OFICIO 915216 DE 2021

(diciembre 13)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección Normativa y Doctrina

100208192-544

Bogotá, D.C. 13/12/2021

Tema: Descriptores: Fuentes formales:

Procedimiento tributario Sanciones a sociedad disuelta y liquidada Responsabilidad solidaria Liquidación de sociedades Artículos 793, 794 y 847 del Estatuto Tributario Artículos 238, 255 y 256 del Código de Comercio Sentencias Consejo de Estado, Expedientes 19575 del 30 de abril de 2014, 20688 del 23 de abril de 2015, 23128 del 7 de marzo de 2018, 24006 del 4 de abril de 2019 Concepto 040302 del 28 de abril de 2000 y Oficios No. 023478 del 30 de agosto de 2015, 021764 del 18 de octubre de 2017

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia el peticionario formula una serie de preguntas relacionadas con la capacidad procesal de las sociedades que están liquidadas.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

En la primera parte del presente oficio se analizarán los aspectos relacionados con la capacidad jurídica en procesos de liquidación de sociedades, luego se estudiará la responsabilidad del liquidador y los socios en estos casos, para finalmente resolver las preguntas formuladas por el peticionario.

1. Capacidad jurídica de sociedades liquidadas

La doctrina vigente (i.e. Oficio No. 021764 del 18 de octubre de 2017) ha concluido que una vez se liquida una sociedad se extingue como persona jurídica y, por ende, no tiene capacidad para actuar.

En ese sentido, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencias como la de radicación No. 19575 del 30 de abril de 2014, Consejera Ponente Dra. Carmen Teresa Ortiz, ha señalado que toda persona natural o jurídica que realice los hechos generadores de impuestos, puede ser destinataria de las actuaciones fiscalizadoras que adelanta la Administración de Impuestos al amparo del artículo 684 del Estatuto Tributario. En ese sentido, precisa que la capacidad de las sociedades implica facultades de actuar, razón por la cual sólo pueden predicarse de las personas jurídicas existentes.

Según esta sentencia, la capacidad para actuar “con la que legalmente se concibió a las personas jurídicas, trasciende al plano procesal como atributo endosante de la calidad de parte, definida en relación con la pretensión procesal que se formula o que es objeto de oposición, en cuanto detentadoras del interés protegido por las distintas acciones consagradas en el Código Contencioso Administrativo, hoy medios de control”.

Desde esta perspectiva, la jurisprudencia indica que la sociedad en liquidación continúa siendo contribuyente de impuestos y le atañe el cumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales derivadas de esa calidad, hasta tanto termine la etapa liquidatoria para lo cual debe considerarse su nueva situación patrimonial y la capacidad jurídica limitada que tiene, en cuanto a que sólo puede realizar los actos necesarios para su liquidación.

Tratándose de la posibilidad de comparecer en procesos por parte de las sociedades en estado de liquidación, la jurisprudencia ha indicado que éstas pueden comparecer en juicios con observancia del límite de su capacidad, encaminada a su inmediata liquidación; pero, una vez se inscribe el acta de aceptación de la terminación de la liquidación en el registro mercantil, se liquida la sociedad, lo que conlleva la extinción de la personalidad jurídica (Sentencia 24006 del 4 de abril de 2019, Consejero Ponente Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez).

A partir de la aprobación e inscripción de la cuenta final de liquidación el sujeto mercantil desaparece del mundo jurídico, en ese momento la sociedad liquidada pierde la capacidad para actuar y ser representada, por lo que no pueden ser sujeto de derechos y obligaciones, y no pueden ser parte de un proceso. Esta conclusión también se evidencia en la sentencia 23128 del 7 de marzo de 2018, Consejera Ponente: Stella Jeannette Carvajal Basto.

Respecto del liquidador, mediante Conceptos No. 040302 de 2000 y 034464 de 2005, que constituyen doctrina vigente de esta entidad, se precisó en relación con las sociedades liquidadas: “En consecuencia, si una sociedad liquidada es objeto por parte de la Administración Tributaria de una actuación, por ejemplo, un requerimiento ordinario, un emplazamiento para declarar, un emplazamiento para corregir, un requerimiento especial, etc., por años gravables anteriores a la liquidación, y encontrándose la administración dentro del término para revisar, es el liquidador quien debe responder en virtud del mandato contenido en las disposiciones comerciales antes mencionadas”. (Subrayado fuera de texto).

2. Responsabilidad del liquidador y los socios en procesos de liquidación de la sociedad

Sin perjuicio de lo analizado en el punto 1 de este oficio, es necesario precisar que tanto el proceso de liquidación de una sociedad como su liquidación definitiva no eximen de responsabilidad a los socios o al liquidador, en los términos que a continuación se precisarán.

Al respecto, en el Concepto No. 040302 del 28 de abril de 2000 y en el Oficio No. 023478 del 30 de agosto de 2015 se analiza este tema y, en relación a los procesos liquidatorios de una sociedad, se diferencian dos situaciones: (1) en cuanto a las obligaciones que se presentan al proceso para su reconocimiento (causadas con anterioridad al mismo) y las que se generan durante su transcurso, (2) cuando hay cuenta final de liquidación.

En este punto es importante indicar que el artículo 794 del Estatuto Tributario establece una responsabilidad solidaria para los socios. Igualmente, es importante destacar la forma como se vincula al deudor solidario, sobre lo cual el Oficio No. 089890 del 5 de diciembre de 2005 indicó:

“De esta manera, la vinculación del deudor solidario se da desde la formación del título como es el requerimiento especial, su ampliación y la determinación, aunque este responde a prorrata de sus aportes y en tal medida puede proponer los recursos mediante la figura del litisconsorcio facultativo sin que existan términos independientes para quienes obren en calidad de litisconsortes, pero ello no implica que el recurso de los solidarios ya sea contra actos de determinación o contra el acto que rechace las excepciones esté supeditado a que el deudor principal lo haya interpuesto. De igual forma se puede vincular a los solidarios, sin que previamente se haya iniciado el cobro coactivo al principal, toda vez que la ley no establece como requisito para la vinculación de los últimos, la del primero”. (Negrilla fuera de texto).

2.1. Responsabilidad en procesos de liquidación

Con ocasión de la liquidación el Oficio No. 023478 de 2015 cita el contenido del artículo 847 del Estatuto Tributario, el cual en su parágrafo indica que los representantes legales o liquidadores pueden ser solidariamente responsables en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 847. EN LIQUIDACIÓN DE SOCIEDADES. Cuando una sociedad comercial o civil entre en cualquiera de las causales de disolución contempladas en la ley, distintas a la declaratoria de quiebra o concurso de acreedores, deberá darle aviso, por medio de su representante legal, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha en que haya ocurrido el hecho que produjo la causal de disolución, a la Oficina de Cobranzas de la Administración de Impuestos Nacionales ante la cual sea contribuyente, responsable o agente retenedor, con el fin de que ésta le comunique sobre las deudas fiscales de plazo vencido a cargo de la sociedad.

Los liquidadores o quienes hagan sus veces deberán procurar el pago de las deudas de la sociedad, respetando la prelación de los créditos fiscales.

Parágrafo. Los representantes legales que omitan dar el aviso oportuno a la Administración y los liquidadores que desconozcan la prelación de los créditos fiscales, serán solidariamente responsables por las deudas insolutas que sean determinadas por la Administración, sin perjuicio de la señalada en el artículo 794, entre los socios y accionistas y la sociedad”. (Negrilla y subrayado fuera del texto).

La doctrina de esta entidad ha precisado que, a lo anterior, deberá considerarse la responsabilidad en la que se pueden ver involucrados, por incumplimiento de los deberes formales de la sociedad en liquidación, tales como presentar las correspondientes declaraciones, remitir la información requerida y demás.

Sobre lo dispuesto en este artículo, la doctrina de esta entidad ha señalado para el caso del liquidador que éste es responsable solidario en los términos de ley, a partir del momento en que asume la liquidación de la sociedad. También ha precisado que es diferente a la responsabilidad solidaria consagrada en el artículo 794 del Estatuto Tributario para los socios por los impuestos de la sociedad, la cual surge no por el hecho de la liquidación, sino dada la calidad de socio de la misma:

“ARTÍCULO 794. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA DE LOS SOCIOS POR LOS IMPUESTOS DE LA SOCIEDAD. En todos los casos los socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, responderán solidariamente por los impuestos, actualización e intereses de la persona jurídica o ente colectivo sin personería jurídica de la cual sean miembros, socios, copartícipes, asociados, cooperados, comuneros y consorciados, a prorrata de sus aportes o participaciones en las mismas y del tiempo durante el cual los hubieren poseído en el respectivo período gravable. (...)”. (Negrilla y subrayado fuera del texto).

2.2. Responsabilidad cuando la sociedad se encuentra liquidada

El concepto 040302 del 28 de abril de 2000, con base en lo dispuesto en los artículos 238 y 256 del Código de Comercio, así como en lo establecido en el artículo 793 del Estatuto Tributario (responsabilidad solidaria de los socios de sociedades disueltas hasta concurrencia del valor recibido en la liquidación social) indica:

- Si una sociedad liquidada es objeto por parte de la Administración Tributaria de una actuación, por ejemplo un requerimiento ordinario, un emplazamiento para declarar, un emplazamiento para corregir, un requerimiento especial, etc., por años gravables anteriores a la liquidación, y encontrándose la Administración dentro del término para revisar, es el liquidador quien debe responder en virtud del mandato contenido en las disposiciones comerciales antes mencionadas.

- La solidaridad de los socios que contempla la normatividad fiscal hace referencia al pago de los impuestos a prorrata de sus aportes y por el tiempo que hayan sido socios de la sociedad.

En concordancia con lo anterior, el Oficio No. 023478 de 2015 precisa que, una es la solidaridad de los socios por los impuestos de la sociedad en los términos del artículo 794 del Estatuto Tributario y otra muy distinta la responsabilidad solidaria del liquidador por desconocer la prelación de créditos fiscales y por incumplimiento de la gestión encomendada.

En efecto, esta doctrina señala que la responsabilidad del liquidador no se puede entender como la de un deudor solidario del artículo 794 del Estatuto Tributario, salvo que además de liquidador también ostente la condición de socio de la sociedad liquidada. En ese sentido, señaló que la responsabilidad del liquidador de una sociedad no es ilimitada y no puede asimilarse a la solidaridad que recae en cabeza de los socios:

“(...) los liquidadores son solidariamente responsables por las deudas insolutas de la sociedad únicamente en el evento en que desconozcan la prelación en el pago de los créditos fiscales, y tal desconocimiento solo puede darse o bien cuando la obligación se presentó al proceso para su graduación y no se cancele con la debida prelación legal, o si ante la comunicación sobre la existencia de un proceso de determinación no se realice la provisión para el eventual pago o bien cuando no se atienda el pago de los gastos de administración. Más, se reitera, esta solidaridad no es la prevista en el artículo 794 del Estatuto Tributario para los socios y participes por los impuestos que se determinen a cargo de la sociedad y en la prorrata allí consagrada, (y por lo mismo en caso de obligaciones determinadas a cargo de la sociedad debe vinculárseles en el proceso de determinación) por que como bien lo aclara el Consejo de Estado en Sentencia diecisiete (17) de abril de dos mil ocho (2008) Radicación número (16073): (...)

Es necesario eso si reiterar que la libertad del liquidador en el desempeño de sus funciones no lo exime de las responsabilidades que atañen a su cargo, tal y como lo señala el artículo 255 del Código de Comercio, antes citado. "Los liquidadores serán responsables ante los asociados y ante terceros de los perjuicios que se les cause por violación o negligencia en el cumplimiento de sus deberes.” (Negrilla fuera del texto)

3. Respuestas a las preguntas planteadas en la consulta

A continuación, este Despacho resolverá de manera general las preguntas formuladas, que se plantearán en los siguientes términos:

1. ¿Es posible que la DIAN a través de sus dependencias, inicie un proceso de determinación del impuesto sobre la renta y que, en el marco de dicho proceso, modifique el impuesto a cargo e imponga sanciones, en contra de una empresa que antes de la notificación del requerimiento especial, se encontraba disuelta y liquidada, con aprobación de la cuenta final de liquidación?

Con base en una interpretación sistemática de la normativa vigente, de la jurisprudencia del Consejo de Estado y la doctrina expuesta en el punto 1 de este oficio, se tiene que no es posible iniciar un proceso de determinación oficial del tributo a una sociedad cuya cuenta final de liquidación se encuentra inscrita en Cámara de Comercio, antes de la notificación del acto de determinación oficial. Esto en consideración a que la persona jurídica ha desaparecido definitivamente del mundo jurídico y no hay capacidad procesal para actuar.

Lo anterior, sin perjuicio de las siguientes posibilidades, según lo analizado en el punto 2 de este oficio: responsabilidad de los representantes legales por no haber dado aviso de la liquidación a la administración o de los liquidadores por desconocer la prelación de créditos fiscales (parágrafo del artículo 847 del Estatuto Tributario); responsabilidad del liquidador (con las precisiones realizadas en el título 2.2. de este oficio) y responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad (artículos 793, 794 y 794-1 de este Estatuto).

2. ¿Está incurso en alguna falta disciplinaria un funcionario de la DIAN que, conociendo que la empresa se encuentra disuelta y liquidada, procede a expedir actos administrativos en contra de la misma?

Este Despacho no es competente para calificar conductas realizadas por funcionarios de la Administración en situaciones particulares y, en virtud de su función de interpretación de normas tributarias, reitera que se deberán observar los elementos normativos, doctrinales y jurisprudenciales analizados en este oficio.

3. ¿Con qué mecanismos jurídicos y procesales cuentan quienes fueron en su momento los administradores, en especial el representante legal, de una empresa disuelta y liquidada a la que la DIAN le adelanta un proceso de determinación?

Como se indicó, la sociedad disuelta y liquidada, con cuenta final de liquidación inscrita en Cámara de Comercio, carece de capacidad procesal al extinguirse su personalidad jurídica y, por esta razón, no puede ser parte en procesos de determinación del impuesto.

Lo anterior sin perjuicio de la responsabilidad de los representantes legales, del liquidador y la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad, según se ha explicado a lo largo de este oficio.

4. ¿El acto administrativo definitivo que expide la DIAN en contra de una sociedad ya disuelta y liquidada, dentro del marco de un proceso de determinación sea por ejemplo la liquidación oficial de revisión o la resolución mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración, presta merito ejecutivo y, en consecuencia, puede con base en aquel adelantarse un procedimiento de cobro coactivo?

Sobre el particular la Sección Cuarta del Consejo de Estado en Sentencia 20688 del 23 de abril de 2015, Consejera Ponente Dra. Martha Teresa Briceño De Valencia, señaló “(...) los atributos derivados de la condición de las personas jurídicas, entre los que se encuentra la capacidad para actuar, subsisten hasta el momento en que estas se liquidan, lo que ocurre cuando se inscribe en el registro mercantil la cuenta final de la liquidación (...) ante la falta de definición de la litis, los actos demandados no constituyen títulos ejecutivos susceptibles de ser objeto de cobro por vía administrativa, dada la inexistencia de la sociedad (.)”. (Subrayado fuera de texto).

Lo anterior sin perjuicio de la responsabilidad de los representantes legales, del liquidador y la responsabilidad solidaria de los socios por los impuestos de la sociedad, según lo explicado en este oficio.

5. ¿Existe alguna directriz o memorando interno que oriente a los funcionarios frente a casos en los que se ha iniciado o se va a iniciar un proceso de determinación en contra de una sociedad disuelta y liquidada?

En este punto se reitera lo analizado a lo largo del presente oficio, en especial la doctrina vigente expuesta. Sin perjuicio de lo anteriormente señalado, se remitirá esta pregunta a la Subdirección de Fiscalización Tributaria para su conocimiento y fines pertinentes.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica