OFICIO 57334 DE 2014

(octubre 6)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C. 03 OCT. 2014

100208221- 001071

Ref.: Radicado 002353 del 17/01/2014

Tema Impuesto a las ventas

Descriptores Servicios Gravados

Fuentes formales Estatuto Tributario artículos 26, 27, 28, 420, 476 Decreto 187 de 1975 artículo 17 Decreto 1372 de 1992 artículo 1o Oficio 089443 del 31 de octubre de 2007 Concepto 071920 del 5 de octubre de 2005

Atento saludo

De acuerdo con lo establecido por el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de este despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación en materia de impuestos nacionales, aduanera, comercio exterior y de control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Se plantean los siguientes supuestos tácticos en la consulta:

- El Municipio de Palmira (en adelante el Municipio) propietario de infraestructura física para la prestación del servicio de acueducto y alcantarillado, constituyó una Empresa de Servicios Públicos (en adelante ESP) a la que entregó en usufructo dicha infraestructura.

- La ESP firmó un contrato de operación con una Empresa Privada que (en adelante el Operador) a la que entregó la operación del servicio público de acueducto y alcantarillado así como el uso y goce de la infraestructura.

- En este contrato de operación se pactó una remuneración para la ESP que consiste en “el valor de las sumas provenientes del recaudo de las tarifas pactadas contractualmente según las disposiciones generales que regulan la prestación de los servicios de acueducto y alcantarillado y sus actividades complementarias, su propuesta y los términos de referencia” previo descuento de los siguientes valores:

(-) Remuneración denominada royalty a favor de la ESP con destinación específica para cubrir los costos de construcción o de financiación de una Planta de Tratamiento de Aguas Residuales (en adelante PTAR) que será propiedad del Municipio.

(-) Valor fijo para la ESP para cubrir los costos y gastos fijos por la administración del contrato.

(-) Remuneración para la ESP por la supervisión del contrato.

(-) Remuneración para el Operador por la interventoría de las obras de acueducto y alcantarillado contratadas por la ESP.

- Los recursos serán manejados a través de un encargo fiduciario, siendo la sociedad fiduciaria quien haga todos los desembolsos.

Con base en los anteriores supuestos el consultante formula las siguientes preguntas:

1. ¿El valor que por concepto de “royalty” se reconoce a la ESP está gravado con el impuesto sobre las ventas?

2. En el evento que se considere que el valor que por concepto de “royalty” se reconoce a la ESP corresponde a la remuneración de un servicio ¿aplicaría-la regla contenida en el artículo 476 del Estatuto Tributario?

3. ¿El valor que por concepto de “royalty” se reconoce a la ESP está gravado a título de impuesto de renta?

Sobre el particular se considera

Pregunta uno:

¿El valor que por concepto de “royalty” se reconoce a la ESP está gravado con el impuesto sobre las ventas?

Respuesta:

En primer lugar es preciso señalar que en virtud del principio de legalidad, consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, en materia de impuestos, las exoneraciones o exclusiones-son de interpretación restrictiva y se concretan a las expresamente señaladas por la ley.

En materia del impuesto sobre las ventas por disposición del artículo 420 del Estatuto Tributario, toda prestación de servicios en el territorio nacional se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, y únicamente se hallan excluidos los expresamente señalados como tales en el artículo 476 ibídem.

Para efectos del impuesto sobre las ventas se cuenta con una definición de servicio, que se encuentra en el artículo 1o del Decreto 1372 de 1992, en los siguientes términos:

Artículo 1o. Definición de servicio para efectos del IVA.

Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

(Se resalta)

Si bien el Código Civil colombiano no define la obligación, encontramos en sus artículos 1494 y 1495 Ja definición de la fuente de las obligaciones y del contrato, elementos que han permitido a la doctrina, establecer a la obligación como aquel vínculo que une a dos personas llamadas acreedor y deudor, vínculo que constriñe al deudor a cumplir una prestación de contenido patrimonial en beneficio del acreedor, prestación que puede ser de dar, hacer o no hacer tal como lo indica el artículo 1517 del Código Civil.

Se entiende que el deudor se obliga a dar, cuando debe transferir la propiedad de una cosa suya al acreedor; estará obligado a hacer, cuando debe realizar una acción, un hecho suyo y se obligará a no hacer, cuando debe abstenerse de una conducta que normalmente podría realizar, a no ser por la obligación adquirida.

Es importante recordar que las obligaciones nacen, ya del concurso real de las voluntades de dos o más personas, como en los contratos o convenciones.

Las anteriores precisiones son importantes para el caso materia de análisis, pues mediante un contrato la ESP entregará al Operador la prestación del servicio público de acueducto y alcantarillado, así como el uso y goce de la infraestructura física para prestar dicho servicio, para lo cual el Operador reconoce a la ESP un valor denominado “royalty” que se descuenta (entre otros valores como los de administración y supervisión del contrato) de la remuneración que le corresponde por la prestación del servicio.

Es importante precisar que el consultante manifiesta que los recursos que se reciban producto del “royalty” se destinarán para construir una planta de tratamiento de aguas residuales PTAR que será propiedad del Municipio de Palmira, situación que para este Despacho es irrelevante tratándose del impuesto sobre las ventas, pues este análisis busca determinar la naturaleza de esta remuneración a fin de establecer si se encuentra gravada y para ello no interesa la destinación específica que pueda tener.

Este Despacho trae a colación el principio de la autonomía de la voluntad en materia contractual, entendida como la facultad concedida a las personas por el derecho para que, dentro de ciertos límites, regulen sus intereses patrimoniales mediante la celebración de negocios jurídicos queridos por ellas, bajo el respeto del orden público y las buenas costumbres.

En ese sentido, se busca establecer si este “royalty” pactado en el contrato corresponde a un valor pagado en virtud de una prestación de contenido patrimonial en beneficio del acreedor (ESP) por parte del Operador, que se refleja en una obligación de hacer, para lo cual deben analizarse los dos componentes que el Operador remunera a la ESP través de este concepto:

- La entrega de la operación del servicio público de acueducto y alcantarillado

- El uso y goce de la infraestructura física para prestar dicho servicio.

Llama la atención las precisiones que hace el consultante en el sentido que, en virtud del contrato, no se está frente a un servicio porque su objeto no es remunerar una prestación de hacer, sino compensar por el uso y goce de una infraestructura física para la prestación de un servicio público domiciliario.

Este Despacho no comparte estas precisiones, pues de acuerdo a la información suministrada en la consulta la ESP en virtud del contrato si se encuentra obligado a entregar la operación del servicio público de acueducto y alcantarillado, así como la infraestructura física para prestar dicho servicio (que no se da en ejercicio del derecho real de usufructo), lo que a todas luces se traduce en obligaciones de hacer, por lo que recibe una remuneración llamada ''royalty” por parte del Operador.

Así las cosas, dado el carácter bilateral, oneroso y de prestación de hacer del contrato materia de análisis, es de concluirse que las prestaciones que remunera el “royalty” se enmarcan dentro de la definición de servicio del Decreto 1372, y que, al no estar expresamente excluida por la Ley, las mismas se constituyen hechos generadores del impuesto sobre las ventas.

Pregunta dos:

En el evento que se considere que el valor que por concepto de “royalty” se reconoce a la ESP corresponde a la remuneración de un servicio ¿aplicaría la regla contenida en el artículo 476 del Estatuto Tributario?

Respuesta:

El parágrafo del artículo 476 Estatuto Tributario establece:

Artículo 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. <Artículo modificado por el artículo 48 de la Ley 488 de 1998> Se exceptúan del Impuesto los siguientes servicios:

(...)

Parágrafo. En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio.

(Se resalta)

Este parágrafo corresponde a la noción de servicios intermedios de la producción, los cuales se han entendido como aquellos de cuya prestación se derive directamente un bien corporal mueble realizado dentro de un proceso de transformación o se coloque en condiciones de utilización, es decir, que la relación entre el servicio y el producto debe ser directa y mediata (Oficio 089443 del 31 de octubre de 2007).

Respecto de estos servicios este Despacho mediante concepto 071920 del 5 de octubre de 2005, precisó las siguientes características:

Sea lo primero anotar que el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario tuvo su origen en el numeral 13 del artículo 69 del Decreto 3541 de 1983, en el cual se señalaban expresamente los servicios gravados con el IVA. A diferencia de los demás numerales del artículo 69, en los que se determinaba el servicio gravado y su tarifa, en el numeral 13 se estableció una especie de norma en blanco, según la cual la tarifa del servicio se determina por la tarifa del producto resultante de la prestación de ese servicio, siempre y cuando el mismo sea prestado por un tercero dentro de un proceso productivo de carácter industrial o manufacturero.

De acuerdo al texto de la disposición se tiene que:

a) Los servicios aquí regulados, son los de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, es decir que la norma, únicamente se refiere a procesos industriales o de transformación manufacturera;

b) El resultado-de tales procesos deben ser bienes corporales muebles (incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión);

c) El bien corporal mueble resultante del servicio puede ser el producto final o un bien semielaborado, o un bien puesto en condiciones de utilización;

d) El trabajo de fabricación, elaboración o construcción debe ser realizado por encargo de un tercero;

e) La tarifa del IVA aplicable sobre el servicio es la del bien corporal mueble que resulte de su prestación.

(Se resalta)

En el punto uno habíamos precisado dos aspectos a saber:

- El objeto del contrato celebrado entre la ESP y el Operador es la entrega de la operación del servicio público de acueducto y alcantarillado, para lo cual las prestaciones que se derivan por parte de la ESP son la entrega de la operación y de la infraestructura física para la prestación del servicio, a cambio de unas remuneraciones entre las cuales encontramos el “royalty”.

- La destinación específica del “royalty” recibido por la ESP a la construcción de una PTAR es irrelevante, pues lo que se busca es determinar la naturaleza de esta remuneración a fin de establecer si se encuentra gravada con IVA y para ello no afecta la destinación específica que pueda tener.

Así las cosas, el objeto del contrato no es la construcción de una PTAR, sino la entrega de la operación de un servicio, del cual se deriva una serie de obligaciones que están remuneradas. En consecuencia, no estamos frente a servicios intermedios de la producción en los términos anteriormente definidos por la ley y la doctrina, razón por la cual no aplica la regla contenida en el artículo 476 del Estatuto Tributario.

Pregunta tres:

¿El valor que por concepto de “royalty” se reconoce a la ESP está gravado a título de impuesto de renta y complementarios y complementarios?

Respuesta:

Tratándose del impuesto de renta, el artículo 26 del Estatuto Tributario consagra los aspectos o características fundamentales que implican la noción de ingreso para efectos impositivos, como son el de realización, potencialidad de producir enriquecimiento, la disponibilidad del mismo y que no hayan sido expresamente exceptuados.

Respecto de la realización del ingreso, el literal b) del artículo 27 ibídem establece una forma especial para aquellos contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, en la cual no es necesario que el pago se haya efectuado para que se entienda realizado y estos deben declarar los ingresos causados en el año o período gravable, salvo lo establecido para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos.

En concordancia con lo anterior el artículo 28 ibídem relativo a la causación del ingreso prescribe, que se entiende causado un ingreso cuando nace el derecho a exigir su pago,.aunque no se haya hecho efectivo el cobro.

De acuerdo con el artículo 17 del Decreto 187 de 1975 y para efectos de lo previsto en el artículo 26 del Estatuto Tributario, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio cuando es susceptible de capitalización, aun cuando ésta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio gravable.

En ese orden de ideas, para este Despacho el “royalty” reúne todas las características anteriormente descritas por lo que constituye para la ESP un ingreso gravado con el impuesto de renta, que no se encuentra exceptuado, y sin que su destinación específica para la construcción de una PTAR desvirtúe dicho carácter.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “técnica” y seleccionando “Doctrina” y Dirección Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina