)

Con base en lo anterior, se solicita la modificación del Régimen Simple de Tributación - SIMPLE (...)

(...) se destaca que no compete a esta Subdirección pronunciarse sobre lo solicitado, pues tal y como se desprende del artículo 56 inicialmente citado, la labor de este Despacho es primordialmente interpretativa (...)

Adicionalmente, ya que, acorde con el numeral 3 del artículo 906 del Estatuto Tributario, “Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de sus actividades configuren los elementos propios de un contrato realidad laboral o relación legal y reglamentaria de acuerdo con las normas vigentes” no pueden optar por el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE, se considera que la modificación solicitada debe ser de rango legal (...)» (énfasis propio)

Por ende, no puede pertenecer/permanecer en el SIMPLE una persona natural que, además de desarrollar una actividad empresarial, está vinculado con una institución de educación a través de una relación laboral docente.

Es importante advertir que la actividad de educación, incluida en el numeral 4 del artículo 908 del Estatuto Tributario, debe interpretarse en armonía con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 905 ibidem, disposición ésta que establece las condiciones que deben cumplir las personas naturales o jurídicas para ser sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el SIMPLE.

Dicho numeral 1 explícitamente prevé la necesidad, en el caso de las personas naturales, de desarrollar una empresa; lo cual es desarrollado por el artículo 1.5.8.1.6. del Decreto 1625 de 2016 así:

«Artículo 1.5.8.1.6. Persona natural que desarrolla empresa para efectos del SIMPLE. Para efectos del SIMPLE e independientemente de la calidad de comerciante, se considera que una persona natural desarrolla empresa cuando:

1. Desarrolla una actividad económica en ejercicio de la libertad de empresa e iniciativa privada, y

2. Ejerce su actividad económica con criterios empresariales, es decir, en su actividad no se configuran los elementos propios de una relación laboral o legal y reglamentaria de acuerdo con la normatividad vigente.

Son elementos indicativos de que el contribuyente desarrolla su actividad económica con criterios empresariales, cuando dispone a cualquier título de personal, bienes inmuebles, muebles, materiales o insumos, de maquinaria o equipo, necesarios para el desarrollo de la actividad generadora de ingresos, siempre y cuando estos bienes no sean puestos a disposición por el contratante del contribuyente.» (énfasis propio)

<Texto adicionado por el Concepto 3054 [325] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:>

Aunado a lo antes señalado, es importante poner de presente que NO es consecuencia de la Ley 2277 de 2022 el hecho de que no pueda pertenecer/permanecer en el SIMPLE una persona natural que, además de desarrollar una actividad empresarial, está vinculada con una institución de educación a través de una relación laboral docente.

En efecto, el artículo 906 del Estatuto Tributario, que impide optar por el impuesto unificado bajo el SIMPLE a «Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de sus actividades configuren los elementos propios de un contrato realidad laboral o relación legal y reglamentaria de acuerdo con las normas vigentes» (énfasis propio), fue inicialmente adicionado por el artículo 66 de la Ley 1943 de 2018 y posteriormente sustituido por el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019.

Ahora bien, es menester hacer hincapié en que el citado artículo 906 (específicamente su numeral 3) hace referencia a «los elementos propios de un contrato realidad laboral» (énfasis propio) y no solamente al «contrato realidad laboral»; elementos propios que consisten en la prestación personal de un servicio, la subordinación y la remuneración como contraprestación del servicio, tal y como fuera expresado por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Segunda, Subsección A, C.P. RAFAEL FRANCISCO SUÁREZ VARGAS, en sentencia del 12 de septiembre de 2019, Radicación No. 47001-23-33-000-2014-0009201(0583-15):

«(...) el denominado «contrato realidad» hace referencia a la materialización del principio constitucional de la primacía de la realidad sobre las formalidades, contenido en el artículo 53 de la Constitución Política, teniendo en cuenta que es aquel modo de vinculación que aunque no esté definido como tal o se pretenda ocultar mediante otros tipos de contratación, se presentan los elementos que configuran una verdadera relación laboral; estos elementos son: i) la prestación personal del servicio, ii) la subordinación y iii) una remuneración como contraprestación de los servicios, también denominado salario.» (énfasis propio)

Dichos elementos, de hecho, son los mismos presentes en el contrato de trabajo, tal y como lo prevé el artículo 23 del Código Sustantivo del Trabajo:

«ARTICULO 23. ELEMENTOS ESENCIALES. <Artículo subrogado por el artículo 1o. de la Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:>

1. Para que haya contrato de trabajo se requiere que concurran estos tres elementos esenciales:

a. La actividad personal del trabajador, es decir, realizada por sí mismo;

b. La continuada subordinación o dependencia del trabajador respecto del empleador, que faculta a éste para exigirle el cumplimiento de órdenes, en cualquier momento, en cuanto al modo, tiempo o cantidad de trabajo, e imponerle reglamentos, la cual debe mantenerse por todo el tiempo de duración del contrato (...); y

c. Un salario como retribución del servicio.

2. Una vez reunidos los tres elementos de que trata este artículo, se entiende que existe contrato de trabajo y no deja de serlo por razón del nombre que se le dé ni de otras condiciones o modalidades que se le agreguen.» (énfasis propio)

Por ende, siempre que estén presentes los referidos elementos en el ejercicio de la actividad económica, la persona natural no podrá optar por el impuesto unificado bajo el SIMPLE, ya sea que exista un contrato de trabajo o se configure un contrato realidad laboral.

1.10. <Numeral adicionado por el Concepto 3054 [325] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando una persona natural desarrolla una actividad empresarial y simultáneamente obtiene ingresos por salarios ¿puede pertenecer/permanecer en el SIMPLE siempre que la actividad empresarial sea la fuente principal de sus ingresos?

Es fundamental comprender que el SIMPLE no prevé la posibilidad de pertenecer/permanecer en el SIMPLE a una persona natural que obtiene ingresos tanto por el ejercicio de una actividad empresarial como por el desarrollo de un contrato de trabajo o contrato realidad laboral.

A la par, es de advertir que la Ley tampoco prevé una regla de ponderación o proporcionalidad cuando se obtienen estos tipos de ingresos que permita sopesar unos sobre otros en aras de optar por el impuesto unificado bajo el SIMPLE.

Al respecto, el artículo 905 del Estatuto Tributario señala que podrá ser sujeto pasivo del referido impuesto unificado la persona natural que desarrolle una empresa, además del cumplimiento de otros requisitos. A su vez, el artículo 906 ibidem precisa que, entre otros sujetos, no pueden optar por el impuesto unificado «Las personas naturales residentes en el país que en el ejercicio de sus actividades configuren los elementos propios de un contrato realidad laboral o relación legal y reglamentaria de acuerdo con las normas vigentes».

Nótese que esta última disposición NO establece particularidades relacionadas con el porcentaje que puedan representar los ingresos originados de un contrato de trabajo o realidad laboral en la totalidad de los ingresos (ordinarios o extraordinarios) del período gravable, con lo cual, la circunstancia de que éstos sean inferiores (desde el 0,1% hasta el 49,9% de la mencionada totalidad) a los provenientes del desarrollo de una actividad empresarial no abre la posibilidad para la respectiva persona natural de pertenecer al SIMPLE.

Por ende, una persona natural, vinculada a través de un contrato laboral, queda sometida al régimen ordinario del impuesto sobre la renta (cfr. Oficio 018301 del 16 de julio de 2019).

2. TARIFA.

El artículo 42 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

«ARTÍCULO 44. Modifíquese el inciso 1 y el parágrafo 4 del Artículo 908 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así:

Artículo 908. Tarifa. La tarifa del impuesto unificado bajo el régimen simple de Tributación -SIMPLE depende de los ingresos brutos anuales y de la actividad empresarial así:

[...]

4. Educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social:

Ingresos brutos anuales	Tarifa SIMPLE consolidada
Igual o superior (UVT)	Inferior (UVT)
0	6.000	3,7%
6.000	15.000	5,0%
15.000	30.000	5,4%
30.000	100.000	5,9%

5. Servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales:

Ingresos brutos anuales	Tarifa SIMPLE consolidada
Igual o superior (UVT)	Inferior (UVT)
0	6.000	7,3%
6.000	12.000	8,3%

[...]»

2.1. ¿Bajo qué actividad empresarial debe liquidar el impuesto unificado bajo el SIMPLE una persona natural dedicada al ejercicio de la medicina o de la educación? ¿aplica lo señalado en el numeral 4 o lo señalado en el numeral 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario?

Aunque el ejercicio de la medicina y de la educación involucra la prestación de los servicios relacionados en el numeral 5 del artículo 908 ibidem, lo cierto es que, por criterio de especialidad, se debe dar aplicación al numeral 4 de esta misma disposición.

Lo antepuesto se ve reforzado por la forma en la que se encuentran desarrolladas las actividades de educación y atención de la salud humana en las Secciones P y Q - respectivamente- de la Resolución 114 de 2020 «Por la cual la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN adopta la Clasificación de Actividades Económicas CIIU Rev. 4 A.C. (2020) y sus notas explicativas, del Departamento Administrativo Nacional de Estadística - DANE, y se establecen otras clasificaciones propias de su competencia».

2.2 <Numeral adicionado por el Concepto 978 [24] de 17 de enero de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Con ocasión de lo resuelto por la Corte Constitucional en la Sentencia C-540/23 y para los años gravables 2024 y siguientes ¿cuáles son las tarifas del impuesto unificado para los contribuyentes que desarrollan servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales?

Mediante comunicado de prensa 51 de diciembre 5 de 2023^[3], la Corte Constitucional en Sentencia C-540/23 resolvió, entre otras cosas:

«DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4° y 5° del artículo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4° y 5° del parágrafo 4° del artículo 908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se revive el numeral 3° del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario» (énfasis propio).

Así las cosas, para los contribuyentes, objeto de consulta, las tarifas del impuesto unificado son las siguientes para los años gravables 2024 y siguientes:

Ingresos brutos anuales	Tarifa SIMPLE consolidada
Igual o superior (UVT)	Inferior (UVT)
0	6.000	5,9%
6.000	15.000	7,3%
15.000	30.000	12%
30.000	100.000	14,5%

3. IVA. <Numeral adicionado por el Oficio 2263 [223] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:>

3.1. <Numeral adicionado por el Oficio 2263 [223] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Los contribuyentes del SIMPLE, a quienes aplique lo dispuesto en los numerales 4 y 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario, se convierten en responsables del impuesto sobre las ventas?

No sobra precisar que, a la luz del artículo 907 del Estatuto Tributario, el impuesto sobre las ventas - IVA no está integrado en el impuesto unificado bajo el SIMPLE.

Ahora bien, según lo dispuesto en el artículo 915 ibidem, los contribuyentes del impuesto unificado bajo el SIMPLE, que sean responsables del IVA, «presentarán una declaración anual consolidada del impuesto sobre las ventas - IVA, sin perjuicio de la obligación de transferir el IVA mensual a pagar mediante el mecanismo del recibo electrónico SIMPLE».

En este sentido, los contribuyentes pertenecientes al SIMPLE, que desarrollen las actividades a las que se refieren los numerales 4 y 5 del artículo 908 ibidem, deberán establecer si efectivamente son responsables del IVA, tomando en consideración si la actividad se encuentra gravada o no con este impuesto. En caso afirmativo, deberán cumplir con las obligaciones tributarias relacionadas con el mismo, como lo prevé el citado artículo 915.

Lo antepuesto de ninguna manera desconoce que ciertos servicios están excluidos del IVA, como es el caso de los «servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana» acorde con el numeral 1 del artículo 476 del Estatuto Tributario, razón por la cual, si una persona natural desarrolla -con criterio empresarial- este tipo de servicios, ello no implicará que pase a ser responsable del IVA en consideración a las mismas por el mero hecho de pertenecer al SIMPLE.

Por ende, en cada caso particular se deberá examinar si la persona natural, contribuyente del impuesto unificado bajo el SIMPLE, vende bienes o presta servicios gravados con el IVA que le exijan ser responsable de este impuesto, atendiendo lo contemplado en el artículo 437 del Estatuto Tributario.

3.2. <Numeral adicionado por el Oficio 2263 [223] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Una vez el contribuyente deja de pertenecer al SIMPLE ¿qué periodo debe considerar para la presentación de las declaraciones del IVA?

Al respecto, se deberá tener en cuenta lo previsto en los artículos 1.5.8.2.2. y 1.5.8.2.3. del Decreto 1625 de 2016:

El primero señala que «Las obligaciones sustanciales y formales (...) del Impuesto sobre las Ventas (IVA) de los contribuyentes que solicitan la exclusión del SIMPLE o son excluidos del SIMPLE por la administración tributaria, cuyos periodos gravables no se encuentran concluidos al momento de la actualización del Registro Único Tributario (RUT) y exclusión del SIMPLE, deberán cumplirse dentro de los plazos previstos por el Gobierno nacional, bajo la periodicidad que les corresponda» (énfasis propio).

El segundo precisa que «Los contribuyentes del SIMPLE que incumplan las condiciones o requisitos no subsanables establecidos en el artículo 1.5.8.4.1. del presente decreto y actualicen el Registro Único Tributario (RUT) en los términos del artículo 1.5.8.4.4. del presente decreto, deberán presentar y pagar dentro del mes siguiente a la actualización Registro Único Tributario (RUT) las declaraciones de los Impuestos sobre las Ventas (IVA) (...) por los periodos gravables concluidos en el mismo año de la actualización del Registro Único Tributario (RUT)» (énfasis propio).

4. DECLARACIÓN Y PAGO. <Numeral adicionado por el Concepto 3054 [325] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:>

El artículo 45 de la Ley 2277 de 2022 dispone:

ARTÍCULO 45. Adiciónense un parágrafo 2 y un parágrafo 3 al Artículo 910 del Estatuto Tributario, así:

«PARÁGRAFO 2o. Para que se entienda cumplida la obligación de pagar los anticipos en los recibos electrónicos del SIMPLE en los términos del parágrafo 4 del Artículo 908 de este Estatuto, al igual que se entienda cumplida la obligación de presentar la declaración del SIMPLE de acuerdo con lo previsto en este Artículo, es obligatorio para el contribuyente del SIMPLE realizar el pago total del anticipo de los valores a pagar determinados en la declaración anual mediante el recibo oficial de pago, previo diligenciamiento del recibo electrónico del SIMPLE, o de la declaración del SIMPLE, según el caso, a través de los servicios informáticos electrónicos de la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Por lo tanto, adicional a lo contemplado en el Artículo 580 de este Estatuto, no se entenderá presentada la declaración del SIMPLE que no se acompañe del respectivo pago total; sin perjuicio de lo previsto en el Artículo 914 de este Estatuto.

PARÁGRAFO 3o. Los contribuyentes personas naturales pertenecientes al Régimen Simple e Tributación - SIMPLE que no superen las tres mil quinientas (3.500) UVT de ingreso, deberán presentar únicamente una declaración anual consolidada y pago anual sin necesidad de realizar pagos anticipados a través del recibo electrónico SIMPLE.»

4.1. <Numeral adicionado por el Concepto 3054 [325] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> La declaración anual consolidada, de que trata el artículo 910 del Estatuto Tributario, que se presente sin pago total ¿puede ser objeto de facilidad para el pago en los términos del artículo 814 ibidem ?

El artículo 910 del Estatuto Tributario señala en su inciso 2° que «La declaración anual consolidada del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE deberá transmitirse y presentarse con pago mediante los sistemas electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), dentro de los plazos que fije el Gobierno nacional y deberá incluir los ingresos del año gravable reportados mediante los recibos electrónicos del SIMPLE» (énfasis propio).

A la par, el inciso 2° del parágrafo 2° de esta misma disposición establece que «adicional a lo contemplado en el Artículo 580 de este Estatuto, no se entenderá presentada la declaración del SIMPLE que no se acompañe del respectivo pago total; sin perjuicio de lo previsto en el Artículo 914 de este Estatuto» (énfasis propio).

Para efectos de lo anterior, es menester expedir el correspondiente auto declarativo, sobre lo cual resulta apropiado traer a colación lo manifestado en el Oficio 022417 del 18 de octubre de 2016:

«(...) vale la pena tener en cuenta la jurisprudencia de Corte Constitucional y del Consejo de Estado, mediante la cual han determinado que para considerar como no presentada una declaración tributaria no basta con que la misma este incursa en la causal contemplada en la norma legal, sino que es necesaria la expedición de un auto declarativo que así lo ordene, el cual deberá estar debidamente motivado y sujeto a los principios de contradicción y defensa. En tanto no se profiera el mencionado auto, las declaraciones se consideran válidamente presentadas (...)

(...)

Lo anterior sin perjuicio de que el contribuyente deba pagar los valores adeudados (...): “(...) así no se haya proferido acto administrativo alguno -auto declarativo -, sobre la declaración (...) el contribuyente debe cancelar los valores adeudados o pendientes de pago, liquidándose los intereses moratorios a que haya lugar (...)”» (énfasis propio).

Ahora bien, en cuanto a la facilidad para el pago, se debe examinar la siguiente normativa:

El artículo 814 del Estatuto Tributario permite conceder facilidades para el pago de cualquier impuesto administrado por la DIAN, así como para la cancelación de intereses y demás sanciones a que haya lugar.

- El artículo 1.6.2.6.2. del Decreto 1625 de 2016 indica que «Para establecer el monto de las obligaciones fiscales exigibles y pendientes de pago al momento de la expedición de la resolución que concede la facilidad para el pago» (énfasis propio) se deberá tener en cuenta «La totalidad de los impuestos, anticipos, retenciones y sanciones adeudados» y «Los intereses de mora causados».

Por lo anterior, no resulta admisible conceder una facilidad para el pago de los montos insolutos liquidados en la declaración anual consolidada del impuesto unificado bajo el SIMPLE, ya que al haberse presentado ésta sin el pago total, la misma se tiene por no presentada de conformidad con el artículo 910 del Estatuto Tributario; con lo cual, en lugar de expedir una resolución concediendo la mencionada facilidad, la Administración Tributaria debe expedir el respectivo auto declarativo en el sentido indicado.

Aunado a lo anterior, no sobra advertir la exclusión del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE de que trata el artículo 914 del Estatuto Tributario:

«ARTÍCULO 914. EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN - SIMPLE POR INCUMPLIMIENTO. <Artículo modificado por el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando el contribuyente incumpla los pagos correspondientes al total del periodo del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE, será excluido del Régimen y no podrá optar por este en el año gravable siguiente al del año gravable de la omisión o retardo en el pago. Se entenderá incumplido cuando el retardo en la declaración o en el pago del recibo SIMPLE sea mayor a un (1) mes calendario.» (énfasis propio)

4.2 <Numeral adicionado por el Concepto 978 [24] de 17 de enero de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Con ocasión de lo resuelto por la Corte Constitucional en la Sentencia C-540/23 y para los años gravables 2024 y siguientes ¿deben liquidar anticipos los contribuyentes que desarrollan servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales?

Como fuera anotado en el punto #2.2 de este pronunciamiento, la Corte Constitucional señaló la reviviscencia del numeral 3° del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, norma que modificó tanto el inciso 1° como el parágrafo 4° del artículo 908 del Estatuto Tributario.

Por ende, para esta Subdirección debe entenderse que los contribuyentes, objeto de consulta, deben liquidar bimestralmente los anticipos a su cargo (cfr. artículo 910 del Estatuto Tributario) atendiendo el numeral 3° del parágrafo 4° del artículo 908 ibidem, según lo dispuesto en la Ley 2155 de 2021, así:

Ingresos brutos bimestrales	Tarifa SIMPLE consolidada (bimestral)
Igual o superior (UVT)	Inferior (UVT)
0	1.000	5,9%
1.000	2.500	7,3%
2.500	5.000	12%
5.000	16.666	14,5%

En gracia de discusión, si se entendiese que únicamente se revivió el numeral 3° del inciso 1° del citado artículo 908, es indiscutible que también debe entenderse que ha ocurrido lo mismo con el numeral 3° del parágrafo 4° de esta disposición, en la medida que se satisfacen los requisitos para ello, según lo planteado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-209 de 2023:

«La reviviscencia es un fenómeno jurídico en virtud del cual una «norma derogada por una ley posteriormente declarada inexequible» recobra su vigencia en el ordenamiento. Este tribunal ha manifestado que la reviviscencia no es un efecto inmediato de las decisiones de inexequibilidad. Para que este último tenga lugar, es preciso que se encuentren satisfechos los siguientes requisitos: i) ha de ser necesaria la reincorporación de las normas derogadas con el objeto de a) evitar vacíos normativos, b) prevenir afectaciones o vulneraciones a derechos fundamentales y c) garantizar la seguridad jurídica, así como la supremacía constitucional; y ii) las disposiciones que han de recuperar su vigencia deben ser acordes con la Constitución» (énfasis propio)

En efecto:

i) Los numerales 4° y 5° del parágrafo 4° del artículo 908 del Estatuto Tributario, que versaban sobre los anticipos bimestrales a cargo de los contribuyentes que desarrollaban actividades de educación, de atención de la salud humana y de asistencia social, o servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predominaba el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, fueron declarados inexequibles (i.e. expulsados del ordenamiento jurídico). Por ende, es claro que existe un vacío normativo sobre la materia que se suple con la reviviscencia del numeral 3° del mismo parágrafo, según lo modificado por la Ley 2155 de 2021.

ii) Esta reviviscencia previene afectaciones a derechos fundamentales como, entre otros, el derecho fundamental a la igualdad (cfr. artículo 13 Superior).

Precisamente, la Corte Constitucional en Sentencia C-178 de 2014 indicó que «el principio de igualdad posee un carácter relacional, lo que significa que deben establecerse dos grupos o situaciones de hecho susceptibles de ser contrastadas» (énfasis propio) y que «debe determinarse si esos grupos o situaciones se encuentran en situación de igualdad o desigualdad desde un punto de vista fáctico, para esclarecer si el Legislador debía aplicar idénticas consecuencias normativas» (énfasis propio).

En este caso en particular, los grupos que deben contrastarse están conformados - por una parte- por contribuyentes del impuesto unificado que están obligados a pagar anticipos bimestrales de éste y -por otra- por contribuyentes del mismo impuesto de los que existe un vacío normativo en lo relacionado con dichos anticipos.

En la medida en que, en ambos casos, se trata de contribuyentes que pertenecen al SIMPLE; es decir, de contribuyentes que -vistos desde la perspectiva del impuesto unificado- son iguales, resulta apenas lógico que, en aras de garantizar el derecho fundamental a la igualdad, todos estén sometidos a las mismas reglas, siendo una de ellas el pago de anticipos bimestrales.

iii) Finalmente, la reviviscencia del mencionado numeral 3° contribuye a la seguridad jurídica.

Esto, por cuanto, el artículo 910 del Estatuto Tributario es claro al señalar que, además de presentar y pagar oportunamente una declaración anual consolidada, los contribuyentes están obligados al pago de anticipos bimestrales a través del recibo electrónico SIMPLE, con independencia de que haya saldo a pagar de anticipo.

A la par, es de recordar que, constitucionalmente está reconocida la autonomía de las entidades territoriales y la prohibición de conceder tratamientos preferenciales en relación con los impuestos de propiedad de éstas (cfr. artículos 1° y 294 Superiores). Por lo tanto, para no vulnerar lo anterior, resulta esencial aplicar los anticipos bimestrales a la totalidad de los contribuyentes del referido régimen en la medida en que el impuesto unificado tiene componentes territoriales (e.g. impuesto de industria y comercio, avisos y tableros) que no pueden ser afectados arbitrariamente.

iv) No se observa que el numeral 3° en comento sea contrario a la Constitución Política.

5. OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. <Numeral adicionado por el Concepto 3054 [325] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:>

5.1. <Numeral adicionado por el Concepto 3054 [325] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Están obligados los contribuyentes del impuesto unificado bajo el SIMPLE a presentar la declaración anual de activos en el exterior?

El artículo 607 del Estatuto Tributario establece:

«ARTÍCULO 607. CONTENIDO DE LA DECLARACIÓN ANUAL DE ACTIVOS EN EL EXTERIOR. <Artículo adicionado por el artículo 43 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:>

<Inciso modificado por el artículo 63 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, sujetos a este impuesto respecto de sus ingresos de fuente nacional y extranjera, y de su patrimonio poseído dentro y fuera del país, que posean activos en el exterior de cualquier naturaleza, estarán obligados a presentar la declaración anual de activos en el exterior. También estarán obligados los contribuyentes de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta.

(...)» (énfasis propio)

Nótese como, en la actualidad, la reseñada disposición comprende como sujetos obligados a presentar la declaración informativa, objeto de consulta, a los contribuyentes de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta, como es el caso del impuesto unificado bajo el SIMPLE.

Precisamente, el artículo 903 ibidem consagra que «El impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - Simple es un modelo de tributación opcional de determinación integral, de declaración anual y anticipo bimestral, que sustituye el impuesto sobre la renta, e integra el impuesto nacional al consumo y el impuesto de industria y comercio consolidado, a cargo de los contribuyentes que opten voluntariamente por acogerse al mismo» (énfasis propio).

En consecuencia, los contribuyentes del impuesto unificado bajo el SIMPLE, que posean activos en el exterior de cualquier naturaleza, estarán obligados a presentar la declaración anual de activos en el exterior.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de «Normatividad» -«Doctrina», oprimiendo el vínculo «Doctrina Dirección de Gestión Jurídica».

Atentamente,

ALFREDO RAMÍREZ CASTAÑEDA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C.