OFICIO TRIBUTARIO 106689 DE 2007

(diciembre 28)

Diario Oficial No. 46.880 de 23 de enero de 2008

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Oficina Jurídica

530001 – Oficio 53001…

Bogotá, D. C., 28 de diciembre de 2007

Doctor

HORACIO AYALA VELA

Calle 92 No 14-61 Piso 4o

Bogotá, D. C.

Referencia: Consulta radicada bajo el número 101131 del 01/11/2007

TEMA	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
DESCRIPTORES	Precios de transferencia
Régimen Tributario Especial
FUENTES FORMALES	Constitución Política, artículos 2o, 38 y 103
Estatuto Tributario, artículos 19, 58, 104, 107, 260-1 y 356,
Decreto Reglamentario 4349 de 2004, artículo 1o
Decreto Reglamentario 4400 de 2004, artículos 1o, 3o, 4o, 5o y 6o

Cordial saludo:

Damos respuesta a su petición de la referencia, en la que solicita reconsiderar el Concepto número 078709 del 2 de octubre de 2007 relacionado con la aplicación del régimen de precios de transferencia en el caso excepcional de entidades sin fines de lucro, que en el ánimo de obtener fondos para cumplir su objeto social, venden bienes o prestan servicios a instituciones del exterior, quienes en la práctica cumplen el papel de benefactoras.

Para el efecto de lo pretendido esgrime los siguientes argumentos:

De conformidad con lo establecido en el artículo 356 del Estatuto Tributario, a los contribuyentes del Régimen Tributario Especial, no se les determina renta sino un beneficio neto o excedente.

Según lo dispuesto en el artículo 357 ibídem en concordancia con los artículos 3o y 4o del Decreto 4400 de 2004 y de acuerdo con la doctrina oficial vigente, la determinación del beneficio neto o excedente es el resultado de un procedimiento especial, que acoge el sistema puro de caja y que se aparta completamente del que se utiliza para la determinación de la renta de los contribuyentes del régimen ordinario, en los artículos 26 y 89 del Estatuto Tributario.

No podría interpretarse que la ley quiso cobijar con el sistema a todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta, sin excepción y que era necesario excluir expresamente a las entidades del Régimen Especial, porque nunca las incluyó, en la medida que estas entidades no determinan renta y el régimen de precios de transferencia es un mecanismo para la determinación de la renta.

La Administración Tributaria no podría aplicar el Régimen de Precios de Transferencia a una entidad del Régimen Especial sin violar las disposiciones del Título VI del Libro Primero del Estatuto Tributario, por las siguientes razones de orden legal:

a) La facultad que otorga la ley es para determinar la renta, no para determinar el beneficio neto o excedente;

b) Las entidades del régimen especial no determinan costos ni deducciones; determinan egresos procedentes;

c) Los egresos que se utilizan para la determinación del beneficio neto o excedente son los realizados efectivamente durante el año, no los estimados con base en precios y márgenes de utilidad;

d) Los ingresos que sirven como base para la determinación del beneficio neto o excedente son los efectivamente realizados, susceptibles de incrementar el patrimonio; los que pudieran calcularse o estimarse con base en precios y márgenes de utilidad, no incrementan el patrimonio de la entidad y no pueden utilizarse para cumplir las actividades previstas en su objeto social.

Con base en las reglas de los artículos 10 y 30 del Código Civil, manifiesta que no podría entenderse que la interpretación de una parte del texto del artículo 260-1 del Estatuto Tributario deroga todo el Título VI del Libro Primero del Estatuto Tributario, que además contiene disposiciones especiales que priman sobre las generales; por lo que dicha interpretación iría en contravía del principio consagrado en el artículo 228 de la Constitución Nacional, según el cual, en las actuaciones prevalecerá el derecho sustancial.

Para finalizar señala respecto a los antecedentes de la Ley 788 de 2002 que adoptó las normas en materia de precios, que el sentido natural y obvio de la norma indica que sólo es aplicable a las sociedades comerciales y que así lo ha entendido la doctrina oficial. Como apoyo transcribe apartes de los Conceptos números 039739 del 30 de junio de 2004, 004878 del 18 de agosto de 1999, 053954 del 3 de agosto de 1995, 016369 del 6 de abril de 1994 y del Oficio número 072132 del 21 de octubre de 2004.

Dentro del marco de generalidad preceptuado en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999 en concordancia con el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, se emite este pronunciamiento.

Para resolver es necesario hacer las siguientes consideraciones:

En primer término, para el Despacho se descarta la vulneración del artículo 228 superior porque el conflicto planteado radica en la aplicación de disposiciones de naturaleza eminentemente sustancial contenidas en el Libro Primero del Estatuto Tributario.

En segundo lugar, es necesario advertirle al peticionario que todos los conceptos que cita, fueron expedidos estando en vigencia los Decretos 868 del 26 de abril de 1989 ó 124 del 20 de enero de 1997, sin embargo el estudio que nos ocupa debe hacerse a la luz del Decreto 4400 del 30 de diciembre de 2004 y del Decreto 640 de 2005, que lo modificó.

Las entidades “sin ánimo de lucro” encuentran reconocimiento en la Constitución Política de Colombia (artículos 38 y 103, entre otros), en la medida que colaboran en el cumplimiento de los fines esenciales del Estado, contemplados en el artículo 2o, entre los cuales se destacan el servicio a la comunidad, la promoción de la prosperidad y la garantía efectiva de los principios, derechos y deberes consagrados constitucionalmente, siendo en últimas su objetivo principal la consecución del bienestar de la comunidad.

Ahora bien, según el parágrafo 2o del artículo 1o del Decreto 4400 de 2004, no existe ánimo de lucro cuando los excedentes obtenidos en desarrollo de sus actividades no se distribuyen en dinero ni en especie a los asociados o miembros de la entidad, ni aun en el momento de su retiro o por liquidación de la misma.

Acorde con esta definición, si bien dichas entidades no existen para generar utilidades para los asociados, ello no implica la carencia de excedentes en sus operaciones, pues lo que las caracteriza es la forma como finalmente se van a distribuir los excedentes y no la existencia de los mismos. Así las cosas, es viable que las entidades “sin ánimo de lucro” realicen actividades de naturaleza comercial que les reporten rentabilidad, para proveerse de recursos necesarios para desarrollar las de su objeto social, siempre y cuando aquellas no primen sobre estas. (Oficio 020160 del 12 de abril de 2005).

En este orden de ideas, la creación del Régimen Tributario Especial, se explica para estimular fiscalmente la realización de actividades de interés general o de beneficio para la comunidad. Es por las razones enunciadas, que la legislación fiscal prevé dicho régimen especial en el Impuesto sobre la Renta para los contribuyentes enumerados en el artículo 19 del Estatuto Tributario, en cuanto a la forma de determinar el beneficio neto o excedente, la tarifa y la posibilidad del tratamiento como renta exenta del mismo, para lo cual deben dar aplicación a lo dispuesto en el Título VI del Libro Primero del mismo ordenamiento.

Desde esta perspectiva anota el tratadista Juan Carlos Jaramillo Díaz, en su obra “Entidades sin Animo de Lucro - Características y aplicaciones del Régimen Tributario” (Bogotá, Legis S. A., 4ª edición, 2007, págs. 245-246):

“...

El Estado, al establecer una política de beneficios tributarios a las organizaciones sin fines de lucro, está colocando al sujeto o a la actividad destinataria de la misma en una situación de privilegio con fines esencialmente extrafiscales, los cuales se traducen en las expresiones de interés público, beneficio público y de bienestar de la comunidad. La posibilidad para colocar a la organización en una situación de privilegio se da en función de que los excedentes por ellas generados se destinen a la realización de dichos objetivos que constituyen la razón de ser de las entidades.

...En otros términos los beneficios se entienden como el monto de ingresos tributarios que el Estado tendría derecho a recibir, pero que deja de percibir por la operancia o aplicación de ventajas de carácter tributario concedidas por leyes o normas diferentes a la del presupuesto mismo para el logro de los fines estatales.

Para el caso que nos ocupa, los ingresos tributarios que normalmente pertenecen al Estado, pero que los deja de percibir, se dejan en poder de las organizaciones sin fines de lucro bajo el supuesto de que estas emplearán tales recursos en las actividades de beneficio a la comunidad y como una forma de coadyuvar el logro de las políticas económicas y sociales del Estado.

...”.

En este contexto, un análisis a priori del Régimen de Precios de Transferencia, sugiere la inocuidad de su aplicación en el caso de los contribuyentes del Régimen Tributario Especial, comoquiera que en virtud de este último no liquidan renta líquida sino beneficio neto o excedente y previo cumplimiento de todos los requisitos legales, gozan de la exención sobre el mismo, por lo que a la postre y si se cumplen los presupuestos exigidos no pagarían impuesto sobre la renta.

Empero, un estudio más profundo de la finalidad del Régimen de Precios de Transferencia, a la luz de los antecedentes de la Ley 788 de 2002 nos indica, que los contribuyentes del Régimen Especial también podrían incurrir en situaciones de hecho que son las que justifican su aplicación, tal es el caso de manipulación de los precios de sus operaciones y procurar transferir artificialmente al exterior, no ya sus utilidades, sino sus beneficios netos o excedentes, con lo cual lograrían distraer los recursos destinados al bienestar social, desvirtuando su propósito principal y por ende el cumplimiento de los requisitos que los hace acreedores al Régimen Especial.

En este punto, es menester reiterar que al tenor de lo dispuesto por el artículo 260-1 del Estatuto Tributario en armonía con el artículo 1o del Decreto Reglamentario 4349 de 2004, todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas domiciliados o residentes en el exterior, están sometidos al Régimen de Precios de Transferencia. Significa que la sujeción a este régimen obedece a la calidad de contribuyentes del impuesto sobre la renta, independientemente de la forma en que determinen el resultado fiscal y de que liquiden impuesto. Dicho de otra manera, la ley no establece tratamiento diferencial, en función del régimen a que pertenezcan, o de la base imponible; es decir, no distingue entre contribuyentes del régimen ordinario y del régimen especial, ni tampoco entre los que determinan renta líquida o beneficio neto o excedente:

“Artículo 260-1. Operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas.

Los contribuyentes del impuesto sobre la renta, que celebren operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, están obligados a determinar, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, sus ingresos ordinarios y extraordinarios y sus costos y deducciones, considerando para esas operaciones los precios y márgenes de utilidad que se hubieran utilizado en operaciones comparables con o entre partes independientes.

La administración tributaria, en desarrollo de sus facultades de verificación y control, podrá determinar los ingresos ordinarios y extraordinarios y los costos y deducciones de las operaciones realizadas por contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con vinculados económicos o partes relacionadas, mediante la determinación del precio o margen de utilidad a partir de precios y márgenes de utilidad en operaciones comparables con o entre partes no vinculadas económicamente, en Colombia o en el exterior.

...” (subrayado fuera de texto).

Ahora bien, de acuerdo con el mandato de los artículos 19 y 356 que hacen parte del Libro Primero del Estatuto Tributario, relativo al “Impuesto sobre la Renta y Complementarios”, las entidades del Régimen Tributario Especial son sujetos pasivos de este tributo.

En efecto, según el artículo 356 del Estatuto Tributario, los contribuyentes a que se refiere el artículo 19 ibídem están sometidos al impuesto sobre la renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). Pero además, conforme con lo dispuesto en el parágrafo 1o del artículo 19, las corporaciones, fundaciones y asociaciones constituidas como entidades sin ánimo de lucro, que no cumplan las condiciones señaladas en el numeral 1 del artículo 19, están potencialmente sometidas a una tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), en virtud de la asimilación a sociedades limitadas, es decir, a la tarifa prevista para las sociedades comerciales.

Por otra parte, tenemos que los artículos 3o, 4o y 5o del Decreto 4400 de 2004, por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro Primero del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial, aunque definen expresamente que son ingresos, egresos y beneficio neto o excedente, a su turno remiten, en lo pertinente, a las disposiciones del régimen ordinario, en los siguientes términos:

“Artículo 4o. <sic> Ingresos. Los ingresos son todos aquellos bienes, valores o derechos en dinero o en especie, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza y denominación, que se hayan realizado en el período gravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad

....” (subrayado fuera de texto).

“Artículo 4o. Egresos. Se consideran egresos procedentes aquellos realizados en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo y la adquisición de activos fijos. En consecuencia, no habrá lugar a la depreciación ni amortización respecto de la adquisición de activos fijos e inversiones que hayan sido solicitadas como egreso en el año de adquisición.

“...

“Parágrafo 1o. Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, deberán tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro Primero del Estatuto Tributario. Lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales consagrados en el Estatuto Tributario, para la procedencia de costos y deducciones, tales como los señalados en los artículos 87-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3. (Subrayado fuera de texto).

Artículo 5o. Determinación del beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente gravado será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4o de este decreto” (subrayado fuera de texto).

Conforme con los artículos 4o y 5o el beneficio neto o excedente gravado será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados, cualquiera sea su naturaleza o denominación, que no se encuentren expresamente exceptuados de gravamen y restar de los mismos los egresos realizados que sean procedentes teniendo en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario.

Respecto a la afirmación del peticionario, según la cual, la determinación del beneficio neto o excedente es el resultado de un procedimiento especial, que acoge el sistema puro de caja, resultan bastante ilustrativas las modificaciones introducidas al Decreto 4400 de 2004 por el Decreto 640 de 2005. En efecto, por un lado, el artículo 2o del Decreto 640 de 2005, modificó en el artículo 3o del Decreto 4400 el requisito de percepción por el de realización de los ingresos y por otro lado, el artículo 3o del Decreto 640 de 2005, eliminó en el artículo 4o del Decreto 4400 el requisito del pago efectivo del egreso para efectos de su deducibilidad, en consecuencia, acorde con la nueva disposición, son deducibles los egresos realizados en el período gravable, en los términos de los artículos 58 y 104 del Estatuto Tributario; así lo señaló este Despacho mediante Oficio número 021699 del 19 de abril de 2005.

En este mismo sentido, de acuerdo con el artículo 6o del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, los contribuyentes contemplados en el artículo 19 del Estatuto Tributario, tienen derecho a compensar las pérdidas fiscales, con los beneficios netos de los períodos siguientes, en concordancia con lo establecido en el artículo 147 ibídem, independientemente del resultado que arrojen los estados financieros en dichos períodos. (Oficio número 052995 del 22 de junio de 2006).

Obsérvese entonces, que si bien el procedimiento de depuración del beneficio neto o excedente, es más flexible que el previsto en el artículo 26 para los contribuyentes del régimen ordinario, no es completamente ajeno al mismo, sino que por el contrario toma elementos de este y los hace propios, tales como el concepto de ingresos exceptuados de gravamen y las limitaciones y requisitos para la procedencia de los costos y deducciones (Concepto número 061189 del 2 de septiembre de 2005). Cabe anotar que los artículos 176 a 177-2 ubicados en el Capítulo V “Deducciones” se refieren a las limitaciones comunes a costos y deducciones y en concreto el artículo 177 del Estatuto Tributario establece que las deducciones están sujetas a las mismas limitaciones señaladas para los costos, en los artículos 85 a 88, inclusive. Tales limitaciones comprenden, entre otras, las que conciernen a las operaciones con vinculados económicos (artículos 85, 124-1, 124-2 y 151 del Estatuto Tributario), de las cuales precisamente se ocupa el Régimen de Precios de Transferencia y en particular el artículo 260-7.

Se alega además que la interpretación que hace el Despacho del artículo 260-1 del Estatuto Tributario deroga todo el Título VI del Libro Primero del Estatuto Tributario, que contiene disposiciones especiales que priman sobre las generales.

Al respecto, debe tenerse en cuenta el artículo 71 del Código Civil, el cual dispone que la derogatoria de las leyes puede ser expresa o tácita, es expresa, cuando la ley nueva expresamente deroga la antigua, mientras que “Es tácita, cuando la nueva ley contiene disposiciones que no pueden conciliarse con las de la ley anterior”.

A su turno, el artículo 3o de la Ley 153 de 1887, consagra que es insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regule íntegramente la materia a que la disposición anterior se refería.

El presupuesto de la derogación tácita, es que las dos leyes sean irreconciliables, esto es, que la una no pueda subsistir, junto con la otra, así lo ha sostenido la honorable Corte Suprema de Justicia:

“La derogación tácita encuentra su fundamento o razón de ser en que, existiendo dos leyes contradictorias de diversas épocas, tiene que entenderse que la segunda ha sido dictada por el legislador con el propósito de modificar o corregir la primera”. (Sala de Casación Civil, 28 de marzo de 1984).

A contrario sensu, dijo el honorable Consejo de Estado en Sentencia del 30 de enero de 1968:

“Ello significa que si las normas pueden conciliarse y, por lo tanto, no pugnan en razón de la especialidad de unas y de la generalidad de otras o por ocuparse de materias distintas, no se opera la derogación tácita”.

En el caso que nos ocupa, la supuesta derogatoria no se presenta porque las normas del Régimen de Precios de Trasferencia y del Régimen Tributario Especial, no son irreconciliables ni excluyentes, sino que por el contrario como se ha venido demostrando a lo largo de este escrito, se impone su interpretación y aplicación armónica de conformidad con la regla consagrada en el artículo 30 del Código Civil.

El peticionario afirma también que no era necesario excluir expresamente a las entidades del Régimen Especial, del Régimen de Precios de Transferencia, porque nunca las incluyó.

En gracia de discusión, si se admitiera este argumento, igualmente se podría sostener que en virtud del Régimen Tributario Especial, dichos contribuyentes no están obligados a liquidar renta presuntiva, y sin embargo fue necesario que así lo declarara expresamente el artículo 191 del Estatuto Tributario, cuya norma fuente es el artículo 32 de la Ley 75 de 1986. Así mismo es revelador que en el caso del impuesto de patrimonio, cuyos sujetos pasivos son los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, el artículo 297 del Estatuto Tributario haya excluido expresamente las entidades a que se refiere el numeral 1 del artículo 19.

En este orden de ideas, para efectos de establecer el sentido de la ley no es posible hacer una aplicación totalmente desarticulada de las normas del Título VI, como pretende el peticionario, sino que por el contrario este Título debe interpretarse en armonía con las disposiciones pertinentes del Libro Primero del Estatuto Tributario. En consecuencia, teniendo presente la filosofía que inspiró ambos regímenes, no se advierte violación alguna de la Constitución o de la ley al aplicar el Régimen de Precios de Transferencia a los contribuyentes del Régimen Tributario Especial.

En mérito de lo expuesto se confirma el Concepto número 078709 del 2 de octubre de 2007.

Atentamente,

El Jefe Oficina Jurídica,

CAMILO ANDRÉS RODRÍGUEZ VARGAS.