CONCEPTO TRIBUTARIO 71920 DE 2005

(octubre 5)

Diario Oficial No. 46.068 de 21 de octubre de 2005

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

<NOTA DE VIGENCIA: CONCEPTO NULO>

Bogotá, D. C.,

Señor

FERNANDO GOMEZ DIEZ

Calle 79A N° 11-43

Bogotá, D. C.

Referencia: Consulta radicada bajo el número 40332 de 23/05/2005

Tema: Impuesto sobre las ventas

Descriptores: Servicios intermedios en la producción de medicamentos

Fuentes formales: Estatuto Tributario artículo 424, 476 parágrafo

Problema jurídico

¿El servicio de control de calidad que realizan terceros en el proceso de fabricación de medicamentos para la salud humana está excluido del IVA?

Tesis jurídica

El servicio de control de calidad que realizan terceros en el proceso de fabricación de medicamentos para la salud humana no está excluido del IVA.

Interpretación jurídica

Se solicita precisar si el servicio de control de calidad en la elaboración de medicamentos para la salud humana (los cuales están excluidos del IVA, en los términos del artículo 424 del Estatuto Tributario, posiciones 29.36, 29.41, 30.01, 30.02, 30.03, 30.04, 30.05, 30.06 y 30.06.00.00) se pue de considerar igualmente excluido del impuesto, bajo dos premisas:

1. Que de acuerdo con el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario todos los servicios intermedios de la producción de los bienes excluidos del IVA se encuentran igualmente excluidos del impuesto, y que el control de calidad es una actividad obligatoria y, por lo tanto, un servicio intermedio en la cadena de producción de medicamentos.

2. Que el servicio de control de calidad en la elaboración de medicamentos, está dentro de los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana, catalogados como excluidos por el numeral 1 del artículo 476 del Estatuto Tributario.

Sea lo primero anotar que el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario tuvo su origen en el numeral 13 del artículo 69 del Decreto 3541 de 1983, en el cual se señalaban expresamente los servicios gravados con el IVA. A diferencia de los demás numerales del artículo 69, en los que se determinaba el servicio gravado y su tarifa, en el numeral 13 se estableció una especie de norma en blanco, según la cual la tarifa del servicio se determina por la tarifa del producto resultante de la prestación de ese servicio, siempre y cuando el mismo sea prestado por un tercero dentro de un proceso productivo de carácter industrial o manufacturero.

En efecto, el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario señala:

“En los casos de trabajos de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, realizados por encargo de terceros, incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión, con o sin aporte de materias primas, ya sea que supongan la obtención del producto final o constituyan una etapa de su fabricación, elaboración, construcción o puesta en condiciones de utilización, la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio”.

De acuerdo con el texto de la disposición se tiene que:

a) Los servicios aquí regulados, son los de fabricación, elaboración o construcción de bienes corporales muebles, es decir, que la norma, unicamente se refiere a procesos industriales o de transformación manufacturera;

b) El resultado de tales procesos deben ser bienes corporales muebles (incluidos los destinados a convertirse en inmuebles por accesión);

c) El bien corporal mueble resultante del servicio puede ser el producto final o un bien semielaborado, o un bien puesto en condiciones de utilización;

d) El trabajo de fabricación, elaboración o construcción debe ser realizado por encargo de un tercero;

e) La tarifa del IVA aplicable sobre el servicio es la del bien corporal mueble que resulte de su prestación.

Lo anterior indica que si bien en todos los procesos industriales o manufactureros se utilizan servicios en las diferentes etapas de producción, los cuales resultan indispensables para obtener un producto final, no todos ellos se enmarcan dentro del régimen legal descrito en el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario.

En el caso bajo estudio, el servicio de control de calidad, si bien es indispensable en cada una de las etapas de fabricación de medicamentos para la salud humana, el producto de su prestación es un dictámen técnico y no un bien, como lo requiere la norma del parágrafo del artículo 476 y, por lo tanto, su tratamiento se rige por las reglas generales del IVA, es decir, que en tanto no está expresamente excluido, se encuentra gravado con el impuesto.

Este Despacho ha expr esado en reiteradas oportunidades que los servicios de que trata el parágrafo del artículo 476 del Estatuto Tributario son aquellos de cuya prestación se derive directamente un bien corporal mueble, realizado dentro de un proceso de transformación, es decir, que la relación entre el servicio y el producto debe ser directa y mediata.

Por otra parte, como quiera que el parágrafo del artículo 476 establece que la tarifa aplicable es la que corresponda al bien que resulte de la prestación del servicio, hay un supuesto implícito en la norma, cual es que el bien resultante de la actividad realizada por el tercero se encuentre gravado o exento (gravado con tarifa cero), lo que, de paso, excluye de la disposición a los bienes excluidos o no sujetos al impuesto sobre las ventas.

Finalmente, en relación con la posibilidad de incluir el servicio de control de calidad en la producción de medicamentos para la salud humana dentro de los servicios excluidos descritos en el numeral 1 del artículo 476 ibídem, este Despacho ratifica lo expresado en el Concepto 00001 de 2003, en los siguientes términos:

“El artículo 476 del Estatuto Tributario señala en el numeral primero, como excluidos del IVA los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana.

Se entiende por servicio de salud el que en forma directa recae sobre la persona humana con la finalidad única de procurar su recuperación física o mental.

Se ubican dentro de la exclusión, todos aquellos servicios destinados a la atención de la salud humana, prestados por profesionales debidamente registrados y autorizados por la entidad a quien la ley ha confiado su control y vigilancia. De igual forma se hallan excluidos los servicios para la atención de la salud humana, aunque quien los preste no sea un profesional de la medicina, como los de optometría, terapia del lenguaje, fisioterapia.

La exclusión, no obedece en modo alguno al ejercicio de determinada profesión, sino a la aplicación práctica y específica de la misma en actividades que propendan por la salud humana.

No obstante, en la misma medida que un profesional de la medicina o la odontología puede prestar servicios no dirigidos específicamente a la salud, lo propio sucede con los profesionales de la sicología que prestan sus servicios a la rama industrial o empresarial en la selección, capacitación, elaboración de manuales de funciones, así como adiestramiento de personal, servicios estos que por no encontrarse dirigidos a la recuperación de la salud humana, no pueden catalogarse como excluidos del impuesto.

Efectivamente, existe un sinnúmero de servicios profesionales, en las diferentes áreas de la ciencia, que, si bien de una u otra forma se relacionan con la salud humana, no tienen como finalidad exclusiva lograr la recuperación física y mental de la persona, encontrándose sujetos al impuesto sobre las ventas. Vale la pena enunciar algunos de estos servicios: los servicios profesionales de diagnóstico, control de calidad, y el análisis, vigilancia y control sanitario de medicamentos y sustancias químicas de riesgo para la salud humana. (Resaltado fuera de texto).

Con el mismo criterio, no está cubierto por la exclusión, el servicio de información de la presión arterial, peso, estatura y demás, prestados a través de máquinas.

Tampoco quedan comprendidos en la exclusión servicios tales como: Seminarios, consultoría, capacitación, etc., los que, por propia definición, aun cuando se encuentren encaminados a proporcionar información, enseñanza y capacitación en actividades relacionadas con administración y organización de servicios hospitalarios excluidos, no son parte integrante y menos aun directa del servicio de salud.

Cuando en desarrollo de la prestación del servicio médico se realizan actividades tales como la investigación o la educación, las cuales por su naturaleza son diferentes de las relativas a la salud humana propiamente dichas, no se encuentran cobijadas por la exclusión.

De acuerdo con lo señalado, se concluye, igualmente, que la auditoría médica, o examen de las actividades realizadas en determinado campo con el objeto de efectuar el diagnóstico o evaluación de su situación, por no estar relacionada en forma directa con la prestación de un servicio de salud, se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas”.

Por lo anteriormente expuesto, se concluye que el servicio de control de calidad en la elaboración de medicamentos, no está excluido del impuesto sobre las ventas.

Atentamente,

El Jefe División de Normativa y Doctrina Tributaria,

JUAN JOSÉ FUENTES BERNAL.