CONCEPTO 000641 int 91 DE 2023

(enero 20)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 23 de enero de 2023>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

100208192-91

Bogotá, D.C.,

Ref.: Concepto General sobre el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

Tema:	Impuestos ambientales
Descriptores:	Impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.
Fuentes formales:	Artículos 50 a 53 de la Ley 2277 de 2022 Artículos 641, 642, 644, 646, 647 y 648 del Estatuto Tributario. Artículos 27 y 28 del Código Civil Sentencias C-1006/03, C-209/16, C-333/17, C-593/19 y C-094/21 de la Corte Constitucional.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el presente pronunciamiento, se absolverán diferentes interrogantes que se han formulado en torno a la interpretación y aplicación del impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes (el «Impuesto» en adelante).

1. ¿El Impuesto se caracteriza por ser indirecto, de causación instantánea y monofásico?

El Impuesto se caracteriza por ser:

- Indirecto, en la medida que grava la venta o importación¹ de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes. El Impuesto no evalúa directamente

- De acuerdo con la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos - OCDE, los impuestos indirectos son aquellos que gravan transacciones, bienes o eventos, por oposición a los impuestos directos que gravan la obtención de rentas o la propiedad (cfr. https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm). la capacidad contributiva del sujeto pasivo y responsable ni está en función de su ingreso o propiedad (cfr. Sentencias C-209 de 2016, M.P. JORGE IVÁN PALACIO PALACIO, y C-593 de 2019, M.P. CRISTINA PARDO SCHLESINGER, de la Corte Constitucional).

- De causación instantánea, por cuanto «se causa de manera simultanea [sic] a la realización del hecho imponible» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-1006 de 2003 de la Corte Constitucional, M.P. Dr. ALFREDO BELTRÁN SIERRA), tal y como se desprende de la lectura de los incisos 2° y 3° del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022.

- Monofásico de primera etapa, pues sólo se causa en (i) la venta o el retiro para consumo efectuados por el productor, o (ii) la importación para consumo propio.

1.1. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Quiénes son contribuyentes del Impuesto?

Son contribuyentes del Impuesto los productores o importadores, según el caso, de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, quienes -a la par- fungen como responsables del mismo, tal y como lo prevé el inciso 4 del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022.

1.2. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cómo puede ser monofásico el Impuesto cuando el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 establece diferentes escenarios de causación?

Es cierto que el artículo 51 en comento establece diferentes escenarios en los cuales se puede causar el Impuesto; sin embargo, estos son excluyentes entre sí, es decir, cuando se causa el Impuesto en un escenario no se causa en el otro. Consecuentemente, sobre el mismo producto plástico de un solo uso gravado, sólo se verifica el Impuesto una única vez, como se explica a continuación:

- Habiéndose causado en la importación, esto es, en la fecha en que se nacionalice el producto plástico de un solo uso, el Impuesto no se causa nuevamente en las posteriores operaciones que se lleven a cabo, ya sea venta o retiro para consumo, toda vez que -en el caso de éstas últimas- no interviene su productor.

- Habiéndose causado en la venta efectuada por el productor, el Impuesto no se causa nuevamente en las posteriores operaciones que se lleven a cabo, ya sea otra venta o retiro para consumo, toda vez que -en el caso de éstas últimas- no interviene su productor.

- Habiéndose causado en el retiro para consumo realizado por el productor, es de colegir que el producto plástico de un solo uso no puede ser objeto de una posterior venta o de un nuevo retiro para consumo, tal y como se desprende de lo explicado en el punto #3.4 de este pronunciamiento.

2. ¿A partir de qué fecha es exigible el Impuesto? ¿Se debe discriminar en la factura de venta?

Ya que el Impuesto es de causación instantánea, éste es exigible a partir de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022, tal y como se desprende de su artículo 96.

De otra parte, en la medida que «El sujeto pasivo y responsable del impuesto es el productor o importador, según corresponda», acorde con el inciso 4° del artículo 51 ibidem, no se evidencia la obligación de discriminarlo en la factura de venta, ya que el comprador del bien, sea éste un producto plástico de un solo uso o un bien ya envasado, embalado o empacado en un producto plástico de un solo uso, no tiene la calidad de sujeto pasivo de éste.

2.1. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se puede informar el Impuesto generado y causado en la factura de venta?

Se reitera lo expresado en el sub-numeral 3.3.12.2 del Concepto Unificado 0106 del 19 de agosto de 2022: «la factura de venta en su formato electrónico incluye campos extensibles capaces de incorporar información adicional a la señalada para efectos tributarios, según las necesidades de los obligados a facturar» (énfasis propio).

2.2. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se puede discriminar el Impuesto en la factura de venta tal y como ocurre con el IVA?

El Impuesto no se puede discriminar en la factura de venta -como sí ocurre con el IVA, acorde con el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario- en la medida que:

- Quien vende el producto es, al mismo tiempo, el sujeto pasivo y responsable del Impuesto,

- La Ley no exige la discriminación en comento, y

- El Impuesto es un gasto no deducible en cabeza del vendedor (cfr. parágrafo del artículo 52 de la Ley 2277 de 2022) y -consecuentemente- puede llegar a constituir un mayor valor del costo o gasto para el adquirente. En efecto, el productor es libre de trasladar la carga económica del Impuesto vía mayor valor del precio al adquirente; en cualquier caso, el valor total de la operación -que debe ser facturado- hace base del IVA, en virtud del artículo 447 del Estatuto Tributario.

2.3. <Numeral adicionado por el Concepto 10597 [387] de 27 de mayo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Con ocasión de la Sentencia C-506 de 2023 ¿a partir de qué fecha es exigible el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes?

Por regla general, la Ley, aplica desde su promulgación. Lo anterior atendiendo el mandato contenido en los artículos 11 y 12 de la Ley 84 de 1973:

«Artículo 11. Obligatoriedad de la ley - momento desde el cual surte efectos. La ley es obligatoria y surte sus efectos desde el día en que ella misma se designa, y en todo caso después de su promulgación.

Artículo 12. Promulgación de la ley - Concepto. La promulgación de la ley se hará insertándola en el Diario Oficial, y enviándola en esta forma a los estados y a los territorios.

En la capital de la Unión se entenderá promulgada el día mismo de la inserción de la ley en el periódico oficial; y los estados y en los territorios, tres días en la capital y quince en los distritos y poblaciones de que se compongan, después del recibo de dicho periódico por el presidente o gobernador del estado o por el prefecto del territorio respectivo; a cuyo efecto estos funcionarios harán llevar por su secretario un registro especial en que se anote el día del recibo de cada número del Diario Oficial, dando aviso de ello por el inmediato correo a la secretaría de lo interior y relaciones exteriores.»

Por lo anterior, el Impuesto establecido en el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, aplicó desde el momento en que esta fue promulgada (i.e. desde el 13 de diciembre de 2022). Ahora bien, la Sentencia C-506 de 2023 del 6 de febrero de 2024, al revisar la constitucionalidad de estos artículos, resolvió:

«PRIMERO. DECLARAR INEXEQUIBLE la expresión, " bienes par a su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en”, contemplada en los numerales 1o y 2o del literal c) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 "por la cual se adopta una Reforma Tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, por el cargo examinado en esta sentencia e INHIBIRSE para realizar un pronunciamiento de fondo sobre el resto de la norma, en tanto al respecto no se formuló cargo alguno.

SEGUNDO. DECLARAR EXEQUIBLE el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 “por la cual se adopta una Reforma Tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, por el cargo analizado en la presente providencia.

TERCERO. INHIBIRSE de efectuar un pronunciamiento de fondo en relación con los artículos 52 y 53 de la Ley 2277 de 2022 “por la cual se adopta una Reforma Tributaria para la igualdad y la justicia social y se dictan otras disposiciones”, en tanto al respecto no se formuló ninguna acusación.» (Subrayado fuera de texto)

De lo anterior se observa que:

1. El artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 cuyas expresiones “bienes para su comercialización en el territorio colombiano, que estén contenidos en” de los numerales 1 y 2 del literal c) fueron declaradas inexequibles.

2. El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, en el que la Corte Constitucional señaló que «contempló todos los elementos⁽²⁾ estructurales del tributo»: todos los elementos del Impuesto, fue declarado exequible.

Ahora bien, la Corte ha explicado, cuáles son los efectos en el tiempo, de la declaratoria de inexequibilidad. La Corte ha señalado que:

«(...) por regla general y salvo que se indique expresamente algo diferente en el fallo, la declaratoria de inexequibilidad de una disposición tiene efectos hacia futuro (ex nunc) y esto, según lo ha explicado esta Corte, encuentra sustento en los principios de seguridad jurídica y democrático, los cuales implican “la presunción de constitucionalidad de las normas que integran el sistema jurídico” mientras ella no sea desvirtuada por este Tribunal en una providencia con⁽³⁾ fuerza erga omnes, luego de surtirse un proceso de constitucionalidad abstracta.» (énfasis propio).

Nótese que los efectos anteriormente descritos, se predican únicamente de la declaratoria de inexequibilidad. Frente a las normas declaradas exequibles, se sigue la regla general de los artículos 11 y 12 de la Ley 84 de 1973. En consecuencia, el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, que fue declarado exequible, por parte de la Corte Constitucional, en el que se encuentran todos los elementos del Impuesto ha aplicado, ininterrumpidamente, desde el momento de promulgación de la Ley.

Es más, mediante Auto No. 497 del 06 de marzo de 2024⁽⁴⁾, la Corte Constitucional rechazó⁽⁵⁾ la solicitud de aclaración⁽⁶⁾ a la sentencia C-506 de 2023. En esta oportunidad precisó:

«Para la Sala la decisión adoptada es precisa y clara, de modo que no genera dudas sobre su aplicación. El planteamiento que esgrime el actor no deriva de una oscuridad o falta de claridad en la parte resolutiva de la decisión, en tanto al haberse declarado exequible el artículo 51 de la Ley 2277 de 2023 se encontraron ajustados al principio de legalidad tributaria los diferentes elementos del impuesto sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, incluso su creación como un impuesto nacional que se causa sobre las ventas efectuadas por los productores y en las importaciones». (énfasis propio).

En conclusión, a la luz de la Sentencia C-506 del 2023, se tiene que:

(i) El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, reune todos los elementos estructurales del Impuesto;

(ii) El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 fue declarado exequible en la Sentencia C - 506 de 2023

(iii) Por lo tanto, el Impuesto que se encuentra establecido en el artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 aplica, ininterrumpidamente, desde el 13 de diciembre de 2022 - momento en que se promulgó la ley 2277 de 2022-.

2.4. <Numeral adicionado por el Concepto 10597 [387] de 27 de mayo de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> Con ocasión de lo resuelto por el 4 de septiembre de 2023, en el marco del expediente No. 11001-03-27-000-2023 00018-00 (27715) ¿el punto 3 del Concepto 000I2023000641 del 20 de enero y el numeral 1.1. del concepto 000I20230002390 del 1 de marzo de 2023 se aplicaron mientras se encontraban suspendidos sus efectos de manera provisional?

Mediante Auto del 4 de septiembre de 2023 de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado se resolvió decretar la suspensión provisional de los efectos jurídicos del punto 3 del Concepto 000I2023000641 del 20 de enero de 2023 y del numeral 1.1 del Concepto 000I2023002390 del 1 de marzo de 2023, ambos relacionados con la calidad de sujeto pasivo y responsable del impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

Sin embargo, el 13 de diciembre del 2023, mediante auto que resolvió un recurso de súplica interpuesto por la demandada contra el auto mencionado, la consejera ponente Stella J. Basto L., basada en lo manifestado por la Corte Constitucional en el comunicado de prensa No. 48 del 22 de noviembre de 2023, decidió revocar la medida cautelar decretada.

Ahora bien, a la luz de lo previsto en el artículo 88 de la Ley 1437 de 2011, los actos administrativos se presumen legales mientras no hayan sido anulados por la jurisdicción de lo Contencioso Administrativo. Adicionalmente, esta misma disposición establece que cuando un acto administrativo sea suspendido este “no podrá ejecutarse hasta tanto se resuelva definitivamente sobre su legalidad o se levante dicha medida cautelar”.

En lo que tiene que ver con la suspensión provisional de los efectos jurídicos de los apartes de los conceptos mencionados, se tiene entonces que estos pierden transitoriamente sus efectos, es decir, su fuerza ejecutoria, mientras se determina si efectivamente estos se violan las normas superiores en las han debido fundarse y, en consecuencia, procedería su declaratoria de nulidad con los efectos que se fijen en el fallo correspondiente.

Al respecto, es menester precisar que tratándose de la suspensión de los efectos de un acto administrativo necesariamente nos ubica en un problema de eficacia, más no de existencia⁽⁷⁾ de aquél. La primera relacionada con la producción de los efectos jurídicos del acto administrativo y la segunda, ligada al momento en que la voluntad de la Administración se manifiesta a través de una decisión.

En conclusión, mientras los conceptos mencionados estuvieron suspendidos, estos no produjeron los efectos indicados en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019, esto quiere decir que no constituyeron interpretación oficial de las disposiciones tributarias. Sin embargo, de acuerdo con lo previsto en el artículo 88 de la Ley 1437 de 2011, habiéndose levantado la medida cautelar de suspensión el 13 de diciembre de 2023, desde esta fecha los conceptos indicados siguen surtiendo plenos efectos.

De cualquier manera, es mandatorio precisar que, a pesar de la suspensión de los efectos jurídicos de los conceptos en comento, la Corte Constitucional se pronunció mediante Sentencia C-506 del 23 de noviembre de 2023 respecto a la misma materia objeto de interpretación de los conceptos indicados, esto es, el sujeto pasivo del impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes. De dicho pronunciamiento se destaca la siguiente consideración:

«Con todo, es de anotar que la declaratoria de inexequibilidad parcial de la definición de la sujeción pasiva del impuesto prevista en los numerales 1o y 2o del literal c) del artículo 50 no implica una indefinición de los elementos estructurales del tributo -como sostuvieron algunos de los intervinientes y la Vista Fiscal-, pues estos fueron fijados por el Legislador en el artículo 51 que creó el impuesto nacional a los productos plásticos de un solo uso, utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, tal y cual se desprende de la literalidad de la norma.» (Negrilla y subrayado fuera de texto)

En resumidas cuentas, la Corte Constitucional reconoce que los elementos del impuesto en comento estaban claramente establecidos desde que fue sancionada la Ley 2277 el 13 de diciembre de 2022, tal como se indica en el descriptor 2.3 de este concepto.

Lo anterior implica que la suspensión de los efectos del punto 3 del Concepto 000I2023000641 del 20 de enero de 2023 y del numeral 1.1 del Concepto 000I2023002390 del 1 de marzo de 2023, incluso su eventual declaratoria de nulidad⁽⁸⁾ no tiene ni tendría ninguna implicación respecto a la exigibilidad del impuesto mencionado y la existencia de todos sus elementos desde la vigencia de la Ley 2277 de 2022, según lo dispuesto por la Corte Constitucional al declarar la exequibilidad del artículo 51 de la mencionada Ley.

3. Algunos productos de la canasta básica familiar son empacados en plásticos de un solo uso, los cuales -a su vez- son nuevamente empacados en otros plásticos de un solo uso para su transporte y venta en condiciones higiénicas.

¿Se causa el Impuesto en este escenario? ¿Quién sería el sujeto pasivo y responsable del mismo?

Algunos productos importados, que se destinan a su procesamiento en Colombia y posterior reexportación, vienen empacados en plásticos de un solo uso. Se requiere establecer un mecanismo que permita recuperar el valor del Impuesto pagado, pues se supone que éste recae sobre el efecto ambiental producido en el país.

Antes de pasar a analizar la sujeción pasiva del Impuesto, es indispensable verificar primero la generación de éste.

El inciso 2° del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 consagra el hecho generador del Impuesto, así:

«El hecho generador del impuesto es la venta, el retiro para consumo propio o la importación para consumo propio, de los productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.» (énfasis propio)

Como se desprende de la literalidad del acápite transcrito, el hecho generador del Impuesto se puede verificar en tres (3) oportunidades:

- La venta de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes;

- El retiro para consumo propio de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes; y

- La importación para consumo propio de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

Por lo tanto, cuando se vendan bienes distintos a «productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes» (énfasis propio), no se genera el impuesto en cuestión.

Por su parte, el inciso 4° del artículo 51 ibidem consagra:

«El sujeto pasivo y responsable del impuesto es el productor o importador, según corresponda.»

Este inciso debe interpretarse armónicamente con el inciso 2° del artículo 51 en comento, entendiendo que la venta, retiro o importación con la que se genera el Impuesto se circunscribe a «productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes» (énfasis propio).

Luego, la venta de productos de la canasta básica familiar, empacados en plásticos de un solo uso, aun cuando sean nuevamente empacados en otros plásticos de un solo uso para su transporte y venta, no constituye el hecho generador del Impuesto, salvo dichos productos de la canasta básica familiar sean productos plásticos de un solo uso que se utilicen para envasar, embalar o empacar otros bienes.

Es entonces determinante precisar que el hecho generador del Impuesto gira en torno a productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes y no en torno a bienes ya envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso, en los términos antes señalados.

En este punto, cobra suma importancia la interpretación gramatical de la Ley, prevista en los artículos 27 y 28 del Código Civil, de los cuales resulta menester examinar el segundo:

«ARTICULO 28. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal.» (énfasis propio)

Así, en aras de determinar el alcance de la preposición “para”, empleada en el hecho generador del Impuesto, es preciso acudir al Diccionario de la lengua española, el cual la define en los siguientes términos:

«1. prep. Denota el fin o término a que se encamina una acción.

[...]

4. prep. U. para determinar el uso que conviene o puede darse a algo. [...]» (énfasis propio)

Lo antepuesto implica que el Impuesto grava los productos plásticos de un solo uso que son vendidos, retirados para consumo propio o importados para consumo propio con la finalidad de servir de envase, embalaje o empaque de otros bienes (i.e. botella plástica sin contenido), no así los bienes ya envasados, embalados o empacados en plásticos de un solo uso que no cumplen con este propósito (i.e. botella plástica con contenido diferente a otro producto plástico de un solo uso).

Otra cosa no se observa de la exposición de motivos, en la que se indicó:

«[...] con el objetivo de seguir corrigiendo las externalidades ambientales negativas, se identificó una oportunidad de mejora en la reglamentación de los plásticos de un solo uso. [...]

[...] el impuesto a plásticos de un solo uso resulta ser una alternativa fiscal para Colombia que permite mitigar el impacto ambiental que genera para el medio ambiente y la sociedad, propendiendo por alternativas más duraderas y/o sostenibles, generando incentivos para la innovación y el reciclaje, ayudando a cumplir metas de economía circular establecidas por el Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible y contribuyendo al cumplimiento de los Objetivos de Desarrollo Sostenible (ODS 12, ODS 13 y ODS 14).

[…]

[…] la aplicación de un impuesto a estos productos estaría en concordancia con las disposiciones aprobadas por el Congreso en la medida que elevar el precio de estos productos genera incentivos a la sustitución de su uso por parte de productores y consumidores. Adicionalmente, un impuesto a plásticos de un solo uso permite una compensación parcial de la externalidad negativa generada por estos productos mientras se completa el periodo de transición hacía la prohibición del uso de plásticos de un solo uso.» (énfasis propio) (cfr. Gaceta del Congreso No. 917 del 12 de agosto de 2022)

Como se evidencia, lo que buscó el legislador fue gravar los productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

No sobra recordar que el hecho generador es el principal elemento identificador del gravamen, que «hace referencia “a la situación de hecho [...] que la ley establece de manera abstracta como situación susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal”. De ahí que las normas tributarias responden a un esquema lógico: un supuesto fáctico que verificado su cumplimiento da lugar a una consecuencia jurídica» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-333 de 2017 de la Corte Constitucional, M.P. IVÁN HUMBERTO ESCRUCERÍA MAYOLO).

Finalmente, es de anotar que la Ley 2277 de 2022 no contempla un mecanismo que permita recuperar el valor pagado por el Impuesto en la importación para consumo propio (i.e. procesamiento), así como tampoco el hecho generador ni la causación del Impuesto hacen referencia alguna al efecto ambiental producido en Colombia, como se plantea en el interrogante.

Por ende, siguiendo los principios de legalidad, reserva de ley, interpretación restringida y restrictiva de las normas tributarias, no hay lugar a establecer el mecanismo solicitado.

3.1. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cuál es el alcance del vocablo «bienes» empleado en los artículos 50 a 53 de la Ley 2277 de 2022?

Para comprender el alcance del vocablo objeto de consulta es necesario remitirse al artículo 28 del Código Civil, el cual instaura que «Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en éstas su significado legal» (énfasis propio).

En este sentido, teniendo en cuenta el ámbito de aplicación del Impuesto, es de colegir que el vocablo «bienes» hace referencia a las cosas corporales, esto es, «que tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos» (cfr. artículo 653 ibidem).

3.2. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se genera y causa el Impuesto cuando se venden productos plásticos de un solo uso, aunque el adquirente no planee utilizarlos para envasar, embalar o empacar bienes?

Siempre que se realice el hecho generador del Impuesto y éste se cause (o viceversa, como se expone en el punto #6.1), el Impuesto será exigible a quien tenga la calidad de sujeto pasivo y responsable.

En este sentido, aunque el Impuesto grava los productos plásticos de un solo uso que son vendidos con la finalidad de servir de envase, embalaje o empaque de otros bienes, esta circunstancia no configura su generación ni causación, salvo en el caso del «consumo propio» como se abordará en el punto #3.4.

3.3. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se genera el Impuesto por la importación de bienes -diferentes de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes- cuando éstos están envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso?

Como fuera señalado en el punto #3, el hecho generador del Impuesto se puede verificar en tres (3) oportunidades, siendo una de ellas la importación para consumo propio de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.

Por lo tanto, cuando se importen para consumo propio bienes distintos a «productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes» (énfasis propio) (e.g. alimentos, bebidas, prendas de vestir o productos de aseo o limpieza envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso), no se genera el impuesto en cuestión.

3.4. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Qué se debe entender por retiro para consumo propio e importación para consumo propio para efectos del Impuesto?

La expresión «consumo propio» califica dos (2) -de los tres (3)- hechos generadores del Impuesto: el retiro y la importación. Para este Despacho, dicha expresión se debe entender como la utilización del producto plástico de un solo uso para envasar, embalar o empacar otros bienes con el mismo o dentro del mismo.

3.5. <Numeral adicionado por el Concepto 8252 [292] de 25 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Los bienes que cumplan con los requisitos del parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 que se vendan y/o exporten por parte del productor ¿están excluidos del Impuesto?

Sí. Al respecto, el parágrafo del artículo 52 de la Ley 2277 de 2022, señala que: «Se encuentran excluidos del impuesto al que se refiere este Artículo los productos plásticos de un solo uso señalados en el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 utilizados para envasar, embalar o empacar bienes.»

Por su parte, el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 consagra una lista de productos, en función de su «uso» o «destino». Es decir, se trata de una exclusión objetiva, a partir del uso o destino de los productos y no se trata de una exclusión subjetiva.

Así las cosas, la venta efectuada en el territorio nacional, así como la realizada al exterior (exportación) de los productos excluidos que cumplan con los requisitos del parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 utilizados para envasar, embalar o empacar bienes se encuentran excluidos del Impuesto. Por lo tanto, si el productor vende al exterior un artículo del numeral 7 del parágrafo 5 de la Ley 2232 de 2022^[1], dicha venta estaría excluida del Impuesto.

4. ¿El Impuesto se genera en la venta de productos plásticos de un solo uso a usuarios de Zona Franca y Sociedades de Comercialización Internacional?

La Ley 2277 de 2022 no previó ningún mecanismo de no causación o exención del Impuesto por la venta de productos destinados a Zona Franca o realizada a Sociedades de Comercialización Internacional. De hecho, ni siquiera lo previó para la exportación de los productos gravados.

4.1. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se causa el Impuesto sobre productos plásticos de un solo uso (utilizados para envasar, embalar o empacar bienes) que, habiéndose fabricado en Colombia, son objeto de exportación? De ser así ¿existiría algún mecanismo de devolución o compensación del Impuesto?

En el punto #3 se indicó que el Impuesto se genera, entre otros eventos, por la venta de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes. Dicha venta, a falta de distinción por parte del Legislador, comprende tanto las efectuadas en el territorio nacional como al exterior. Al respecto, la Ley no contempla mecanismo alguno de devolución o compensación del Impuesto.

4.2. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se causa el Impuesto por la exportación de bienes envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso?

Se reitera lo señalado en el punto #3, en particular, que el hecho generador del Impuesto gira en torno a productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes y no en torno a bienes ya envasados, embalados o empacados en productos plásticos de un solo uso.

4.3. <Numeral adicionado por el Concepto 8252 [292] de 25 de abril de 2024. El nuevo texto es el siguiente:> ¿La exportación de productos plásticos de un solo uso se encuentra gravada con el impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes?

Como fuera expuesto en el punto #4.1 de este pronunciamiento, la venta de productos plásticos de un solo uso comprende tanto las efectuadas en el territorio nacional como al exterior. Por lo tanto, en atención al artículo 51 de la Ley 2277 de 2022, grava las ventas que den lugar a una exportación^[2].

5. A pesar de que no se haya reglamentado lo atinente al Certificado de Economía Circular - CEC, es preciso incluir un instrumento transitorio que permita acceder a la exclusión del Impuesto por este evento.

El artículo 52 de la Ley 2277 de 2022 consagra un mecanismo de no causación del Impuesto en relación con la Certificación de Economía Circular - CEC; sin embargo, el legislador supeditó su aplicación a la reglamentación por parte del «Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible en un plazo de seis (6) meses a partir de la fecha de expedición de esta ley».

Por ende, en la medida que los elementos del tributo gozan de reserva de Ley, encontrándose dentro de los mismos las reglas de causación -que comprenden a su vez las exclusiones o mecanismos de no causación- no le es dado a la U.A.E. DIAN establecer un instrumento transitorio como el solicitado.

6. Algunos plásticos de un solo uso que se producen en Colombia están, a su vez, envasados, embalados o empacados en plásticos de un solo uso. Se requiere precisar el sujeto pasivo del Impuesto en estos eventos.

Se ponen de presente -de forma ilustrativa- los siguientes escenarios en los que un producto plástico de un solo uso utilizado para envasar, embalar o empacar bienes (en adelante, «Plástico A») es, a su vez, envasado, embalado o empacado en otro plástico de un solo uso (en adelante, «Plástico B»):

- Escenario #1: El productor del Plástico A compra el Plástico B a otro productor nacional para envasar, embalar o empacar el Plástico A para su venta.

- Escenario #2: El productor del Plástico A importa el Plástico B para envasar, embalar o empacar el Plástico A para su venta.

- Escenario #3: El productor del Plástico A también produce el Plástico B y retira éste para envasar, embalar o empacar el Plástico A para su venta.

Como se verá a continuación, los sujetos pasivos y responsables y el momento de causación del Impuesto cambian en relación con los productos, dependiendo de cada escenario:

Escenario	Producto	Sujetos pasivos / Responsables	Causación
#1	Plástico A	Productor del Plástico A	En la fecha de emisión de la factura de venta
	Plástico B	Productor del Plástico B	En la fecha de emisión de la factura de venta
#2	Plástico A	Productor del Plástico A	En la fecha de emisión de la factura de venta
	Plástico B	Importador del Plástico B	En la fecha en que se nacionalice el Plástico B
#3	Plástico A	Productor del Plástico A	En la fecha de emisión de la factura de venta
	Plástico B	Productor del Plástico B	En la fecha del retiro del Plástico B

Ahora bien, en la medida que se trata de un impuesto monofásico de primera etapa, el cálculo de la base gravable del Impuesto que recae sobre el Plástico A no incluye el peso en gramos del Plástico B, el cual -de hecho- debió haber sido objeto del gravamen previamente, tal y como se evidenció anteriormente.

6.1. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se genera y causal el Impuesto cuando se importan productos plásticos de un solo uso (utilizados para envasar, embalar o empacar bienes) para su comercialización?

En la importación y posterior venta de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes se genera y causa el Impuesto, así:

- En la importación (momento #1), se causa (antes de generarse) el Impuesto «en la fecha en que se nacionalice el bien» (cfr. inciso 3 del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022).

- En la venta (momento #2), se genera (ya habiendose causado) el Impuesto (cfr. inciso 2 del artículo 51 ibidem).

Nótese que:

- En el caso del hecho generador del Impuesto, la venta no se encuentra calificada, con lo cual se genera por la simple venta, a diferencia de lo que ocurre con la importación, la cual está circunscrita al consumo propio para los mismos efectos.

- Tratándose de la causación del Impuesto, ocurre todo lo contrario. En la venta se causa sólo cuando es llevada a cabo por los productores, en tanto que en la importación se causa con la nacionalización del bien, sin mayor distinción.

Por ende, en el caso de la importación de productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, el Impuesto siempre se causa de manera previa a su generación, la cual posteriormente estará supeditada a su venta o consumo propio por parte del mismo importador (sujeto pasivo y responsable):

No sobra señalar que la diferencia temporal entre la causación y generación del Impuesto, antes expuesta, no es ajena al diseño de otros tributos (e.g. IVA según se desprende del literal c) del artículo 429 del Estatuto Tributario y también en el caso del impuesto territorial al consumo de licores).

6.2. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Si habiéndose causado el Impuesto en la importación, éste no se genera, al no venderse o utilizarse para consumo propio los productos plásticos de un solo uso ¿cómo podría obtenerse la devolución de lo pagado?

En este evento se estaría en presencia de un pago de lo no debido, explicado en el Oficio 000499 del 31 de mayo de 2016 de la siguiente manera:

«[...] ocurre pago de lo no debido cuando el deudor cancela una suma de dinero creyendo que él debe ese monto, fundamentando su decisión en una obligación que no existía al momento de realizar el pago, incurriendo de esta forma en un error al creer equivocadamente que se encontraba obligado a realizar esta operación.» (énfasis propio)

Así pues, la devolución de la respectiva suma de dinero se podrá obtener presentando la solicitud ante la DIAN en los términos del artículo 1.6.1.21.27. del Decreto 1625 de 2016.

7. En el mercado existen plásticos que se usan como envase, embalaje o empaque, aunque pueden venir diseñados para que tengan nuevos usos con fines diferentes al inicial ¿quedarían excluidos de la definición de plástico de un solo uso?

Los artículos 51 y 52 de la Ley 2277 de 2022 prevén de manera expresa la exclusión del Impuesto en dos (2) casos, a saber: (i) cuando los productos plásticos de un solo uso corresponden a aquellos señalados en el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022; y (ii) cuando el sujeto pasivo presente la Certificación de Economía Circular - CEC, objeto de reglamentación.

Ahora bien, el literal d) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022 consagra la definición del término «productos plásticos de un solo uso», así:

«Son aquellos que no han sido concebidos, diseñados o introducidos en el mercado para realizar múltiples circuitos, rotaciones o usos a lo largo de su ciclo de vida, independientemente del uso repetido que le otorgue el consumidor. Son diseñados para ser usados una sola vez y con corto tiempo de vida útil, entendiendo la vida útil como el tiempo promedio en que el producto ejerce su función.» (énfasis propio).

Desde luego, la reseñada definición se debe examinar considerando igualmente las definiciones de plástico (literal a)) y polímero (literal b)) contenidas en el mismo artículo 50.

Por lo tanto, la venta, importación para consumo propio o retiro para consumo de un producto que cumpla con la definición anterior y no se encuentre expresamente excluido o no se cumpla con los requisitos para que se verifique el mecanismo de no causación, está gravado con el Impuesto, independientemente de los usos creativos o alternativos que se le dé y que sean diferentes a aquellos para los que fue concebido después de haber ejercido su función.

7.1. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Se causa el Impuesto cuando el producto plástico de un solo uso (utilizado para envasar, embalar o empacar bienes) está compuesto por otros materiales (e.g. cartón, aluminio, papel)?

El Impuesto recae sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes sin que, para el efecto, sea necesario que tales productos estén compuestos 100% de plástico, tal y como se desprende de los literales a), b) y d) del artículo 50 de la Ley 2277 de 2022.

En efecto, el referido literal a) -por sobre todo- define el plástico como un «material compuesto por un polímero, al que pueden haberse añadido aditivos u otras sustancias, y que puede funcionar como principal componente estructural de los productos finales, con excepción de los polímeros naturales que no han sido modificados químicamente» (énfasis propio).

7.2. <Numeral adicionado por el Concepto 2390 [255] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿Cómo se debe probar la exclusión del Impuesto de que trata el parágrafo del artículo 51 de la Ley 2277 de 2022?

El referido parágrafo prevé que «Se encuentran excluidos del impuesto [.] los productos plásticos de un solo uso señalados en el parágrafo del Artículo 5o de la Ley 2232 de 2022 utilizados para envasar, embalar o empacar bienes».

El parágrafo en comento hace alusión a los productos plásticos de un solo uso destinados y usados para:

«1. Propósitos médicos por razones de asepsia e higiene; y para la conservación y protección médica, farmacéutica y/o de nutrición clínica que no cuenten con materiales alternativos para sustituirlos.

2. Contener productos químicos que presentan riesgo a la salud humana o para el medio ambiente en su manipulación.

3. Contener y conservar alimentos, líquidos y bebidas de origen animal, así como alimentos o insumos húmedos elaborados o preelaborados que, por razones de asepsia o inocuidad, por encontrarse en contacto directo con los alimentos, requieren de bolsa o recipiente de plástico de un solo uso.

4. Fines específicos que por razones de higiene o salud requieren de bolsa o recipiente de plástico de un solo uso, de conformidad con las normas sanitarias.

5. Prestar servicios en los establecimientos que brindan asistencia médica y para el uso por parte de personas con discapacidad.

6. Los plásticos de un solo uso cuyos sustitutos, en todos los casos, tengan un impacto ambiental y humano mayor de acuerdo con resultados de Análisis de Ciclo de Vida que incorporen todas las etapas del ciclo de vida del plástico (extracción de materia prima, producción, fabricación, distribución, consumo, recolección, disposición final (incluyendo su persistencia en el ambiente)).

7. En cualquier caso, aquellos empaques o envases de los productos tomados en consideración por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística (DANE) para la determinación del Índice de Precios al Consumidor (IPC) o Canasta Familiar, salvo aquellos que tengan por objeto empacar o envasar frutas, verduras y tubérculos frescos que en su estado natural cuenten con cáscaras; hierbas aromáticas frescas, hortalizas frescas y hongos frescos; ropa de lavandería; diarios; periódicos; y empaques para líquidos, alimentos y comidas no preenvasados para consumo inmediato, para llevar o para entrega a domicilio.

8. Empacar o envasar residuos peligrosos, de acuerdo con la normatividad vigente.

9. Aquellos productos fabricados con 100% de materia prima plástica reciclada proveniente de material posconsumo nacional, certificada por organismos acreditados para tal fin por parte del Gobierno nacional. Para determinar las entidades a las que hace referencia el presente numeral, el Gobierno nacional contará con un término de seis (6) meses a partir de la entrada en vigencia de la presente ley.

10. Pitillos adheridos a envases de hasta 3000 mililitros (ml), que cuenten con un sistema de retención a estos con el cual se garantice su recolección y reciclaje en conjunto con el de los envases, siempre y cuando contengan productos incluidos en la canasta familiar, programas de alimentación escolar o productos que pretendan garantizar la seguridad alimentaria.»

Así las cosas, en los casos antes reseñados la venta, el retiro para consumo propio y la importación para consumo propio se encuentran excluidos del Impuesto, correspondiendo a cada sujeto pasivo y responsable evaluar las circunstancias del caso particular.

Ahora bien, al no establecerse una forma -en particular- para probar la ocurrencia de la reseñada exclusión del Impuesto y sin perjuicio de lo que vía reglamentación se llegue a definir, se podrá acudir a los diferentes medios probatorios permitidos por la Ley, siempre que dichos medios sean legales, idóneos, pertinentes, útiles y conducentes.

No sobra recordar, sobre el particular, que, a la luz del artículo 632 del Estatuto Tributario, los sujetos pasivos y responsables del Impuesto están obligados a conservar y poner a disposición de la Administración Tributaria, entre otras cosas, las informaciones que dan derecho o permiten acreditar beneficios tributarios, para fijar correctamente las bases gravables y liquidar los impuestos correspondientes.

8. La Ley no menciona de manera específica las sanciones aplicables en caso de incumplir las obligaciones sustanciales y formales relacionadas con el Impuesto ¿qué sanciones aplicarían?

Como se desprende del artículo 53 de la Ley 2277 de 2022, en relación con el Impuesto se sanciona la falta de presentación de su declaración.

Asimismo, tratándose de las sanciones de extemporaneidad, corrección e inexactitud, nótese que los artículos 641, 642, 644, 646, 647 y 648 del Estatuto Tributario hacen alusión a las declaraciones tributarias en general, sin distinguir un impuesto en particular.

En relación con lo anterior, es preciso tener en cuenta lo siguiente:

«[...] toda vez que el principio de tipicidad en el derecho administrativo sancionador es menos exigente que en el derecho penal, es posible que en la tipificación de las infracciones administrativas se haga una remisión a otras normas que complementen el contenido de la infracción. No obstante, el Legislador debe señalar, como mínimo, el “contenido material de las sanciones que puede imponerse por la comisión de cada conducta, así como la correlación entre unas y otras”. De allí que no le esté permitido delegar en el Ejecutivo la creación de infracciones administrativas, a menos que la ley establezca los elementos esenciales del tipo, entre ellos, “la determinación de la sanción, incluyendo el término o la cuantía de la misma”. En otras palabras:

[E]l principio de legalidad de las sanciones administrativas sólo exige que una norma con fuerza material de ley contemple una descripción genérica de las conductas sancionables, las clases y cuantía de las sanciones, pero con posibilidad de remitir a los actos administrativos la descripción pormenorizada de las conductas reprochables, sin que pueda decirse en este caso que las normas de carácter reglamentario complementan los enunciados legales, pues se trata de una remisión normativa contemplada específicamente por la disposición legal de carácter sancionador.» (énfasis propio) (cfr. Sentencia C-094 de 2021 de la Corte Constitucional, M.P. Paola Andrea Meneses Mosquera)

9. ¿Tiene alguna relación con el Impuesto la Resolución No. 1407 de 2018 del Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible?

La Resolución en comento, por la cual se reglamenta la gestión ambiental de los residuos de envases y empaques de papel, cartón, plástico, vidrio y metal, no tiene relación con el Impuesto.

Valga anotar que, para efectos de la exclusión del Impuesto, el legislador remitió a otras normas, a saber: (i) el parágrafo del artículo 5 de la Ley 2232 de 2022 (cfr. parágrafo del artículo 51 ibidem), y (ii) la reglamentación que expida el Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible sobre la Certificación de Economía Circular - CEC (cfr. artículo 52 ibidem).

10. <Numeral adicionado por el Concepto 7966 [733] de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> ¿En qué fecha se debe declarar y pagar el Impuesto? ¿Qué formulario se debe emplear para el efecto?

El artículo 51 de la Ley 2277 de 2022 señala que el Impuesto «se declarará y pagará en la forma y plazos que establezca el Gobierno nacional».

En este sentido, el artículo 1.6.1.13.2.5. del Decreto 1625 de 2016 prevé:

«ARTÍCULO 1.6.1.13.2.5. FORMULARIOS Y CONTENIDO DE LAS DECLARACIONES. <Artículo modificado por el artículo 2 del Decreto 219 de 2023. El nuevo texto es el siguiente:> Las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementario, impuesto al patrimonio, impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación, de ingresos y patrimonio, por cambio de la titularidad de la inversión extranjera directa y enajenaciones indirectas, impuesto sobre las ventas - IVA, impuesto nacional a la gasolina y ACPM, impuesto nacional al consumo, retención en la fuente, declaración anual de activos en el exterior, Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF), informativa de precios de transferencia, impuesto nacional al carbono, impuesto nacional sobre productos plásticos de un solo uso utilizados para envasar, embalar o empacar bienes, impuesto a las bebidas ultraprocesadas azucaradas, impuesto a los productos comestibles ultraprocesados industrialmente y/o con alto contenido de azúcares añadidos, sodio o grasas saturadas, se deberán presentar en los formularios oficiales que señale la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), a través de los servicios informáticos o litográficos, según corresponda.

[...]» (énfasis propio)

A la par, el artículo 1.6.1.13.2.54. ibidem señala los plazos para declarar y pagar el Impuesto causado durante los años gravables 2022 y 2023 hasta el año 2024, en concreto, desde el 19 de febrero hasta el 23 del mismo mes según el último dígito del NIT del responsable.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de «Normatividad» -«Doctrina», oprimiendo el vínculo «Doctrina Dirección de Gestión Jurídica».

Atentamente,

ALFREDO RAMÍREZ CASTAÑEDA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C.