OFICIO 270 DE 2021

(julio 21)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Descriptores	Rentas Exentas RENTAS EXENTAS A PARTIR DEL AÑO GRAVABLE 2018.
Fuentes Formales	ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 235-2. CONSTITUCIÓN POLÍTICA ART 338

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante los radicados de la referencia, los peticionarios solicitan la reconsideración de los Oficios N° 013505 del 31 de mayo de 2017 y N° 901635-576 del 18 de mayo de 2020, por cuanto consideran que las utilidades generadas por la enajenación de bonos de carbono están cobijadas con la exención de que trata el numeral 5° del artículo 235-2 del Estatuto Tributario.

En este sentido, se agrega:

“1.1. De conformidad con el numeral 5 del artículo 235-2 del E.T., están exentas del impuesto sobre la renta, las rentas provenientes del aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, maderables y de frutos, entre otros. Nótese que Ley no limitó o clasificó el tipo de aprovechamiento económico sobre el cuál procede la renta exenta.

1.2. La reglamentación tributaria siempre ha tenido una textura abierta, en relación con el aprovechamiento de recursos no maderables de plantaciones forestales, pues establece un listado enunciativo de esas actividades o, como ocurre con la más reciente reglamentación, prescinde de toda descripción sobre ese concepto.

(...)

1.3. Debido a las tendencias mundiales sobre el cambio climático y la reducción de Gases de Efecto Invernadero (GEl), los bonos de carbono representan una de las principales formas de aprovechamiento de las plantaciones

forestales. (...)

1.4. (...)

(...) la regulación ambiental colombiana, en particular el artículo 3 de la Resolución 1447 de 2018 del Ministerio de Ambiente, establece que las actividades forestales de remoción de GEI ocurre bajo un sistema de producción de árboles para lograr ese fin.

1.5. (...)

(...) consideramos incorrecto, es limitar una renta exenta que la misma Ley y reglamentación le han dado un amplio espectro de acción en materia de recursos no maderables. (...)

1.6. (...) incentivar a las compañías que desarrollan proyectos que contribuyan con la reducción de emisiones de GEI, considerando como exenta la venta de los bonos de carbono, está en línea con el propósito del legislador en materia medioambiental, lo que justifica un tratamiento diferenciado en materia tributaria." (Subrayado fuera del texto original).

Ahora bien, mediante el Oficio N° 013505 de 2017 la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina manifestó:

“(...) en el marco de (sic) Protocolo de Kioto, los Bonos de Carbono, se definen como títulos emitidos por organismos certificadores que dan cuenta o son representativos de una tonelada métrica de reducción de emisiones de dióxido de carbono equivalente (CO2e). Los mismos constituyen en la práctica un mecanismo para permitir a los países adscritos a dicho acuerdo compensar sus emisiones de gases con efecto invernadero ('GEI'), y de esa forma cumplir con sus compromisos de reducción de emisiones de GEI.

El proceso de emisión de Bonos de Carbono, en términos generales, está asociado a la realización proyectos que permitan generar reducciones de GEI. Lo anterior puede ocurrir porque el proyecto evita que se realicen actividades que emiten GEI (...) o mediante la captura directa del CO2 desde la atmósfera (por ejemplo, mediante planes de forestación).

Ahora bien, en el mercado regulado, los Bonos de Carbono permiten a quien los adquiere cumplir con los límites máximos de emisiones de GEI que se encuentran autorizados a emitir por la entidad reguladora, pudiendo compensar sus emisiones en exceso de GEI con las reducciones certificadas de emisiones de GEI representadas por los Bonos de Carbono.

Existe también el mercado voluntario. (._)

(...)

(...) para efectos tributarios, estos bonos, supondrían un bien de naturaleza intangible, que representa un derecho a cambio de un precio.

(...)

(...) la venta de bonos en el mercado voluntario del carbono representa un ingreso para el vendedor. Al constituir un ingreso y en tanto el mismo no tiene el tratamiento de exento del impuesto sobre la renta, es susceptible de generar renta para quien lo percibe y por consiguiente se trata de un ingreso gravado.” (Subrayado fuera del texto original).

A su vez, en el Oficio N° 901635-576 de 2020 el referido Despacho expresó:

“(...) el peticionario (...) cita el numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (...) con el fin de establecer si de acuerdo con dicha disposición normativa, los ingresos por la venta de bonos de carbono pueden considerarse como exentos.

(...)

(...) es pertinente resaltar que, en virtud del principio de legalidad, consagrado en el articulo (sic) 338 de la Constitución (sic) Política (sic), en materia de impuestos, las exenciones y/o exclusiones son de interpretación (sic) restrictiva y se concretan a las expresamente senPaladas (sic) por la Ley. En consecuencia, no es factible, en aras de una interpretación analógica (sic) o extensiva de las normas, derivar

beneficios o tratamientos preferenciales no previstos en ella.

Sin perjuicio de las disposiciones que establezca el reglamento, este Despacho se ha pronunciado sobre la enajenación de los bonos de carbono mediante Oficio 013505 de mayo de 2017 (...)”

(Subrayado fuera del texto original).

La versión anterior del artículo 1.2.1.22.19. del Decreto 1625 de 2016 (correspondiente al artículo 13 del Decreto 2755 de 2003, modificado por los artículos 1 del Decreto 2755 de 2005 y 1 del Decreto 213 de 2009) - que sirvió de sustento para el Oficio N° 013505 de 2017 - definía el aprovechamiento de las nuevas plantaciones forestales así:

“Es la obtención de una renta, por parte del propietario del cultivo forestal con fines comerciales debidamente registrado, como resultado de la venta del vuelo forestal, de la extracción de los recursos maderables y no maderables de las plantaciones forestales, siendo los primeros: ramas, troncos o fustes, y los segundos: follaje, gomas, resinas, aceites esenciales, lacas, cortezas, entre otros. No constituye aprovechamiento de cultivos forestales, la obtención de la renta, proveniente de procesos de titularización de dichos cultivos.” (Subrayado fuera del texto original).

Resaltaba entonces la limitación del aprovechamiento que podía darse a los cultivos forestales desde la perspectiva de la exención fiscal, esto era: i) venta del vuelo forestal y ii) venta de la extracción de los recursos maderables y no maderables; conformándose así lo que para esta Dirección era un listado taxativo (y no enunciativo), dentro del cual no tenía cabida la venta de bonos de carbono.

En efecto, partiendo de la base que los referidos bonos equivalen a una determinada cantidad de dióxido de carbono equivalente (CO2e) capturado a través de las nuevas plantaciones forestales, no se observa que los mismos correspondieran a la venta del vuelo forestal - esto era, “el conjunto de árboles resultante del proceso de establecimiento y manejo forestal” de acuerdo con el entonces artículo 1.2.1.22.19. ibídem - o la extracción de recursos maderables y no maderables, que para este Despacho se refería al aprovechamiento de materias primas (ramas, troncos o fustes, follaje, gomas, resinas, aceites esenciales, lacas, cortezas, etc.).

Así las cosas, este Despacho se permite confirmar los Oficios N° 013505 del 31 de mayo de 2017 y N° 901635-576 del 18 de mayo de 2020; éste último, teniendo en cuenta que fue expedido de manera previa a la publicación del Decreto 1638 del 14 de diciembre de 2020 - por el cual se reglamentó, entre otras cosas, el numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019 - dejando como salvedad lo que fuera definido por la nueva reglamentación.

Sin perjuicio de lo anterior y, en aras de analizar en la actualidad la procedencia de aplicar el tratamiento previsto en el numeral 5 del artículo 235-3 ibídem a los ingresos originados de la venta de bonos de carbono, resulta menester examinar la normativa vigente, la cual contempla:

i) El aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, según la calificación que para el efecto expida la corporación autónoma regional o la entidad competente, goza de la exención del impuesto sobre la renta hasta el año gravable 2036, incluido (cfr. numeral 5 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario); exención que “solo aplicará respecto del componente forestal” de los diferentes modelos de plantaciones forestales (cfr. artículo 1.2.1.22.19. del Decreto 1625 de 2016)

ii) Por aprovechamiento se entiende “el uso, por parte del hombre, de los recursos maderables y no maderables provenientes de las plantaciones forestales” (subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.22.19. ibídem). Por su parte, la calificación “es la evaluación que hace la autoridad competente sobre la naturaleza y los requisitos de la plantación forestal, los bienes a aprovecha (maderable y no maderable ) o el cultivo de guadua” (subrayado fuera del texto original) (cfr. artículo 1.2.1.22.19 ibídem).

De lo antepuesto, encuentra esta Dirección que la normativa aplicable y, en particular, la de carácter reglamentario (disposiciones sustituidas por el Decreto 1638 de 2020) define lo que debe entenderse por aprovechamiento de nuevas plantaciones forestales, concretándolo en un aprovechamiento directo al referirse al uso de los recursos maderables y no maderables, los cuales deben entenderse como las materias primas de origen vegetal, lo cual descarta la posibilidad de extender el beneficio tributario sub examine a los ingresos originados por la venta de bonos de carbono.

Aunque en la solicitud de reconsideración se indica que “ese mismo reglamento, en un sentido negativo, confirma que los recursos no maderables necesariamente pueden suponer expresiones o formas de aprovechamiento diferentes a aquellas que recaen sobre los recursos o residuos físicos asociados al vuelo forestal” (subrayado fuera del texto original), dicha lectura se contrapone al imperativo de interpretar restrictivamente los beneficios tributarios, como se ha expuesto jurisprudencialmente por la Corte Constitucional y reiterado en la doctrina de esta Entidad.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -"técnica”-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica