CONCEPTO 007858 int 924 DE 2025

(junio 18)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 20 de junio de 2025>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Área del Derecho	Tributario
Banco de Datos	Otras Disposiciones

Extracto

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN^[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019^[2].

2. En atención a la consulta de la referencia, relacionada con el tratamiento fiscal de la enajenación de una sucursal de una sociedad extranjera en Colombia ubicada en zona franca, a través de la venta de acciones de titularidad de personas naturales y jurídicas no residentes en Colombia (accionistas), a continuación, nuestros comentarios:

A. ¿Es aplicable el Régimen de Enajenaciones Indirectas (REI) a la enajenación de una sucursal de una sociedad extranjera en Colombia ubicada en zona franca?

3. El artículo 90-3 del Estatuto Tributario dispone:

“Artículo 90-3. Enajenaciones indirectas. La enajenación indirecta de acciones en sociedades, derechos o activos ubicados en el territorio nacional, mediante la enajenación, a cualquier título, de acciones, participaciones o derechos de entidades del exterior, se encuentra gravada en Colombia como si la enajenación del activo subyacente se hubiera realizado directamente. El costo fiscal aplicable al activo subyacente, así como el tratamiento y condiciones tributarios será el que tenga el tenedor del activo subyacente como si lo hubiera enajenado directamente en el país y el precio de venta o valor de enajenación debe corresponder a su valor comercial de conformidad con el Estatuto Tributario. Cuando se realice una posterior enajenación indirecta, el costo fiscal será el valor proporcionalmente pagado por las acciones, participaciones o derechos de la entidad del exterior que posee los activos subyacentes ubicados en Colombia. (...)"

4. Cabe resaltar que el artículo 1.2.1.26.2. del Decreto 1625 de 2016 desarrolla el concepto de enajenaciones a cualquier título:

“Artículo 1.2.1.26.2. Concepto de enajenaciones a cualquier título. Para efectos de la aplicación del artículo 90-3 del Estatuto Tributario, la enajenación, a cualquier título, comprende cualquier forma de transferir la propiedad; dentro de las cuales se incluyen, entre otros, los aportes a entidades extranjeras, la liquidación de sociedades extranjeras, los pagos en especie realizados por entidades extranjeras, la disminución del capital de las entidades extranjeras con efectivo reembolso de aportes.”

5. Así mismo, el artículo 1.2.1.26.8. ibidem establece que la enajenación indirecta de activos ubicados en Colombia, como ocurre cuando se venden acciones de una sucursal de sociedad extranjera en el país, se considera gravada en Colombia, salvo que se configure alguna de las excepciones expresamente señaladas en la norma:

(i) No se aplica el REI cuando las acciones o derechos que se enajenen se encuentren inscritos en una Bolsa de Valores reconocida por una autoridad gubernamental, que cuente con un mercado secundario activo, y cuando las acciones no estén concentradas en un mismo beneficiario real en más del 20%.

(ii) No se aplica el REI a la transferencia indirecta de sociedades o activos ubicados en el territorio nacional, cuando el valor de los activos en Colombia represente menos del 20% del valor en libros y menos del 20% del valor comercial, de la totalidad de los activos poseídos por la entidad del exterior enajenada.

6. Por lo tanto, la venta de las acciones de una sucursal de sociedad extranjera en Colombia, incluyendo aquellas ubicadas en zona franca, se encuentra gravada en Colombia bajo el REI, salvo que se configure alguna de las excepciones señaladas.

B. ¿El régimen especial de Zonas Francas es aplicable a esta venta de acciones?

7. La operación objeto de consulta consiste en la venta de acciones de una sucursal de una sociedad extranjera en Colombia, operación que se configura como una enajenación indirecta en los términos del artículo 90-3 del Estatuto Tributario.

8. Ahora bien, considerando que la sucursal de la sociedad extranjera se encuentra ubicada en una zona franca, es importante precisar que, conforme al artículo 240-1 del Estatuto Tributario y lo reiterado por esta Subdirección a través del Concepto 004689 int- 544 del 16 de julio de 2024, el régimen especial de zonas francas contempla una tarifa preferencial del 20% en el impuesto sobre la renta para los usuarios calificados en zona franca que cumplan con el principio de exclusividad y desarrollen exclusivamente las actividades para las cuales fueron calificados o autorizados.

9. Concretamente, la tarifa reducida del 20% del impuesto sobre la renta prevista para los usuarios industriales de zona franca, aplica a la renta líquida gravable multiplicada por el resultado de dividir los ingresos provenientes de la exportación de bienes y servicios por la totalidad de los ingresos fiscales, excluyendo las ganancias ocasiones. Nótese que dicha tarifa no está prevista para supuestos como el planteado en la consulta donde la renta que resulte de la enajenación de acciones en el exterior escapa del régimen franco, pero sí se circunscribe a las disposiciones del régimen de enajenaciones indirectas.

10. Así, en el supuesto analizado, no es la sucursal en Colombia la que enajena los activos directamente, sino que son los accionistas de su matriz quienes enajenan su participación a través de la venta de acciones. Por lo tanto, no se configura una operación de exportación, comercialización ni producción dentro de la zona franca y, en consecuencia, se reitera, la operación no se encuentra amparada por el régimen especial de zonas francas.

11. En virtud de lo anterior, la transacción se encuentra sujeta a las disposiciones del REI y las obligaciones tributarias derivadas de este régimen.

C. ¿Cuándo se aplica el impuesto a las ganancias ocasionales a esta operación?

12. Esta Subdirección, a través del Concepto 9005 int-1048 del 20 de noviembre de 2024, indicó que, si se cumplen los presupuestos para la aplicación del REI, la enajenación estará gravada en Colombia con impuesto sobre la renta o ganancia ocasional dependiendo del término de tenencia del activo subyacente. Lo anterior, de conformidad con lo señalado en el parágrafo 4 del artículo 90-3 del Estatuto Tributario:

“Parágrafo 4. El término de tenencia que permite determinar si la transferencia se encuentra gravada con el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional será aquel que tenga el accionista, socio o partícipe en la entidad tenedora de los activos subyacentes ubicados en territorio colombiano.”

D. ¿Cómo se determina el costo fiscal de los activos en esta operación?

13. Esta Subdirección se pronunció al respecto a través del Concepto 006771- int 803 del 21 de septiembre de 2024:

"El artículo 90-3 del Estatuto Tributario que establece el régimen de enajenaciones indirectas, señala que el costo fiscal aplicable al activo subyacente en estas operaciones, así como el tratamiento y condiciones tributarios, será el que tenga el tenedor del activo subyacente como si lo hubiera enajenado directamente en el país.

El Decreto 1103, del 10 de agosto de 2020 reglamenta esta disposición al adicionar el Capítulo 26 al Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, cuyo artículo 1.2.1.26.4. señala:

"Artículo 1.2.1.26.4. Costo fiscal en las enajenaciones indirectas. Para efectos del artículo 90-3 del Estatuto Tributario, el costo fiscal será el que tenga el propietario del activo subyacente según las normas del Libro I Título I Capítulo II del Estatuto Tributario o las que lo modifiquen, adicionen o sustituyan.”

Resulta oportuno mencionar que este Capítulo II del Estatuto Tributario al que se hace referencia, corresponde al capítulo de costos que abarca desde el artículo 58 hasta el artículo 88-1. ”

14. De igual forma, el Concepto 906916 - int 1036 del 13 de julio de 2021 indicó:

"El parágrafo 2° del artículo 90-3 ibídem señala que "Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a la transferencia indirecta de sociedades o activos ubicados en el territorio nacional, cuando el valor de los activos ubicados en Colombia represente menos del veinte por ciento (20%) del valor en libros y menos del veinte por ciento (20%) del valor comercial, de la totalidad de los activos poseídos por la entidad del exterior enajenada” (subrayado fuera del texto original).

Respecto del valor en libros de los activos poseídos por la entidad extranjera enajenada, esta condición supone examinar los estados financieros de la misma a la luz del marco normativo y regulatorio del país donde se encuentre domiciliada o haya sido constituida - p.ej. normas GAAP, IFRS o las que resulten aplicables, compartiéndose parte de la conclusión del Oficio N° 032250 de 2018, el cual no obstante se profirió en el marco de lo dispuesto en el artículo 319-8 del Estatuto Tributario - razón por la cual no es posible pronunciarse sobre los requisitos que deben reunir los mismos.

Para citar algunos ejemplos sobre las reglas de valoración de dichos activos, tratándose de IFRS la NIC 16 - propiedades, planta y equipo - define el importe en libros como aquel "por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la depreciación acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas" (subrayado fuera del texto original).

Tratándose de activos movibles, la NIC 2 - inventarios - señala que estos "se medirán al costo o al valor neto realizable, según cual sea menor", para lo cual se deben tener en cuenta las siguientes definiciones:

i) "El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales" (subrayado fuera del texto original).

ii) "El valor neto realizable hace referencia al importe neto que la entidad espera obtener por la venta de los inventarios, en el curso normal de la operación. El valor razonable refleja el precio al que tendría lugar una transacción ordenada para vender el mismo inventario en el mercado principal (o más ventajoso) para ese inventario, entre participantes de mercado en la fecha de la medición. El primero es un valor específico para la entidad, mientras que el último no. El valor neto realizable de los inventarios puede no ser igual al valor razonable menos los costos de venta" (subrayado fuera del texto original).

Asimismo, sería menester tener en cuenta, entre otras normas, lo contemplado en las NIC 9 y 32 (para instrumentos financieros), NIC 41 (para activos biológicos relacionados con la actividad agrícola y productos agrícolas en el punto de cosecha o recolección), NIIF 5 (para activos no corrientes mantenidos para la venta) y NIIF 6 (para activos para exploración y evaluación de recursos minerales).

Sin perjuicio de lo anterior, será pertinente recordar que el artículo 90-3 ibidem señala que el precio de venta o valor de enajenación debe corresponder a su valor comercial de conformidad con el Estatuto Tributario."

15. En consecuencia, el costo fiscal de los activos subyacentes en esta operación corresponde al que tendría el propietario del activo subyacente conforme a las reglas contenidas en el artículo 58 del Estatuto Tributario y siguientes, sin perjuicio de que el valor de enajenación deba reflejar el valor comercial del activo subyacente, tal como lo exige el artículo 90-3 ibidem.

E. Para efectos fiscales de la operación ¿se deben tener en cuenta las normas contables bajo la norma colombiana exclusivamente, o se puede expresar en las normas contables de la jurisdicción del domicilio de la matriz?

16. De conformidad con el artículo 21-1^[3] del Estatuto Tributario, en Colombia para efectos fiscales debe primar la normatividad contable colombiana en la preparación de los estados financieros de la sucursal, tal y como lo señaló esta Subdirección en Concepto 004516 - int 524 del 8 de julio de 2024:

"El artículo 263 del Código de Comercio define a las sucursales como «establecimientos de comercio abiertos por una sociedad, dentro o fuera de su domicilio, para el desarrollo de los negocios sociales o de parte de ellos». Debido a esta connotación legal de «establecimientos de comercio», las sucursales no poseen personería jurídica propia^[3], ni asumen una responsabilidad separada de la sociedad a la cual pertenecen^[4], esto sin perjuicio del tratamiento que legislaciones foráneas den a sucursales de sociedades extranjeras.

Por esta razón, para efectos contables, aunque puedan llevarse a cabo actividades en el extranjero, su contabilidad se presenta junto con la de la oficina principal para la presentación de estados financieros combinados.^[5] Adicionalmente la sociedad colombiana tributará en relación con los ingresos de fuente mundial que incluyen los ingresos percibidos por su sucursal en el exterior.

Esto último, no implica que las entidades referidas no preparen su información financiera por separado. De hecho, según el párrafo 1 de la NIC 21, una entidad puede llevar a cabo actividades en el extranjero a través de sucursales, lo que les permite presentar estados financieros individuales en una moneda extranjera. No obstante, es importante recordar que estos estados financieros individuales de las sucursales deben ser integrados por la sociedad matriz en sus estados financieros^[6]. De esta manera, al final del Periodo^[7] la sociedad colombiana puede preparar un estado financiero combinado que refleje de manera integral la situación financiera de la empresa en su conjunto.^[8]

Bajo este contexto, es posible que el negocio en el extranjero^[9] opere bajo una moneda funcional^[10] diferente a la de su oficina principal. En estos casos, aunque la moneda funcional es relevante^[11] para la entidad en el extranjero en la elaboración de los estados financieros, si esta moneda es extranjera para su oficina principal^[12], los mismos deberán ser convertidos a la moneda en la que la oficina principal presenta sus estados financieros.^[13] Este registro se lleva a cabo utilizando las tasas de cambio correspondientes.^[14]"

17. Así las cosas, para efectos fiscales y contables en Colombia, la sucursal debe llevar sus registros contables bajo las normas contables colombianas exclusivamente, incluso si la casa matriz utiliza otras normas contables en su país de origen. Por su parte, los estados financieros elaborados bajo normas extranjeras pueden usarse con fines informativos o para propósitos corporativos internos del grupo, pero no sustituyen los requerimientos fiscales y contables exigidos por la legislación colombiana.

18. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.

1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

3. Artículo 21-1. Para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia. En todo caso, la ley tributaria puede disponer de forma expresa un tratamiento diferente, de conformidad con el artículo 4o de la Ley 1314 de 2009.