OFICIO 904848 DE 2022

(junio 30)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 24 de junio de 2022>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Dirección de Gestión Jurídica

Tema:	Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores:	Ingresos Retención en la fuente
Fuentes formales:	Artículos 26, 46, 368 y 371 del Estatuto Tributario Artículos 2, 6 y 8 de la Ley 1917 de 2018 Artículo 1.2.1.7.1 del Decreto 1625 de 2016 Resolución Minsalud No. 1872 de 2019 Concepto No. 042076 del 12 de julio de 2004 Oficio No. 020081 del 13 de agosto de 2019 Oficio No. 903441 - int 911 del 24 de julio de 2020

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 55 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia sobre el tratamiento tributario aplicable al contrato especial para la práctica formativa de residentes médicos regulado mediante la Ley 1917 de 2018 y la Resolución No. 1872 de 2019, modificada por la Resolución No. 1052 de 2020, el peticionario formula las siguientes preguntas:

1. “¿Los recursos que perciben los residentes con ocasión al contrato especial para la práctica formativa deben ser declarados como ingresos ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN?

2. ¿El contrato especial para la práctica formativa de que trata la Ley 1917 de 2018 podría estar sujeto al impuesto de renta?

3. ¿Debe expedirse al residente un certificado de ingresos y retenciones en virtud del contrato para la práctica formativa de que trata la Ley 1917 de 2018?

4. ¿En caso de que deba expedirse el certificado de ingresos y retenciones con ocasión del contrato para la práctica formativa de que trata la Ley 1917 de 2018, cuál entidad estaría en la obligación de expedirlo?”

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Mediante la Ley 1917 de 2018 se creó el Sistema Nacional de Residencias Médicas en Colombia, con el objetivo de garantizar las condiciones adecuadas para la formación académica y práctica de los profesionales de la medicina que cursan programas académicos de especialización médico quirúrgicas como apoyo al Sistema General de Seguridad Social en Salud.

Según el artículo 3 de esta Ley, este Sistema está compuesto por instituciones, recursos, normas y procedimientos que intervienen en el proceso de formación de los profesionales médicos que cursan un programa de especialización médico quirúrgica, cuya práctica formativa se desarrolla dentro del marco de la relación docencia-servicio.

Esta relación docencia servicio está dentro del marco del contrato especial para la práctica formativa de residentes, el cual se define en el artículo 5 ibídem “como una forma especial de contratación cuya finalidad es la formación de médicos especialistas en programas médico quirúrgicos, mediante el cual el residente se obliga a prestar, por el tiempo de duración del programa académico, un servicio personal, acorde al plan de delegación progresiva de competencias propias de la especialización, a cambio de lo cual recibe un apoyo de sostenimiento educativo mensual, así como las condiciones, medios y recursos requeridos para el desarrollo formativo”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

En este contrato intervienen el residente beneficiario, la institución de educación superior en la cual éste se encuentra matriculado para el desarrollo de la especialización médico- quirúrgica y el prestador de servicios de salud que se constituya como escenario base de práctica formativa.

Según la Resolución No. 1872 de 2019 el prestador de servicios de salud (artículo 9) garantiza, entre otros, las condiciones y medios para el desarrollo de las actividades de la práctica formativa, brinda inducción, concede vacaciones e incluye al residente en su Sistema de Gestión de Seguridad y Salud. Por su parte, la institución de educación superior (artículo 10) inscribe en el Registro Único Nacional del Talento Humano en Salud (en adelante ReTHUS) al beneficiario del apoyo de sostenimiento educativo mensual y reporta a este registro las novedades e información necesarias para el pago.

Dentro de las condiciones mínimas que deben establecerse en el contrato están: (i) un apoyo de sostenimiento educativo mensual no inferior a tres salarios mínimos mensuales legales vigentes; (ii) garantía de las condiciones, medios y recursos requeridos para el desarrollo formativo; (iii) afiliación al Sistema General de Seguridad en Salud y al Sistema General de Riesgos Laborales; (iv) derecho a vacaciones por el período que la institución de educación superior contemple para el programa, según las precisiones que establece la ley; y (v) plan de trabajo o de práctica.

Así pues, materia del presente análisis es lo relacionado con el apoyo de sostenimiento educativo mensual, respecto del cual se estudiará la naturaleza de los recursos, si corresponden a un ingreso y, en esa medida, si éste está exceptuado o no del impuesto sobre la renta. Determinados estos aspectos, se analizará quién debería actuar como agente de retención y los deberes formales asociados a esta calidad.

1. Naturaleza del apoyo de sostenimiento educativo mensual

El apoyo de sostenimiento educativo consiste en la entrega de un reconocimiento económico mensual equivalente a por lo menos a tres salarios mínimos mensuales legales, esto con el fin de garantizar a los residentes beneficiarios del mismo las condiciones adecuadas para la formación académica cuando cursan programas de especializaciones médico-quirúrgicas.

Según establece el artículo 26 del Estatuto Tributario, todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no hayan sido expresamente exceptuados, son base de la renta líquida gravable y, en consecuencia, están sometidos al impuesto sobre la renta y complementarios.

Por su parte, en virtud del artículo del Decreto 1625 de 2016 un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio cuando es susceptible de capitalización, aun cuando ésta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio.

En ese sentido, el Oficio No. 020081 del 13 de agosto de 2019 en respuesta a las tres primeras preguntas formuladas en dicha consulta concluyó que al cumplirse los criterios dispuestos en las normas antes citadas lo percibido en virtud del contrato de práctica formativa estaba gravado con el impuesto sobre la renta y sometido a retención en la fuente, al considerar que se trataba de la prestación de un servicio personal a cambio de una remuneración denominada “apoyo de sostenimiento educativo mensual”.

No obstante la conclusión expuesta en dicho Oficio, este Despacho llama la atención que, en relación a los ingresos exceptuados y frente a los apoyos económicos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional el artículo 46 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 11 de la Ley 1819 de 2016, establece:

“Artículo 46. Apoyos económicos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, los apoyos económicos no reembolsables o condonados, entregados por el Estado o financiados con recursos públicos, para financiar programas educativos”. (Subrayado y negrilla fuera del texto).

Adicionalmente, el artículo 1.2.1.12.8. del Decreto 1625 de 2016 señala lo siguiente:

“Artículo 1.2.1.12.8. Adicionado por el Decreto 2250 de 2017, artículo 3o. Apoyos económicos. No constituyen renta ni ganancia ocasional, los apoyos económicos no reembolsables o condonados, entregados por el Estado o financiados con recursos públicos, para financiar programas educativos entregados a la persona natural”. (Negrilla fuera de texto).

Sobre lo que se debe entender por apoyos económicos entregados por el Estado o financiados con recursos públicos, el descriptor 1.9. de Concepto General Unificado 0912 del 19 de julio de 2018:

“En cuanto a los apoyos económicos financiados con recursos públicos, este despacho interpreta que el carácter de ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional del apoyo económico se mantiene, siempre que una de las fuentes sea ésta (recursos públicos). Es decir, que un apoyo económico será ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional cuando provenga, en todo o en parte, de un recurso público; independientemente, de la calidad que ostente la entidad que entrega el apoyo”. (Negrilla fuera del texto)

En consecuencia, en esta oportunidad debe analizarse si el ingreso bajo análisis cumple con los elementos mencionados en el artículo 46 ibídem para efectos de establecer si puede darse el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, de lo contrario se considerará gravable con el impuesto sobre la renta (como se señaló en el Oficio No. 020081 del 13 de agosto de 2019).

Para el presente caso dos elementos de análisis se destacan. El primero es que el apoyo económico regulado en la Ley 1917 de 2018 se otorga en virtud de un programa académico de especialización médico quirúrgica, como apoyo al Sistema General de Seguridad Social en Salud, por el tiempo de duración de dicho programa.

En ese sentido, la Resolución No. 1872 de 2019 precisa que la condición de residente beneficiario del apoyo de sostenimiento educativo mensual, se adquiere por la celebración del contrato especial para la práctica formativa, la cual debe ser registrada por la institución de educación superior en la cual el profesional de la medicina se encuentra matriculado, para el desarrollo de un programa de especialización médico quirúrgica.

El segundo son las fuentes de financiación del Sistema Nacional de Residencias Médicas, de donde salen los recursos para los distintos apoyos económicos -incluido el apoyo bajo análisis- (artículo 8) de las cuales se destacan:

1. Los recursos destinados actualmente para financiar la beca-crédito establecida en el parágrafo 1° del artículo 193 de la Ley 100 de 1993.

2. Hasta un 0.5% de los recursos de la cotización recaudados para el régimen contributivo de salud del Sistema General de Seguridad Social en Salud, lo cual se definirá en el Presupuesto General de la Nación de cada año.

3. Los recursos que del Presupuesto General de la Nación se definan para dicho propósito.

La mencionada Resolución No. 1872 precisa que el monto del apoyo de sostenimiento educativo mensual que recibirá el residente, no puede ser inferior a 3 salarios mínimos mensuales legales vigentes y se reconocerá teniendo en cuenta la disponibilidad presupuestal (artículo 6). Igualmente esta resolución señala que el pago del apoyo de sostenimiento educativo queda sujeto a las apropiaciones presupuestales que se asignen para cada vigencia, situación que no afecta la duración del contrato especial para la práctica formativa, el desarrollo del programa académico, ni la prestación del servicio.

Así las cosas, en consideración a la forma como se otorga el apoyo económico, su finalidad y la fuente de los recursos que lo financian es posible concluir que estos se ajustan a lo dispuesto en el artículo 46 del Estatuto Tributario, es decir, serían ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional siempre que se cumpla en cada caso particular con los presupuestos definidos en dicho artículo. Esto en la medida en que, en efecto, también se cumpla la totalidad de las disposiciones de la Ley 1917 de 2018 y el marco regulatorio expedido para tal fin.

Para mayor información al respecto, se remite al peticionario el Oficio 903441 - int 911 de 2020 para su revisión y consulta.

2. Retención en la fuente

En términos generales y, en la medida en que se cumplan los presupuestos consagrados en el artículo 46 del Estatuto Tributario y en la Ley 1917 de 2018 y su marco regulatorio, no habría lugar a retención en la fuente, según lo establecido en el artículo 369 del Estatuto Tributario.

Sin perjuicio de lo antes mencionado, en el evento en que no se cumplan los requisitos señalados con anterioridad y se considere un ingreso gravado, se tiene que la Administradora de los Recursos del Sistema General de Seguridad Social en Salud (en adelante “ADRES”) o el tercero que esta designe para realizar el pago correspondiente, deberá atender lo dispuesto en el artículo 368 del Estatuto Tributario.

Esta conclusión se basa en lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 1917 de 2018 y el artículo 21 de la Resolución No. 1872 de 2019, modificada por la Resolución No. 1052 de 2020:

“Artículo 21. Giro de apoyo de sostenimiento educativo al residente. Con base en la información que reporte la institución de educación superior al Ministerio de Salud y Protección Social a través del ReTHUS, y una vez realizada la validación de esta, el Ministerio remitirá a la ADRES la planilla que contiene el detalle necesario para que esa entidad, o a través de tercero, gire a cada residente, el monto del apoyo de sostenimiento educativo mensual, dentro de los siete (7) días hábiles siguientes al recibo de la comunicación por parte del Ministerio de Salud y Protección Social.

(...) (Negrilla fuera del texto)

Sobre los deberes asociados a la calidad de agente de retención, se adjunta la doctrina oficial (Concepto No. 042076 del 12 de julio de 2004) para su conocimiento y fines pertinentes.

Así las cosas, en los anteriores términos se revoca la tesis jurídica expuesta con ocasión a la respuesta dada a las tres primeras preguntas planteadas en el Oficio No. 020081 del 13 de agosto de 2019.

De esta manera se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ

Directora de Gestión Jurídica

UAE-DIAN