OFICIO 61813 DE 2014

(noviembre 6)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 05 NOV. 2014

1002-08221- 001232

Ref.: Radicado 100014908 del 23/07/2014

Tema Impuesto a las ventas - Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores Servicios Prestados Desde el Exterior - Ingresos de Fuente Nacional

Fuentes formales Estatuto Tributario Artículo 420, artículo 33 de la ley 383/97. Estatuto Tributario artículo 24, Ley 1328 de 2009 art 61. Ley 1082 de 2006 art 12.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En el escrito de la referencia formula 4 preguntas las cuales se responderán en el orden propuesto.

Pregunta 1.

El criterio de territorialidad, consagrado en el numeral 3 del parágrafo 3 del artículo 420 del Estatuto Tributario, para efectos de considerar donde se entienden prestados algunos servicios en relación con el impuesto sobre las ventas, aplica de igual manera para efectos del impuesto sobre la renta?

Respuesta

El artículo 420 del Estatuto Tributario fue adicionado por el artículo 33 de la Ley 383 de 1997,

"ARTÍCULO 33. Adicionase el artículo 420 del Estatuto Tributario con los siguientes parágrafos:

"PARAGRAFO 3o. Para la prestación de servicios en el territorio nacional se aplicarán las siguients <sic> reglas:

Los servicios se considerarán prestados en la sede del prestador del servicio, salvo en los siguientes eventos: (…)”

Este artículo 420 consagra el hecho generador del impuesto sobre las ventas. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

(...)

b. > La prestación de servicios en el territorio nacional.

(...)"

De tal suerte que las disposiciones que incorporó el artículo 33 de la ley 383 de 1997 señalado, se enmarcaron dentro de la noción de servicio como hecho generador del impuesto sobre las ventas.

Con esta disposición se creó lo que en la doctrina se denomina la "ficción de extraterritorialidad" que consiste en que la ley asume que ciertos servicios a pesar de prestarse desde o en el exterior se consideren como prestados en el territorio nacional para someterlos al impuesto sobre las ventas. Así, el artículo 33 estableció como regla general de localización del servicio, la sede del prestador del mismo, a la vez que fijó reglas especiales que atienden criterios distintos dependiendo el servicio de que se trate.

En consecuencia como quiera que el artículo 33 de la ley 383/97 adicionó el artículo correspondiente al impuesto sobre las ventas, fijando unas reglas especiales para el caso de la prestación de servicios precisando así el criterio de territorialidad previsto en el literal b) del artículo 420 citado, las mismas solamente tienen aplicación respecto del impuesto al cual fueron incorporadas al referirse al hecho generador del mismo. Lo anterior en concordancia con lo consagrado en el artículo 338 de la constitución Política que dispone que "las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos (...)"

No obstante, ello no puede llevar a afirmar que los servicios señalados en el numeral 3 del parágrafo 3 del artículo 420 del E.T., sean del todo ajenos a la generación de ingresos sujetos al impuesto sobre la renta en Colombia, aspectos que deberán ser considerados siguiendo para el efectos las normas que regulan este impuesto.

Pregunta 2.

Se encuentran gravados con el impuesto sobre la renta y por ende sujetos a retención en la fuente, los ingresos que obtengan las compañías aseguradoras extranjeras, por las pólizas de seguros prestados desde el exterior a favor de entidades colombianas, o solamente se encuentran sometidos al impuesto sobre las ventas según lo dispone el artículo 420 del E. T.?

Respuesta: <Consultar aclaración del Concepto 2268 [227] de 4 de abril de 2024>

El Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, modificado en lo pertinente por el artículo 61 de la Ley 1328 de 2009, consagra que para desarrollar la actividad de seguros las compañías, se someten a la Inspección y Vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, y deberán cumplir los requisitos y autorizaciones que allí se consagran.

De igual manera, los artículos 39 y 40 consagran las condiciones para el ejercicio de las Sociedades corredoras de seguros:

"...ARTÍCULO 39. PERSONAS NO AUTORIZADAS. <Artículo modificado por el artículo 61 de la Ley 1328 de 2009. Entra a regir el 15 de julio de 2013. > Salvo lo previsto en los parágrafos del presente artículo, queda prohibido celebrar en el territorio nacional operaciones de seguros con entidades extranjeras no autorizadas para desarrollarla actividad aseguradora en Colombia o hacerlo con agentes o representantes que trabajen para las mismas. Las personas naturales o jurídicas que contravengan lo dispuesto en el presente artículo quedarán sujetas a las sanciones previstas en el artículo 208 del presente Estatuto.

PARÁGRAFO 1o. Las compañías de seguros del exterior podrán ofrecer en el territorio colombiano o a sus residentes, única y exclusivamente, seguros asociados al transporte marítimo internacional, la aviación comercial internacional y el lanzamiento y transporte espacial (incluyendo satélites), que amparen los riesgos vinculados a las mercancías objeto de transporte, el vehículo que transporte las mercancías y la responsabilidad civil que pueda derivarse de los mismos, así como seguros que amparen mercancías en tránsito internacional.

La Superintendencia Financiera de Colombia podrá establecer la obligatoriedad del registro de las compañías de seguros del exterior que pretendan ofrecer estos seguros en el territorio nacional o a sus residentes..."

"ARTÍCULO 40. SOCIEDADES CORREDORAS DE SEGUROS.

1. Definición. De acuerdo con el artículo 1347 del Código de Comercio, son corredores de seguros las empresas constituidas o que se constituyan como sociedades comerciales, colectivas o de responsabilidad limitada, cuyo objeto social sea exclusivamente ofrecer seguros, promover su celebración y obtener su renovación a título de intermediarios entre el asegurado y el asegurador.

2. Control y vigilancia. De acuerdo con el artículo 1348 del Código de Comercio, las sociedades que se dediquen al corretaje de seguros estarán sometidas al control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, y deberán tener un capital mínimo y una organización técnica y contable, con sujeción a las normas que dicte al efecto la misma Superintendencia.

3. Condiciones para el ejercicio. De acuerdo con el artículo 1351 del Código de Comercio, sólo podrán usar el título de corredores de seguros y ejercer esta profesión las sociedades debidamente inscritas en la Superintendencia Bancaria, que tengan vigente el certificado expedido por dicho organismo.

4. Corredores de seguros del exterior. <Numeral adicionado por el artículo 62 de la Ley 1328 de 2009. Entra a regir el 15 de julio de 2013. El nuevo texto es el siguiente:> Los corredores de seguros del exterior podrán realizar labores de intermediación en el territorio colombiano o a sus residentes únicamente en relación con los seguros previstos en el parágrafo 1o del artículo 39 del presente Estatuto."

Teniendo en consideración la anterior regulación, resulta aplicable lo expuesto en el Concepto 031790 de diciembre/93. al hacer similar análisis frente al artículo 24 del Estatuto Tributario en especial lo previsto en los numerales 5 y 14, en cuanto a que son rentas de fuente nacional:

"...5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares o por la prestación de servicios por personas jurídicas, cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país.

14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país..."

…

Ahora bien, siendo la actividad aseguradora una de las actividades sometida a control y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, se ha previsto en las regulaciones legales contenidas en el Estatuto citado, que sólo las personas autorizadas por la Superintendencia Bancaria se encuentran facultadas para ocuparse de negocios de seguros en Colombia, existiendo prohibición para toda persona distinta de las autorizadas el ejercicio de tal actividad. Se señalan igualmente allí restricciones expresadas al aseguramiento en el exterior. Y establecido está, que los seguros sobre bienes situados en territorio Colombiano, así como el aseguramiento en cuanto a sus personas o responsabilidades de riesgos en el país, DEBEN contratarse con compañías legalmente establecidas en Colombia, salvo las expresas excepciones previstas para contratar con entidades aseguradoras del exterior, las cuales están reglamentadas en razón a la residencia y a |a ubicación de los bienes.

Contempla también, que queda prohibido celebrar en territorio nacional operaciones de seguros con entidades extranjeras no autorizadas para desarrollar la actividad aseguradora en Colombia o hacerlo con agentes o representantes que trabajen para las mismas previendo sanciones cuando se obre en contravención a lo así dispuesto.

De todo lo precedente puede inferirse, que la regulación existe porque es lógico entender, que todo lo relativo a seguros de bienes o actividades ubicados y desarrolladas en Colombia, e considera una actividad desarrollada en el país, así el seguro sea tomado en el exterior, cuando sea posible; por lo que en criterio del Despacho y para efectos IMPOSITIVOS, debe entenderse que todo pago o abono en cuenta por servicios de seguros, pagados a una compañía extranjera, sobre bienes o actividades desarrolladas en Colombia, debe considerarse prestados en el país, y por lo tanto al tenor de lo dispuesto en los numerales 5o. y 14 del artículo 24 del Estatuto Tributario, los pagos o abonos en cuenta que por tal concepto se efectúen, constituyen para su beneficiario renta de fuente nacional y en tal medida sometida a gravamen en Colombia y por lo tanto a retención en la fuente a título del impuesto de renta,..." 031790/93

En consecuencia tanto frente al impuesto sobre las ventas, como al impuesto sobre la renta, la actividad de seguros y los ingresos de la misma se encuentran sometidos a dichos gravámenes.

Pregunta 3.

En virtud del numeral 1 del artículo 23 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito con el gobierno de España, a un residente en España beneficiario de un pago por concepto de servicios técnicos puede aplicársele la tarifa de retención del 4% que rige para los contribuyentes domiciliados en Colombia obligados a presentar declaración de renta?

Respuesta

De conformidad con lo establecido en el inciso segundo el artículo 408 del Estatuto Tributario, están sometidos a retención en la fuente, a la tarifa del 10%, los pagos o abonos en cuenta por concepto de consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados por no residentes o no domiciliados en Colombia, bien sea que se presten en el país o desde el exterior.

Por su parte, el artículo 12 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio dispone:

Artículo 12.

Cánones o regalías.

1. Los cánones o regalías procedentes de un Estado contratante y cuyo beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante, dichos cánones o regalías también podrán estar sometidos a imposición en el Estado contratante de donde procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los cánones o regalías es un residente del otro Estado contratante, el Impuesto así exigido no podrá exceder del 10 por ciento del importe bruto de los cánones o regalías.

3. El término “cánones o regalías" en el sentido de este artículo significa las cantidades de cualquier ciase pagadas por el uso, o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas y otros medios de reproducción de la imagen y el sonido, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por el uso, o la concesión de uso, de equipos industriales, comerciales o científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas. Se considerarán incluidos en este concepto los servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría (...)” resaltado fuera de texto.

De acuerdo con lo anterior, el Estado de donde proceden las regalías conserva- aunque con potestad limitada- su derecho a gravar, de acuerdo con su legislación interna, los pagos por concepto de cánones o regalías concepto dentro del cual se incluyen los los <sic> servicios prestados por asistencia técnica, servicios técnicos y servicios de consultoría.

Ahora bien, como quiera que manifiesta la consultante, que en virtud de la cláusula de no discriminación pactada en el mencionado instrumento internacional en el inciso 1 del artículo 23 debería aplicarse a los residentes en España, por concepto de los servicios técnicos y de asistencia técnica la tarifa del 4% que aplica en Colombia, para la prestación de servicios establecida en el artículo 392 del Estatuto Tributario y no la del 10% pactada en el artículo 12 del Convenio, es necesario manifestar:

El artículo 392 del Estatuto Tributario consagra la tarifa de retención para el caso de honorarios:

"...La tarifa de retención en la fuente para los honorarios y comisiones, percibidos por los contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, es el diez por ciento (10%) del valor del correspondiente pago o abono en cuenta. La misma tarifa se aplicará a los pagos o abonos en cuenta de los contratos de consultoría y a los honorarios en los contratos de administración delegada. La tarifa de retención en la fuente para los contribuyentes obligados a declarar será la señalada por el Gobierno Nacional...."

Disposición reglamentada por el Decreto 260 de 2001, que señala al respecto en el artículo 1 la tarifa de retención por servicios para los contribuyentes declarantes:

"ARTÍCULO 1o. RETENCIÓN EN LA FUENTE POR HONORARIOS Y COMISIONES PARA DECLARANTES. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de honorarios y comisiones de que trata el inciso tercero del artículo 392 del Estatuto Tributario, que realicen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores en favor de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que sean personas jurídicas y asimiladas, es el once por ciento (11%) del respectivo pago o abono en cuenta.

Cuando el beneficiario del pago o abono en cuenta por honorarios o comisiones, sea una persona natural la tarifa de retención es del diez por ciento (10%). No obstante lo anterior, la tarifa de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por honorarios y comisiones en favor de personas naturales será del once por ciento (11%) en cualquiera de los siguientes casos:

a) Cuando del contrato se desprenda que los ingresos que obtendrá la persona natural beneficiaría del pago o abono en cuenta superan en el año gravable 2005 el valor de 3.300;

b) Cuando los pagos o abonos en cuenta realizados durante el ejercicio gravable por un mismo agente retenedor a una misma persona natural superen en el año gravable 2005 el valor de 3.300. En este evento la tarifa del once por ciento (11%) se aplicará a partir del pago o abono en cuenta que sumado a los pagos realizados en el mismo ejercicio gravable exceda dicho valor."

Por su parte el artículo 408 del mismo Estatuto, consagra:

"Los pagos o abonos en cuenta por concepto de consultorías, servicios técnicos y de asistencia técnica, prestados por personas no residentes o no domiciliadas en Colombia, están sujetos a retención en la fuente a la tarifa única del 10%, a título de impuestos de renta, bien sea que se presten en el país o desde el exterior….” Disposición que contempla idéntica tarifa a la incorporada al Convenio para Evitar la Doble Imposición, suscrito entre los gobiernos de Colombia y España, en el artículo 12.

Como se observa, la tarifa aplicable en el caso de estos servicios es la misma, dado que específicamente para los no residentes o no domiciliados esta prevista en el artículo 408 del E.T. y para los residentes en el artículo 392 y decreto reglamentario 206 de 2001, y es que ya ha señalado esta Oficina la diferencia entre los servicios calificados tales como los correspondientes a asistencia técnica, servicios técnicos y consultoría y la tarifa aplicable a los demás servicios, así lo manifestó mediante el Oficio 080211 de septiembre 1 de 2006, cuando señaló:

"Ahora bien, para efectos de aplicar la retención en la fuente resulta necesario diferenciar claramente los conceptos de honorarios y servicios en general. En este sentido, el Concepto 060278 de junio 23.de 2000 precisó:

"HONORARIOS. Son los ingresos percibidos en dinero o en especie en desarrollo de una labor en donde el factor intelectual es determinante, y que se ejecute sin subordinación. Esta forma de pago es característica en la prestación de servicios profesionales, técnicos, etc., Tarifa de retención 10%.

SERVICIOS. Son los ingresos que se reciben por la prestación de un servicio, en donde no predomina el ejercicio intelectual. Medir, pesar, colocar y remover materiales son ejemplos de este concepto. Tarifa de retención 4%."

Para definir los conceptos anteriores en relación con un servicio técnico especializado, el concepto 015454 de marzo 10 de 1998 señaló:

"Cuando en la prestación del servicio se requiere condiciones de idoneidad por medio de la aplicación de conocimientos calificados o un ejercicio intelectual, dicha actividad desborda la definición general de servicios y se trataría de una categoría especial en la que se encuentran los conceptos tales como servicios técnicos, servicios profesionales, servicios de asesoría o servicios de consultoría entre otros.

Son servicios técnicos aquellos que requieren de la utilización y aplicación de ciertos conocimientos especiales que permiten aplicar métodos y procedimientos, efectuar seguimientos, evaluaciones, análisis o emitir conceptos o conclusiones sobre una situación o un proceso.

Lo anterior pone de manifiesto la intervención de una actividad intelectual en la prestación del servicio que determina la calidad e idoneidad del resultado del mismo. /../.

La realización de actos que aparentemente no exigen una calificación específica y que tienen por fin la preparación de las condiciones para el cumplimiento del contrato, constituye exactamente, actos preparatorios que no descalifican la naturaleza del objeto principal, y aun así esos actos preparatorios que consulten la finalidad del objeto podrían llegar a exigir especificaciones especiales en su ejecución.

Es más, atendiendo justamente a las instrucciones precisas que imparte el contratante surge la condición técnica del servicio contratado puesto que su cumplimiento exige del ejecutante a la comprensión de tales especificaciones y la aplicación de las mismas, razón por la cual se consulta la idoneidad de la parte a la que le corresponderá la ejecución./../" (resaltado fuera de texto).

(...)

Se precisa que, conforme al artículo 392 del E.T., y Decreto 4715 de 2005, la tarifa de retención en la fuente por honorarios es del 10% para contribuyentes no obligados a declarar y del 11% para declarantes. Para servicios no calificados la tarifa de retención es del 6% respecto de contribuyentes no obligados a declarar y del 4% para declarantes.

En este sentido cuando el predominio en el servicio contratado es el factor intelectual sobre el puramente material, como es el caso propuesto, la retención en la fuente aplicable al pago o abono en cuenta es del 11% por concepto de honorarios, máxime cuando la prestación del servicio en comento se encuentra a cargo de la empresa."

En conclusión, para el caso de servicios especializados como los técnicos, asistencia técnica y consultoría, la tarifa aplicable será del 10% u 11% dependiendo la condición de declarante o no del beneficiario, y para los no residentes del 10% en todos los casos.

Visto lo anterior, la cláusula contenida en el inciso 1 del artículo 23 de la Ley 1082 de 2006 que señala que:

No discriminación.

1. Los nacionales de un Estado contratante no estarán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. No obstante lo dispuesto en el artículo 1o, la presente disposición se aplicará también a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes."

No resulta relevante en el caso planteado, por cuanto si bien es cierto, el artículo, contempla una forma de no discriminación en cuanto a la nacionalidad, como quedó expuesto no existe diferencia en cuanto a la tarifa de retención en la fuente por concepto de los servicios de asistencia técnica, servicios, dado que la legislación, en virtud de la especial naturaleza de los mismos, ha establecido una tarifa especial; al respecto resulta aplicable lo expuesto en el Oficio No. 058875 de septiembre 17 de 2013:

“Con respecto a la aplicación de la cláusula de no discriminación prevista en el Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia, la misma se refiere, en líneas generales, a la discriminación en relación con la residencia, no debiendo someterse a los nacionales de un estado a impuestos u obligaciones diferentes de los que se aplicarían a un residente del otro estado que se encuentre en las mismas condiciones. No encuentra esta Dirección que alguna de las normas aplicadas a la prestación de servicios objeto de estudio, incluya alguna previsión discriminatoria, ni la consulta objeto de estudio contiene fundamento alguno al respecto.

Debe aclararse que la tarifa de retención en la fuente por pagos al exterior se circunscribe a aquellos pagos que se efectúan a sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país, así como para personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia, situación que difiere del tratamiento fiscal aplicable a los pagos efectuados a sociedades nacionales.y personas naturales nacionales residentes en Colombia. En consecuencia, tales sociedades extranjeras y personas extranjeras sin residencia en Colombia se encuentran en situación diferente a las sociedades nacionales y personas naturales nacionales residentes en Colombia, razón por la cual es improcedente predicar la existencia de un trato discriminatorio (…)”.

Finalmente, le informamos que en cuanto a su inquietud No. 4 se ha remitido al Banco de la República, para lo de su competencia.

Finalmente, de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”- dando click en el link “Doctrina” - “Dirección de Gestión Jurídica.”

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina