CONCEPTO GENERAL UNIFICADO 912 DE 2018

(julio 19)

Diario Oficial No. 50.667 de 27 de julio de 2018

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

<Consultar el Concepto 3966 [416] de 2023 con motivo de la Ley 2277 de 2022>

Impuesto sobre la Renta de las Personas Naturales.

CONTENIDO

TÍTULO 1.

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIO DE LAS PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES ILÍQUIDAS RESIDENTES Y NO RESIDENTES.  

Vigencia de las disposiciones del Decreto 2250 de 2017

Entidades Controladas del Exterior

Compensación por servicios personales

Compensación por servicios personales

¿Cuál es el tratamiento de los ingresos recibidos por comisiones?

Clasificación de los ingresos en el sistema de determinación cedular

¿En qué cédula se incluyen los intereses sobre cesantías y los rendimientos provenientes de aportes de Fondos de Pensión Voluntaria (FPV)?

Clasificación de los ingresos en el sistema de determinación cedular

¿Cuándo se deben declarar los rendimientos provenientes de aportes de Fondos de Pensión Voluntaria?

Clasificación de los ingresos en el sistema de determinación cedular

¿En qué cédula se deben declarar los ingresos de fuente extranjera percibidos por un residente fiscal colombiano?

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Apoyos económicos

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Cotizaciones voluntarias al Régimen de Pensiones de Ahorro Individual con Solidaridad

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Aportes voluntarios al Régimen de Pensiones de Ahorro Individual con Solidaridad

¿El carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional de los aportes voluntarios al RAIS también aplicaría a las cotizaciones voluntarias que efectúen todos los trabajadores y afiliados obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones?

Rentas exentas y deducciones

Posibilidad de tomar como renta exenta aportes realizados en entidades diferentes a los fondos de pensiones

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Tratamiento tributario de los aportes del trabajador independiente al Sistema General de Riesgos Laborales

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

Dividendos y participaciones

¿A quiénes aplica el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.10.3. del Decreto 1625 de 2016?

Rentas exentas y deducciones

Los límites a las rentas exentas y deducciones

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento en la determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales que reciben ingresos por indemnizaciones por despido injustificado y bonificaciones por retiro?

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento tributario que la persona natural (servidor público) debe dar al ingreso por una bonificación y/o indemnización producto de un plan de retiro de una entidad pública del orden nacional, departamental o municipal a partir del año gravable 2017? ¿Aplica el límite porcentual y en UVT a que se refiere el artículo 336 del E.T.?

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿En qué cédula se declaran los ingresos indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable? ¿Están sometidas a la limitación del 10% o 1000 UVT prevista para esta cédula?

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿Resulta aplicable para las personas naturales lo dispuesto en el numeral 6 y el parágrafo 1 del artículo 235-2 del E.T.?

Rentas exentas y deducciones

El auxilio de cesantía

¿Está sometido a la limitación general porcentual y en UVT?

Rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento tributario de las cesantías acumuladas a 31 de diciembre de 2016?

Rentas exentas y deducciones

Realización de las cesantías

Rentas exentas y deducciones

¿Cómo opera la regla de realización de cesantías en el caso del régimen tradicional contenido en el Capítulo VII, Título VIII del Código Sustantivo del Trabajo?

Rentas exentas y deducciones

¿Cómo opera la restricción en la imputación de los beneficios contenido en el artículo 332 del E.T., como en el caso del GMF pagado, en el sistema de determinación cedular del impuesto sobre la renta de las personas naturales?

Rentas exentas y deducciones

¿Las pérdidas fiscales están sometidas a los límites porcentuales o en UVT?

Rentas exentas y deducciones

¿Para las personas naturales se entiende derogado el beneficio de renta exenta contenido en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E.T.?

Rentas exentas y deducciones

Aportes voluntarios a Fondos de Pensión Voluntaria

¿Gozan del beneficio de renta exenta los retiros de aportes voluntarios, aunque no cumplan el periodo mínimo de permanencia de 10 años, si se cumplen los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación?

Tratamiento tributario de los sistemas especiales de determinación de renta

Aspectos generales

¿Cómo es la depuración de la cédula de renta no laborales cuando hay lugar a (i) renta por comparación patrimonial, o (ii) declarar activos omitidos, pasivos inexistentes y recuperación de deducciones?

Tratamiento tributario de los sistemas especiales de determinación de renta

Sistema de renta presuntiva

¿Cuál es el procedimiento para la aplicación de las rentas exentas en la renta presuntiva para las personas naturales y el sistema cedular?

Carácter mensual del límite de rentas exentas y deducciones del inciso segundo del artículo 336 del E.T

<TÍTULO 2>

Conceptos a detraer de la base de retención

¿Cuál es el valor a descontar mensual por salud?

Conceptos a detraer de la base de retención

¿Cuándo se aplica el procedimiento de retención número dos, cómo se determina el valor a descontar por aportes obligatorios en salud y pensión?

¿Cómo aplica el artículo 388 del E.T. para las personas naturales que devengan honorarios y que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad?

¿Cuál es el valor máximo a deducir mensualmente por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda?

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos

Los numerales 3.2., 3.3. y 3.4. del artículo 1.2.4.1.33. y los numerales 2.2., 2.3. y 2.4. del artículo 1.2.4.1.36. establecen que para mantener el beneficio de renta exenta en la adquisición de vivienda se debe aportar. Así las cosas ¿se debe entender que la escritura pública se debe aportar en todos los casos?

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos

¿Cómo debe entenderse el requisito del numeral 2.3. del artículo 1.2.4.1.36. del Decreto 1625 de 2016?

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos

¿Cómo debe interpretarse el artículo 1.2.4.1.33. del Decreto 1625 de 2016?

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos

¿Cuál es la tarifa de retención en la fuente aplicable a los aportes directos realizados a cuentas AFC / AVC por los trabajadores independientes, sin que se hubiera practicado previamente la retención en la fuente, cuyo retiro se da sin el cumplimiento de requisitos?

Cálculo de la base de retención en la fuente y ajustes a la cuenta de control por concepto de retiros de cuentas AFC/AVC

¿Qué debe entenderse por el término “unidades retiradas” en el contexto del artículo 1.2.4.1.35. del Decreto 1625 de 2016?

TÍTULO 3.

DISPOSICIONES VARIAS.  

¿Están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta los no residentes cuando sus ingresos no superen las 1.400 UVT?

¿Están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta los no residentes cuando sus ingresos no superen las 1.400 UVT?

¿Cómo aplica lo contenido en los artículos 9o y 10 del E.T. en el supuesto contenido en el artículo 14 de la Ley 1556 de 2012?

ACLARACIONES Y DEROGATORIAS

CONCEPTO GENERAL UNIFICADO NÚMERO 0912 DEL-19 DE JULIO DE 2018

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS NATURALES

De conformidad con los artículos 19 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7o de la Resolución número 204 de 2014, se avoca el conocimiento para expedir el presente concepto unificado.

La presente doctrina se emite en consideración a los cambios que introdujo la Ley 1819 de 2016 al Título V al Estatuto Tributario (en adelante E.T.) Parte I “Impuesto sobre la renta de personas naturales”, mediante el cual se estableció su determinación a través del sistema cedular, así como al régimen de dividendos aplicable a estas, la tarifa correspondiente y las disposiciones relacionadas con la retención en la fuente a título de este impuesto.

También es importante indicar que a través del Decreto 2250 de 2017 “Por el cual se adicionan, modifican y sustituyen artículos a los Capítulos 10, 11, 12, 19, 20, 21 y 22 del Título 1 y Capítulos 1 y 7 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria” se realizan una serie de precisiones a las disposiciones de la Ley 1819 de 2016 anteriormente mencionadas, a través de la adición, modificación y sustitución de artículos a los Capítulos 10, 11, 12, 19, 20, 21 y 22 del Título 1 y Capítulos 1 y 7 del Título 4 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria (en adelante Decreto 1625 de 2016), por lo que la interpretación que a continuación se presenta toma en consideración estas normas reglamentarias.

TÍTULO 1.

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIO DE LAS PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES ILÍQUIDAS RESIDENTES Y NO RESIDENTES.  

1.1. DESCRIPTOR: Reglas para la determinación del impuesto sobre la renta y complementario de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes y no residentes.

Vigencia de las disposiciones del Decreto 2250 de 2017.

Las modificaciones al régimen del impuesto sobre la renta de las personas naturales que trajo la Parte I de la Ley 1819 de 2016, suponen un desarrollo desde la reglamentación tanto por expresa disposición legal, como por la necesidad de precisar aspectos que permitan contar con lineamientos basados en los elementos que otorga la ley.

Es importante precisar que los elementos del tributo se encuentran expresamente señalados en la ley, los cuales rigen a partir del periodo gravable siguiente a su expedición. Lo anterior, de conformidad con el artículo 338 de nuestra Carta Política y que el legislador puede facultar al gobierno nacional para que reglamente diferentes aspectos de la ley, en donde en ocasiones requieran un mayor nivel de detalle para que tenga plena aplicación, por tal motivo el Decreto 2250 del 2017 tendrá plena aplicación en todos los aspectos a partir del periodo gravable 2017.

En este punto es preciso considerar que el propósito de la ley es que tenga los efectos propuestos, en aras de su eficacia, tema respecto del cual la Corte Constitucional en Sentencias como la C-873 de 2003 Magistrado Ponente Dr. Manuel José Cepeda, ha definido lo siguiente:

La “eficacia” de las normas puede ser entendida tanto en un sentido jurídico como en un sentido sociológico; es el primero el que resulta relevante para efectos del asunto bajo revisión. El sentido jurídico de “eficacia” hace relación a la producción de efectos en el ordenamiento jurídico por la norma en cuestión; es decir, a la aptitud que tiene dicha norma de generar consecuencias en derecho en tanto ordena, permite o prohíbe algo. Por su parte, el sentido sociológico de “eficacia” se refiere a la forma y el grado en que la norma es cumplida en la realidad, en tanto hecho socialmente observable; así, se dirá que una norma es eficaz en este sentido cuando es cumplida por los obligados a respetarla, esto es, cuando modifica u orienta su comportamiento o las decisiones por ellos adoptadas.

En ese sentido es oportuno señalar que de nada vale proponer un cambio estructural al régimen del impuesto sobre la renta de las personas naturales si no se cuenta con la precisión para su aplicabilidad que se debe considerar desde el mismo año gravable 2017.

1.2. DESCRIPTOR: Clasificación de las rentas cedulares de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes.

Entidades Controladas del Exterior.

Con ocasión de la adición del Libro VII al E.T., por el artículo 139 de la Ley 1819 de 2016, correspondiente al Régimen de Entidades Controladas del Exterior (Régimen ECE), se hizo necesario precisar para el caso de las personas naturales a qué cédula se debían imputar los ingresos por rentas pasivas en el sistema de determinación cedular de las rentas provenientes de estas entidades.

Por esta razón, a través del artículo 1.2.1.20.8. del Decreto 1625 de 2016 adicionado por el Decreto 2250 de 2017, se indicó que Estas deberán ser declaradas en la correspondiente cédula, según el origen de la renta, y que respecto de estas rentas procederán las reglas de realización de ingresos, costos y deducciones, de que tratan los artículos 886, 887 y 888 del E.T.

1.3. DESCRIPTOR: Definiciones

Compensación por servicios personales

En consideración a la introducción del sistema cedular del impuesto sobre la renta para las personas naturales y asimiladas por parte de la Ley 1819 de 2016, ahora es necesario establecer a qué tipo de cédula corresponden los ingresos percibidos: a) rentas de trabajo, b) rentas de pensiones, c) rentas de capital, d) rentas no laborales, e) rentas de dividendos y participaciones.

De acuerdo con el artículo 335 del E.T., corresponden a la cédula de rentas de trabajo los ingresos señalados en el artículo 103 ibídem, incluyendo aquellos ingresos comprendidos en la noción de compensación por servicios personales. Por su parte, el artículo 340 de este Estatuto señala que a la cédula de rentas no laborales corresponden aquellos ingresos que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas e incluye (i) aquellos honorarios percibidos por las personas naturales que presten servicios y que contraten o vinculen, al menos por noventa (90) días continuos o discontinuos a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad y (ii) aquellos ingresos que no encuadren en la noción de compensación por servicios personales.

Por lo anterior fue necesario a través de la reglamentación precisar el concepto de “compensación por servicios personales” para efectos de la categorización de una renta como de trabajo o no laboral, dentro del sistema cedular de determinación del impuesto sobre la renta.

Es así como el artículo 1.2.1.20.3. del Decreto 1625 de 2016, precisa lo siguiente:

“Compensación por servicios personales: Se considera compensación por servicios personales toda actividad, labor o trabajo prestado directamente por una persona natural, que genere una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

Cuando la persona natural cumpla con la totalidad de las siguientes condiciones, no se considerará que la actividad, labor o trabajo corresponde a una compensación de servicios personales:

1. Incurrir en costos y gastos necesarios para la prestación de tales servicios, de conformidad con el artículo 107 del Estatuto Tributario.

2. Desarrollar su actividad con criterios empresariales y comerciales teniendo en cuenta lo normalmente acostumbrado en su respectiva actividad, tales cómo: asunción de pérdidas monetarias que resulten de la prestación del servicio, asunción de responsabilidades ante terceros por errores o fallas en la prestación del servicio.

3. Contratar o vincular a dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término igual o superior a noventa (90) días continuos o discontinuos durante el periodo gravable. El término aquí señalado deberá ser cumplido como mínimo respecto de dos (2) trabajadores o contratistas.”

De la norma trascrita se destaca que, para que no se considere una compensación por servicios personales, se requiere el cumplimiento de la totalidad de las condiciones allí previstas.

Así las cosas, en función de la definición transcrita anteriormente, se deberá establecer si el servicio prestado encuadra en la noción de compensación de servicios personales, caso en el cual será considerada una renta de trabajo; o si, por el contrario, el servicio cumple con la totalidad de las condiciones previstas, caso en el cual la calificación del ingreso será como renta no laboral.

Por último, es preciso señalar respecto de la tercera condición, esto es, la contratación o vinculación de dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por un término igual o superior a noventa (90) días, la norma no limita a una determinada forma de contratación.

Esta interpretación se basa en lo señalado en el artículo 340 del E.T., y que se reproduce en el citado artículo 1.2.1.20.3., que incluye los vocablos “contratación” y “vinculación” con la conjunción “o” que tiene valor disyuntivo cuando expresa alternativa entre dos opciones.

1.4. DESCRIPTOR: Definiciones.

Compensación por servicios personales

¿Cuál es el tratamiento de los ingresos recibidos por comisiones?

Establece el inciso primero del artículo 103 del E.T., lo siguiente:

“Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales.” (Subrayado fuera del texto).

Dadas las modificaciones al régimen del impuesto de renta de las personas naturales es necesario precisar, para efectos de la calificación del ingreso como renta de trabajo o renta no laboral y los efectos asociados en materia de retención en la fuente, el tratamiento de los ingresos percibidos por comisiones.

En ese sentido, es preciso indicar que la mención de las comisiones dentro del artículo 103 del E.T., no excluye de plano que estos ingresos puedan ser tratados como rentas no laborales, todo dependerá de la forma como se lleva a cabo la prestación del servicio y si esta encuadra, o no, en la noción de compensación de servicios personales, según los elementos que proporciona la ley y el reglamento.

Es preciso recordar que la compensación por servicios personales implica el desarrollo de una actividad, labor o trabajo de forma directa por una persona natural, que genere una contraprestación, con la precisión que sobre el particular hace el decreto.

Para que no se considere compensación de servicios personales el decreto enumera unas condiciones: (i) incurrir en costos y gastos necesarios de conformidad con el artículo 107 del E.T., (ii) desarrollar la actividad con criterios empresariales y comerciales, y (iii) la contratación/vinculación de dos (2) o más trabajadores o contratistas asociados a la actividad generadora de renta, por el término allí señalado.

Así las cosas, si los ingresos por comisiones reúnen estas condiciones en el desarrollo de la actividad, labor o trabajo, podrán ser tratados como rentas no laborales.

1.5. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Clasificación de los ingresos en el sistema de determinación cedular.

¿En qué cédula se incluyen los intereses sobre cesantías y los rendimientos provenientes de aportes de Fondos de Pensión Voluntaria (FPV)?

Para determinar en qué cédula se deben incluir los intereses sobre cesantías y los rendimientos provenientes de aportes a FPV, debe observarse su naturaleza jurídica.

Sobre los primeros la jurisprudencia de la Corte Constitucional (Sentencia T-008 del 15 de enero de 2015 M.P. Dr. Jorge Iván Palacio) ha señalado lo siguiente:

En lo concerniente al pago de intereses sobre este auxilio, se ha establecido que el mismo obedece a que la cesantía ha sido concebida como un patrimonio que se va forjando día a día por el asalariado, y que permanece en poder de los empleadores mientras subsiste el contrato de trabajo. Por tanto, la legislación laboral ha previsto que la empresa pague al trabajador intereses sobre ellas, correspondientes al 12% anual sobre el valor liquidado al 31 diciembre. Ello a fin de compensar la pérdida de valor del dinero por el tiempo transcurrido entre la causación de la prestación y su cancelación al trabajador. (Negrilla fuera del texto)

Por su parte, es la Ley 100 de 1993 la que califica como “rendimientos financieros” los valores provenientes de los aportes a FPV.

De cara al sistema de determinación del impuesto sobre la renta, el artículo 338 del E.T. establece: “Son ingresos de esta cédula los obtenidos por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual.”, sin que distinga la fuente de donde provengan estos valores, razón por la cual es preciso concluir que a esta cédula corresponden los intereses sobre cesantías y los rendimientos provenientes de aportes de FPV.

1.6. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Clasificación de los ingresos en el sistema de determinación cedular.

¿Cuándo se deben declarar los rendimientos provenientes de aportes de Fondos de Pensión Voluntaria?

En relación con el momento en que se deben declarar los rendimientos provenientes de aportes de Fondos de Pensión Voluntaria (FPV) es preciso remitirse a lo dispuesto en el artículo 126-1 del E.T., el cual indica que el retiro del aporte o rendimiento, sin el cumplimiento de las condiciones previstas, implica que “el trabajador pierda el beneficio y que se efectué por parte del respectivo fondo o seguro, la retención inicialmente no realizada en el año de percepción del ingreso y realización del aporte”.

En ese sentido, deberán declararse los rendimientos cuando estos se retiren, toda vez que antes del retiro no puede predicarse el incumplimiento de las condiciones y, por ende, no puede predicarse que el beneficio tributario se haya perdido.

Así mismo, es importante señalar que será con ocasión del retiro de los aportes que se tendrá certeza del monto de los rendimientos. Lo anterior, en virtud del Concepto de la Superintendencia Financiera de Colombia número 2006026306-001 del 23 de agosto de 2006 que, sobre las inversiones que realizan los fondos de pensiones voluntarios y las valoraciones de dichas inversiones, señala:

“En consecuencia, si el valor del mercado de las inversiones aumenta, el valor de las cuentas individuales también aumenta, generando para los afiliados un ingreso contable por valoración, ingreso que se realiza si el fondo vende la inversión. Por el contrario, si el valor de mercado de las inversiones disminuye, el valor de las cuentas individuales disminuye, ocasionando para los afiliados una pérdida contable por valoración, la cual igualmente se realiza si el fondo tiene que vender la inversión para atender los retiros de los afiliados. En el evento en que el fondo no tenga que salir a vender la inversión cuando los precios estén bajos, la pérdida no se realiza y la rentabilidad de la misma estará dada por la tasa de interés a la cual se compró el título.”

Así las cosas, una vez se realiza el retiro se deberá verificar si se están cumpliendo los requisitos a efectos de considerarlo como una renta exenta, caso en el cual aplicará la limitación porcentual según lo dispone el artículo 339 del E.T.; en caso contrario tendrá el carácter de ingreso gravado, para lo cual se ubicará en la cédula de rentas de capital.

En consonancia con lo anterior, de cara al valor a declarar en la sección de patrimonio de la declaración del impuesto sobre la renta de las personas naturales residentes, aplicará el entendimiento expuesto de tal manera que se declaren estos rendimientos al momento de su retiro.

1.7. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Clasificación de los ingresos en el sistema de determinación cedular.

¿En qué cédula se deben declarar los ingresos de fuente extranjera percibidos por un residente fiscal colombiano?

El artículo 1.2.1.20.1. del Decreto 1625 de 2016 establece las reglas para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes y no residentes. Para el efecto, el numeral 1 del artículo mencionado dispone lo siguiente:

“Las personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes residentes: De conformidad con lo establecido en los artículos 9o y 10 del Estatuto Tributario, las personas naturales y sucesiones ilíquidas de causantes residentes estarán sujetas al impuesto sobre la renta y complementario en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y extranjera, y sobre el patrimonio poseído dentro y fuera del país, para lo cual deberán aplicar el sistema de renta cedular determinado en el Capítulo I del Título V de la parte I del Estatuto Tributario y las disposiciones del Título III del Libro Primero de este Estatuto. “(Subrayas fuera del texto original).

De conformidad con la norma transcrita, el residente fiscal colombiano deberá incluir en su declaración de renta aquellos ingresos de fuente extranjera, aplicando el sistema de renta cedular.

Lo anterior implica que el residente fiscal colombiano debe observar lo dispuesto en los artículos 335, 337, 338, 340 y 342 del E.T., los cuales señalan los ingresos que se entienden comprendidos en cada una de las cédulas. De tal manera, será en función de la naturaleza del ingreso de fuente extranjera, que se determinará en que cédula debe reportarse (i.e. salario de fuente extranjera se incluirá en la cédula de rentas de trabajo), de la misma manera que ocurre con los ingresos de fuente nacional.

1.8. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Apoyos económicos.

El artículo 46 del E.T., modificado por el artículo 11 de la Ley 1819 de 2016, establece que son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, los apoyos económicos no reembolsables o condonados, entregados por el Estado o financiados con recursos públicos, para financiar programas educativos.

Sobre el particular el artículo 1.2.1.12.8. del Decreto 1625 de 2016, precisa aspectos relacionados con la cédula en que se deben declarar estos ingresos (rentas no laborales o de trabajo, si en este último caso el apoyo económico fue otorgado en razón a una relación laboral, legal y reglamentaria) y lo relacionado con la entrega de los recursos a una entidad para su administración y posterior entrega.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, en esta oportunidad resulta necesario interpretar cuál es el alcance de lo que se debe entender por apoyos económicos entregados por el Estado o financiados con recursos públicos.

En ese sentido, respecto de los apoyos económicos entregados por el Estado se deberá atender al tenor literal contenido en el artículo 46 del E.T.

En cuanto a los apoyos económicos financiados con recursos públicos, este despacho interpreta que el carácter de ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional del apoyo económico se mantiene, siempre que una de las fuentes sea esta (recursos públicos). Es decir, que un apoyo económico será ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional cuando provenga, en todo o en parte, de un recurso público; independientemente, de la calidad que ostente la entidad que entrega el apoyo.

1.9. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Cotizaciones voluntarias al Régimen de Pensiones de Ahorro Individual con Solidaridad.

El parágrafo 1 del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, modificado por el artículo 12 de la Ley 1819 de 2016, establece que los aportes obligatorios que se efectúen al sistema general de pensiones no hacen parte de la base para aplicar la retención en la fuente por rentas de trabajo y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Dicho parágrafo también establece que los aportes voluntarios se someten a lo previsto en el artículo 55 del E.T. el cual dispone lo siguiente:

“Los aportes obligatorios que efectúen los trabajadores, empleadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente por rentas de trabajo y serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Los retiros, parciales o totales, de las cotizaciones voluntarias de los afiliados al régimen de ahorro individual con solidaridad para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado constituirán renta gravada en el año en que sean retirados. La respectiva sociedad administradora efectuará la retención en la fuente a la tarifa del 15% al momento del retiro.”

Por lo tanto, en una lectura armónica de la norma se tiene que las cotizaciones voluntarias que realice el afiliado al régimen de ahorro individual con solidaridad (RAIS) tienen el tratamiento fiscal de un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional, siempre y cuando no se retiren para fines distintos a la obtención de una mayor pensión o un retiro anticipado.

En resumen, el artículo 1.2.1.12.9. del Decreto 1625 de 2016, precisa que las cotizaciones voluntarias al RAIS tienen la naturaleza de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. En contraposición, los aportes voluntarios efectuados por el trabajador, el empleador y el partícipe independiente a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia en los términos del artículo 126-1 del E.T. se consideran una renta exenta.

En el siguiente descriptor se abordará con mayor detalle la justificación legal de la distinción realizada.

1.10. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Aportes voluntarios al Régimen de Pensiones de Ahorro Individual con Solidaridad.

¿El carácter de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional de los aportes voluntarios al RAIS también aplicaría a las cotizaciones voluntarias que efectúen todos los trabajadores y afiliados obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones?

Para iniciar, es preciso indicar que el Sistema General de Pensiones está compuesto por dos regímenes a saber: a) Prima media con prestación definida que en la actualidad administra COLPENSIONES y b) Ahorro Individual con Solidaridad (RAIS) que es administrado por las sociedades administradoras de fondos de pensiones (AFP).

De conformidad con el artículo 16 de la Ley 100 de 1993, el afiliado deberá vincularse, de forma libre y voluntaria, a uno de los dos regímenes señalados en el párrafo anterior.

Ahora bien, una distinción entre ambos regímenes es que los afiliados al RAIS cuentan con una cuenta individual de ahorro pensional (artículo 60 de la Ley 100/1993); mientras que los afiliados al Régimen de prima media con prestación definida cuentan con un fondo común (artículo 32 de la Ley 100/1993).

Es así como el artículo 62 de la Ley 100/1993 establece que los afiliados al RAIS podrán cotizar, periódica u ocasionalmente, valores superiores a los límites mínimos establecidos como cotización obligatoria, con el fin de incrementar los saldos de sus cuentas individuales de ahorro pensional, para optar por una pensión mayor o un retiro anticipado. Sin embargo, la Ley 100/1993 no prevé dicha posibilidad para aquellos afiliados al Régimen de prima media con prestación definida.

Las anteriores precisiones resultan de importancia puesto que, con base en la posibilidad que tienen los afiliados al RAIS, es que el artículo 55 del E.T. concede a dichos aportes adicionales la calidad de ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional. Es importante indicar que el artículo 62 de la Ley 100/1993 se refiere a afiliados de tal manera que, bien sean voluntarios u obligatorios, tendrán derecho al tratamiento de ingreso no constitutivo de renta y ganancia ocasional; siempre y cuando pertenezcan al RAIS y realicen aportes voluntarios a pensiones obligatorias.

De ahí que el artículo 1.2.1.12.9. del Decreto 1625 de 2016, indique que a partir del 1 de enero de 2017 las cotizaciones voluntarias que efectúen los trabajadores y afiliados al Sistema General de Seguridad Social en Pensiones dentro del RAIS serán considerados como un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional.

Así las cosas, se interpreta que el referido tratamiento tributario únicamente procede respecto de las personas naturales que cumplan con los requisitos para pertenecer al RAIS.

Por lo tanto, el tratamiento como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional se incorporará en la respectiva cédula en donde se origina el ingreso.

1.11. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Rentas exentas y deducciones.

Posibilidad de tomar como renta exenta aportes realizados en entidades diferentes a los fondos de pensiones.

El artículo 126-1 del E.T., modificado por el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016, estableció en el inciso segundo que “los aportes voluntarios que haga el trabajador, el empleador o los aportes del partícipe independiente a los seguros privados de pensiones, a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, no harán parte de la base para aplicar la retención en la fuente y serán consideradas como una renta exenta, hasta una suma que adicionada al valor de los aportes a las cuentas de ahorro para el fomento de la construcción, de que trata el artículo 126-4 no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del ingreso tributario del año, según el caso, y hasta un monto máximo de 3.800 UVT por año.” (Subrayado fuera del texto original).

Nótese cómo la norma parte de la base que son las cotizaciones voluntarias a los fondos de pensiones voluntarias y obligatorias, administrados por las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, las cuales tienen un tratamiento de renta exenta. Ahora bien, es importante resaltar que cuando menciona el artículo a “obligatorias” en los considerandos del Decreto 2250 del 2017, precisó que tratándose de aportes voluntarios al régimen de ahorro individual con solidaridad en los términos del artículo 135 de la Ley 100 de 1993 son considerados como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.

La obligatoriedad que sean fondos vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia, tiene su origen en el artículo 60 de la Ley 100 de 1993 el cual dispone que “las cuentas de ahorro pensional, serán administradas por las entidades que se autoricen para tal efecto, sujetas a la vigilancia y control del Estado”.

También el numeral primero del artículo 168 del Decreto reglamentario 663 de 1993 (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero) que se refiere a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, dice:

“Sociedades con capacidad de administrar fondos de pensiones. Los fondos de pensiones de jubilación e invalidez solo podrán ser administrados por sociedades fiduciarias y compañías de seguros, previa autorización de la Superintendencia Bancaria, la cual se podrá otorgar cuando la naturaleza de los planes de pensiones lo exija y siempre que no se pongan en peligro los intereses de los partícipes de los diversos planes y fondos”.

Es por esta razón que la Corte Constitucional en Sentencia T-339 de 1997, Magistrado Ponente Dr. Alejandro Martínez Caballero, ha señalado que la administración de recursos parafiscales provenientes de las pensiones no se puede dejar en manos de entidades que no reúnan los requisitos de ley:

“En este orden de ideas, tanto en la Constitución como en su desarrollo legal, se establece la institucionalización de los fondos administradores de pensiones, los cuales se autorizan por el Estado con base en criterios de eficiencia y seguridad (artículo 48 C. P.) en el desempeño de sus labores. Por ello, como una forma de garantizar la eficiencia del derecho a la seguridad social, la administración de recursos parafiscales que provienen de los trabajadores para financiar las pensiones de jubilación e invalidez, no puede dejarse en manos de entidades que no reúnan los requisitos de ley, luego un patrimonio autónomo no reemplaza a un fondo de pensiones, y, si ese patrimonio es administrado por una fiduciaria, esto constituye una garantía adicional al derecho a ingresar al sistema de seguridad social, pero no lo suple.” (Subrayado fuera del texto original).

Así las cosas, solo será posible tomar como renta exenta los aportes voluntarios de que trata el inciso segundo del artículo 126-1 del E.T., realizados a los fondos de pensiones que cumplan con los requisitos anteriormente señalados.

1.12. DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Tratamiento tributario de los aportes del trabajador independiente al Sistema General de Riesgos Laborales

Según define la Ley 100 de 1993 el Sistema de Seguridad Social integral tiene por objeto garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten.

En ese sentido, esta ley ha establecido que el Sistema de Seguridad Social Integral está conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud y riesgos laborales.

El artículo 1o de la Ley 1562 de 2012 define el Sistema General de Riesgos Laborales como el conjunto de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos, destinados a prevenir, proteger y atender a los trabajadores de los efectos de las enfermedades y los accidentes que puedan ocurrirles con ocasión o como consecuencia del trabajo que desarrollan.

Por su parte el artículo 2o ibídem establece los afiliados en forma obligatoria y voluntaria al Sistema General de Riesgos Laborales, respecto de los cuales este despacho destaca en el caso de los trabajadores independientes lo siguiente:

- La afiliación de carácter obligatorio para el caso de los trabajadores independientes que laboren en actividades catalogadas por el Ministerio de Trabajo como de alto riesgo, en cuyo caso el pago se hace por cuenta del contratante (literal a)).

- El carácter voluntario que tiene la afiliación para aquellos trabajadores independientes y los informales, diferentes de los establecidos anteriormente, los cuales podrán cotizar, siempre y cuando también lo hagan al régimen contributivo en salud, esto de conformidad con la reglamentación que para tal efecto expida el Ministerio de Salud y Protección Social en coordinación con el Ministerio del Trabajo.

En ese sentido el Decreto 1072 de 2015 “Por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Trabajo” en su Título 4 “Riesgos Laborales”, capítulo 2 “Afiliación al sistema de riesgos laborales”, en su sección 2 desarrolla los aspectos relacionados con la afiliación, cobertura y el pago de aportes de las personas vinculadas a través de contrato de prestación de servicios con una duración superior a un (1) mes y a los trabajadores independientes que laboren en actividades catalogadas por el Ministerio del Trabajo como de alto riesgo.

Dado el tratamiento como ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional de los aportes que hacen los trabajadores, empleadores y afiliados al sistema general en salud y pensiones, según lo establecido en los artículos 55 y 56 del E. T., es pertinente analizar cuál es el tratamiento tributario de los aportes del trabajador independiente al Sistema General de Riesgos Laborales, pues no hay mención expresa en estas normas para estos.

En ese sentido, este despacho interpreta que el tratamiento de estos aportes debe guardar concordancia con lo dispuesto para los aportes al Sistema General de Seguridad Social en Salud y Pensiones, esto es, considerarlos como no constitutivo de renta ni ganancia ocasional por parte de la persona natural que los realiza.

Una conclusión diferente, esto es, no darle el tratamiento de ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional vulneraría derechos de rango constitucional y no justifica la desigualdad en el trato de aportes que persiguen la misma finalidad, que es contribuir a los tres componentes del sistema de seguridad social integral (pensiones, salud y riesgos laborales) con el objetivo de garantizar los derechos irrenunciables de la persona y la comunidad para obtener la calidad de vida acorde con la dignidad humana.

Así las cosas, en consideración que se tratan de aportes al sistema de seguridad social integral y un trato diferenciado no resulta coherente ni proporcionado, este despacho interpreta que el monto total del aporte que el trabajador independiente debe efectuar al Sistema General de Riesgos Laborales es no constitutivo de renta ni ganancia ocasional y para efectos de la depuración del impuesto sobre la renta a cargo del independiente en la cédula que le corresponda.

1.13. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

Dividendos y participaciones

¿A quiénes aplica el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.10.3. del Decreto 1625 de 2016?

El artículo 342 del E.T., adicionado por el artículo 1o de la Ley 1819 de 2016, reguló los ingresos de las rentas de dividendos y participaciones, así: “Son ingresos de esta cédula los recibidos por concepto de dividendos y participaciones, y constituyen renta gravable en cabeza de los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes que al momento de su muerte eran residentes, recibidos de distribuciones provenientes de sociedades y entidades nacionales, y de sociedades y entidades extranjeras”, y según el artículo 246-1 del E.T., adicionado por el artículo 9o de la Ley 1819 de 2016, lo previsto en el citado artículo 342 solo será aplicable a dividendos y participaciones con cargo a utilidades generadas a partir del año gravable 2017.

A través del artículo 1.2.1.10.3. del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el Decreto 2250 de 2017, se precisó el régimen de transición de los dividendos y participaciones que se repartieron con cargo a utilidades generadas con anterioridad al año gravable 2017 a personas naturales residentes y no residentes y sucesiones ilíquidas de causantes residentes y no residentes, previsto en el artículo 246-1 del E. T.

En esa medida, el artículo 1.2.1.10.3. del Decreto 1625 de 2016 tiene por objeto precisar el régimen aplicable a la distribución de utilidades generadas antes del año gravable 2017, de la siguiente manera:

(i) Inciso primero y numerales 1 y 2: Establecen el tratamiento aplicable a las personas naturales residentes y sucesiones ilíquidas de causantes residentes.

(ii) Parágrafo primero: Establece el tratamiento aplicable a las personas naturales no residentes y sucesiones ilíquidas de causantes no residentes.

Como se observa, el artículo 1.2.1.10.3. del Decreto 1625 de 2016 distingue las calidades del receptor del dividendo -residente y no residente-, a efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a los dividendos y participaciones pagados o abonados a cada uno de dichos receptores.

Así las cosas, atendiendo a los antecedentes expuestos, debe entenderse que el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.10.3. del Decreto 1625 de 2016 aplica a las personas naturales no residentes y sucesiones ilíquidas de causantes no residentes; so pena de hacer nugatorio el régimen de transición para las personas naturales no residentes.

1.14. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones.

Los límites a las rentas exentas y deducciones

Tratándose del régimen del impuesto sobre la renta de las personas naturales se indica en la exposición de motivos del proyecto que dio origen a la Ley 1819 de 2016 (Gaceta número 894 del 19 de octubre de 2016) como uno de los problemas de este régimen el exceso de beneficios tributarios, situación que distorsionaba las tasas efectivas de tributación y generaba inequidad horizontal.

Lo anterior en el entendido que de las rentas exentas se lucran fundamentalmente los contribuyentes de mayores ingresos, que son quienes tienen capacidad de destinar ingresos a fines diferentes al solo sostenimiento y cuentan con suficiente liquidez para dedicar una parte importante de sus rentas al ahorro de largo plazo.

En ese sentido indicaba el mencionado proyecto que estaban identificadas las siguientes rentas exentas, que se encuentran establecidas principalmente en los artículos 206 y 387 del E. T.:

“(…)

- 25% de los pagos laborales.

- Aportes a fondos de pensiones y cuentas AFC.

- Dependientes.

- Indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad.

- Licencia de maternidad.

- Auxilio funerario.

- Cesantías y sus intereses.

- Pensiones (obligatorias y voluntarias).

- El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de los miembros de las

Fuerzas Militares y de la Policía Nacional.

- Gastos de representación de magistrados, fiscales y jueces de la República.

- Exceso del salario básico de miembros de las Fuerzas Militares.

- Primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales de los

pilotos.

- Prima especial y la prima de costo de vida de funcionarios diplomáticos.

- Indemnizaciones por seguros de vida.

(…)”.

En línea con lo anterior en dicho proyecto se propone una serie de modificaciones en relación con el impuesto sobre la renta para personas naturales, que propenden por la simplificación del tributo, la cedulación de las rentas y la racionalización de los beneficios tributarios.

De cara a la racionalización de los beneficios tributarios se plantea lo siguiente:

“Como se señaló, la reforma no deroga ni modifica ninguno de los beneficios tributarios existentes. Los contribuyentes podrán seguir restando todas las rentas existentes hasta ahora definidas en su mayoría en los artículos 206 y 387 del Estatuto Tributario, con los límites individuales allí establecidos.

Ahora bien, el diagnóstico de la Comisión de Expertos y de los demás observadores del sistema tributario ha resaltado que la existencia de múltiples beneficios tributarios afecta la equidad del sistema, beneficiando especialmente a los segmentos de mayores ingresos.

(…)

Considerando lo anterior, la presente propuesta establece los siguientes límites porcentuales a las rentas exentas:

i) Para las rentas de trabajo, un límite de 35% que en todo caso no podrá ser mayor a 3.500 UVT, determinado así: del total de los ingresos de la cédula, se restan los ingresos no constitutivos de renta (en donde se incluyen los aportes obligatorios a salud y pensión). El porcentaje se calcula sobre el resultado de esa resta.

(…)

ii) Para las rentas no laborales el beneficio porcentual es del 10%, porque la protección del 25% a la que se refiere el numeral 10 del artículo 206 del ET es exclusiva de rentas del trabajo. Ello es así porque la ley tributaria y la jurisprudencia constitucional han reconocido que este beneficio aplica para los pagos “laborales” y esta cédula por definición no incluye este tipo de ingresos.

Las rentas exentas están limitadas al 10% del resultado de restar del total de los ingresos, los ingresos no constitutivos de renta, y la totalidad de los costos y gastos. El porcentaje del 10% está en todo caso limitado a un monto de 1.000 UVT. Esta limitación es equitativa y consistente con la prevista para las rentas laborales que, como se explicó, conserva el 25% jurisprudencialmente asociado al mínimo vital y admite un porcentaje adicional del 10% para el resto de las rentas exentas.

Finalmente, vale mencionar que la reforma no presenta modificaciones frente a los ingresos pensionales que se continuarán liquidando de conformidad con las reglas vigentes antes de esta reforma”.

Con ocasión de la ponencia para primer debate de este proyecto de ley (Gaceta del Congreso 1090 del 5 de diciembre de 2016, página 15) se precisó que la limitación porcentual de los beneficios se predica tanto de las rentas exentas como de las deducciones y se subió el límite en UVT propuesto 3.500 a 5.040 para rentas de trabajo. En la ponencia para segundo debate (Gaceta del Congreso 1156 del 19 de diciembre de 2016, página 23) se modificó el límite porcentual máximo de rentas exentas, elevándolo al 40%.

Resultado del trámite legislativo y los ajustes anteriormente mencionados son los incisos segundos de los artículos del E. T., 336 (renta líquida cedular de las rentas de trabajo), 339 (renta líquida cedular de la renta de capital) y 341 (renta líquida cedular de la renta no laboral) cuyo contenido se cita a continuación y se subraya el aparte correspondiente:

Artículo 336	Artículos 339 y 341
Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT.	Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT.

De los antecedentes y el texto final de la ley se puede interpretar que, sin perjuicio de la posibilidad de restar las rentas exentas y las deducciones para lo cual se considerarán sus límites individuales, hay un límite general porcentual y en UVT que no hace distinciones y aplica a todas estas, con una precisión en el caso de los servidores públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, cuya prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no se tendrá en cuenta para efectos del cálculo del límite porcentual en el caso de la cédula por rentas de trabajo, de igual forma cuando se obtengan rentas exentas provenientes de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, tampoco le aplicará el límite porcentual ni en UVT mencionado en los artículos 339 y 341 del E. T.

1.15. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento en la determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales que reciben ingresos por indemnizaciones por despido injustificado y bonificaciones por retiro?

Se ha interpretado por parte de este despacho que los ingresos por indemnización por despido injustificado o bonificación por retiro son ingresos por naturaleza salariales, gravados con el impuesto sobre la renta, frente a los cuales aplica lo dispuesto en el numeral 10 del artículo 206 del E. T., esto es, el 25% de estos ingresos se considerarán renta de trabajo exenta, en consideración a que esta norma se refiere al “valor total de los pagos laborales”.

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, es oportuno señalar que con ocasión de las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016 y su sistema de determinación cedular se deben realizar una serie de precisiones.

En ese sentido es claro que los ingresos por indemnización por despido injustificado o bonificación por retiro al tener una naturaleza salarial, deben ser incluidos en la cédula de rentas de trabajo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 335 del E. T.

También es preciso considerar el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la ley, que para el caso de las rentas de trabajo y la determinación de su renta líquida cedular señala: “Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT”.

Lo anterior en consideración a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural residentes contribuyente del impuesto sobre la renta.

1.16. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento tributario que la persona natural (servidor público) debe dar al ingreso por una bonificación y/o indemnización producto de un plan de retiro de una entidad pública del orden nacional, departamental o municipal a partir del año gravable 2017? ¿Aplica el límite porcentual y en UVT a que se refiere el artículo 336 del E. T.?

Los ingresos por bonificaciones y/o indemnizaciones en programas de retiro de entidades públicas tienen una naturaleza salarial, en virtud a que se originan en una relación legal y reglamentaria, lo cual supone su inclusión en la cédula de rentas de trabajo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 335 del E. T., y en consideración a las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016 y su sistema de determinación cedular.

Respecto de estos ingresos el artículo 27 de la Ley 488 de 1998 ha indicado lo siguiente:

“Artículo 27. Exención para bonificaciones y/o indemnizaciones en programas de retiro de entidades públicas.

Estarán exentas del impuesto sobre la renta las bonificaciones y/o indemnizaciones que reciban los servidores públicos en virtud de programas de retiro de personal de las entidades públicas nacionales, departamentales, distritales y municipales”.

En este punto es preciso considerar el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la ley, que para el caso de las rentas de trabajo y la determinación de su renta líquida cedular señala: “Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT”. Esto debido a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural contribuyente del impuesto sobre la renta.

1.17. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿En qué cédula se declaran los ingresos indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable? ¿Están sometidas a la limitación del 10% o 1000 UVT prevista para esta cédula?

Establece el artículo 223 del E. T., lo siguiente:

Artículo 223. Las indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales.

Este despacho ha señalado que esta disposición es clara al señalar el tipo de indemnización que goza del tratamiento exceptivo, el cual en este evento se limita únicamente a lo recibido como indemnización por el seguro de vida y no a las indemnizaciones que provengan de amparos adicionales al seguro de vida.

Por otra parte, es preciso considerar las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016, para efectos de establecer a cuál cédula corresponden estos ingresos y si aplican la limitación general a las rentas exentas y deducciones materia de análisis realizada en el descriptor 1.14. de este documento.

Sobre el primer aspecto, esto es, a cuál cédula se deben incluir estos ingresos resulta pertinente señalar lo establecido en el inciso primero del artículo 340 del E. T., que considera ingresos de las rentas no laborales todos los que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas.

Por su parte, este despacho destaca el carácter específico que tienen los ingresos de las cuatro cédulas restantes (de trabajo, pensiones, capital y dividendos) a que se refieren los artículos 335, 337, 338 y 342 del E. T.

Es así como a la cédula de trabajo los ingresos corresponden a los señalados en el artículo 103 del E. T., tratándose de la cédula de pensiones son ingresos las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional; respecto de la cédula de rentas de capital, la norma indica que son ingresos de esta los obtenidos por concepto de intereses, rendimientos financieros, arrendamientos, regalías y explotación de la propiedad intelectual; y en el caso de la cédula por rentas de dividendos corresponden los ingresos recibidos por concepto de dividendos y participaciones.

Con base en lo anteriormente señalado, se puede concluir que lo recibido a título de indemnizaciones por concepto de seguros de vida, no se ajusta a las características de las cédulas anteriormente señaladas, razón por la cual aplica el carácter residual del artículo 340 del E. T., y deberán ser incluidos en la cédula de rentas no laborales.

Respecto de la aplicación del límite general a las rentas exentas y deducciones, para el caso de la cédula de rentas no laborales es preciso considerar lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 341 del E. T., que señala: “Podrán restarse todas las rentas exentas y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT”.

Lo anterior porque de acuerdo a lo analizado en este documento, el referido límite no hace distinciones entre las rentas exentas y aplica a todas estas, salvo lo previsto para las rentas exentas provenientes de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, en los términos del artículo 1.2.1.20.4. del Decreto 1625 de 2016.

1.18. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

Límite rentas exentas y deducciones

¿Resulta aplicable para las personas naturales lo dispuesto en el numeral 6 y el parágrafo 1 del artículo 235-2 del E. T.?

Dentro del grupo de rentas exentas a partir del 1 de enero de 2018, señalan el numeral 6 y el parágrafo 1 del artículo 235-2 del E. T., lo siguiente:

6. Las siguientes rentas asociadas a la vivienda de interés social y la vivienda de interés prioritario:

a) La utilidad en la enajenación de predios destinados al desarrollo de proyectos de vivienda de interés social y/o de vivienda de interés prioritario;

b) La utilidad en la primera enajenación de viviendas de interés social y/o de interés prioritario;

c) La utilidad en la enajenación de predios para el desarrollo de proyectos de renovación urbana;

d) Las rentas de que trata el artículo 16 de la Ley 546 de 1999, en los términos allí previstos;

e) Los rendimientos financieros provenientes de créditos para la adquisición de vivienda de interés social y/o de interés prioritario, sea con garantía hipotecaria o a través de leasing financiero, por un término de 5 años contados a partir de la fecha del pago de la primera cuota de amortización del crédito o del primer canon del leasing.

Para gozar de las exenciones de que tratan los literales a) y b) de este numeral 6, se requiere que:

i) La licencia de construcción establezca que el proyecto a ser desarrollado sea de vivienda de interés social y/o de interés prioritario.

ii) Los predios sean aportados a un patrimonio autónomo con objeto exclusivo de desarrollo del proyecto de vivienda de interés social y/o de interés prioritario;

iii) La totalidad del desarrollo del proyecto de vivienda de interés social y/o de interés prioritario se efectúe a través del patrimonio autónomo, y

iv) El plazo de la fiducia mercantil a través del cual se desarrolla el proyecto, no exceda de diez (10) años. El Gobierno nacional reglamentará la materia.

Los mismos requisitos establecidos en este literal serán aplicables cuando se pretenda acceder a la exención prevista por la enajenación de predios para proyectos de renovación urbana.

Parágrafo 1. Las rentas exentas de que trata el numeral 6, se aplicarán en los términos y condiciones allí previstos a partir del 1 de enero de 2017, incluso respecto de los proyectos en los que, a la fecha de entrada en vigencia de la presente ley, se hayan aportado los predios al patrimonio autónomo constituido con objeto exclusivo para el desarrollo de proyectos de VIS y/o VIP.

Dadas las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016, resulta necesario señalar que los ingresos percibidos por este concepto se incluirán, de conformidad a lo establecido en el inciso primero del artículo 340 del E. T., que considera ingresos de la cédula de rentas no laborales todos los que no se clasifiquen expresamente en ninguna de las demás cédulas.

Por otra parte, este despacho interpreta que estas rentas también estarán sometidas al límite general, pues este no hace distinciones entre las rentas exentas y aplica a todas estas, salvo lo previsto para las rentas exentas provenientes de la Decisión 578 de 2004 de la Comunidad Andina de Naciones, en los términos del artículo 1.2.1.20.4., del Decreto 1625 de 2016.

Así las cosas, para el caso de la cédula de rentas no laborales el inciso segundo del artículo 341 del E. T. señala: “Podrán restarse todas las rentas exentas y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT”.

1.19. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

El auxilio de cesantía

¿Está sometido a la limitación general porcentual y en UVT?

Señala el artículo 206 del E. T., que será renta exenta el auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT, si excede este valor la norma determina la forma como se establecerá la parte no gravada.

En consideración a las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016, se requiere establecer la cédula a la cual corresponden estos ingresos para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta, aspecto sobre el cual es preciso considerar su naturaleza salarial en virtud a que se originan en una relación legal y reglamentaria, lo cual supone su inclusión en la cédula de rentas de trabajo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 335 del E. T.

También es importante precisar que en este caso se debe tener en cuenta el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la ley, que para el caso de las rentas de trabajo y la determinación de su renta líquida cedular señala: “Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT”.

Lo anterior en consideración a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural contribuyente del impuesto sobre la renta.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, es importante precisar que a los auxilios de cesantías que poseen los trabajadores a 31 de diciembre del 2016 en los respectivos fondos de cesantías o que les adeuda el patrono para aquellos que no se acogieron a la Ley 50 de 1990, no se les aplica el referido límite, considerando los derechos adquiridos sobre situaciones jurídicas consolidadas y el principio de irretroactividad que rige en materia tributaria de conformidad con lo establecido en el artículo 338 de la Constitución Política.

Sobre el particular el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, consagra la siguiente previsión:

“Parágrafo 3. Los montos acumulados del auxilio de cesantías a treinta y uno (31) de diciembre del 2016 en los fondos de cesantías o en las cuentas del patrono para aquellos trabajadores cobijados con el régimen tradicional contenido en el Capítulo VII, Título VIII parte Primera del Código Sustantivo del Trabajo, al momento del retiro del fondo de cesantías o pago por parte del empleador, mantendrán el tratamiento previsto en el numeral 4 del artículo 206 del Estatuto Tributario sin que sea aplicable lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 336 del Estatuto Tributario.

Cuando se realicen retiros parciales, éstos se entenderán efectuados con cargo al saldo acumulado a que se refiere el inciso anterior, hasta que se agote”.

Por lo tanto, la persona natural al momento de retirar las cesantías de que trata el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 del 2016, no las tendrá en cuenta para el cálculo del límite porcentual y en UVT, en razón a que estas tienen su propio tratamiento de renta exenta.

1.19.1. <Descriptor adicionado por el Concepto 1302 [28563] de 2019. El nuevo texto es el siguiente:>

DESCRIPTOR: Depuración de la renta.

¿Cuál es el ingreso laboral que se debe tener en cuenta para determinar el ingreso mensual promedio de los trabajadores, a fin de calcular la parte exenta de las cesantías e intereses a las cesantías?

Como se indicó previamente el carácter de renta exenta del auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, está sujeto a que el ingreso mensual promedio del trabajador en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT y cuando se exceda este valor el numeral 4 del artículo 206 establece la forma como se determina la parte no gravada.

En ese sentido se ha interpretado (Concepto 017602 del 31 de marzo de 2005) que por regla general para determinar este ingreso mensual promedio se debe tener en cuenta el salario y en caso que por convención o acuerdo particular se incluyan otros valores dentro de la base para liquidarla, estos deberán formar parte igualmente de la base para calcular el ingreso promedio y establecer el porcentaje de exención de la misma, sin consideración a si estos son gravados o no en forma independiente, pues la norma no estableció tal distinción.

Lo anterior, señala esta doctrina, en consideración a que la norma tributaria tiene una definición de ingreso laboral propia, que es más amplia que la definición de salario del Código Sustantivo del Trabajo, pues esta atiende a la fuente del ingreso (relación laboral, legal o reglamentaria) y al concepto de enriquecimiento (arts. 26 y 103 del Estatuto Tributario) y a los principios de equidad y proporcionalidad.

Revisado este último punto, este despacho considera que resulta impreciso mencionar como fuente del análisis el artículo 103 del Estatuto Tributario.

En efecto, esta disposición define lo que se debe entender como rentas de trabajo e incluye conceptos como salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales, norma que por disposición del legislador es el parámetro que orienta lo que se debe entender como ingresos por rentas de trabajo, del artículo 335 del Estatuto Tributario (previas las modificaciones que trajo la Ley 1943 de 2018).

Nótese cómo esta definición de rentas de trabajo es mucho más amplia que el concepto de ingreso mensual promedio de que trata el numeral 4 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

Es por esta razón que los elementos mencionados en el artículo 103 del Estatuto Tributario, no pueden orientar el cálculo del ingreso mensual para efectos de determinar qué porcentaje del auxilio de cesantía se considera exento.

Por lo tanto, se considera oportuno precisar que este ingreso corresponderá a las sumas que habitual y periódicamente recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, pues la norma lo que busca es establecer es el salario mensual promedio.

Otro aspecto que se considera necesario analizar es el relacionado con el término que se cuenta los seis meses que menciona el numeral 4 del artículo 206 del Estatuto Tributario. Para lo cual es necesario contemplar las siguientes tres situaciones: (i) en caso de retiro del trabajador o retiro de las cesantías, esta última cuando a ello hubiere lugar, (ii) cuando la relación laboral o legal y reglamentaria no ha finalizado, (iii) el caso de los trabajadores que no se hayan acogido a lo dispuesto en la Ley 50 de 1990.

En el primer evento, esto es, el retiro del trabajador, dicho término corresponderá a los últimos seis meses de vinculación laboral. Este criterio también aplica para el caso del retiro de cesantías (cuando a ello hubiere lugar), donde se contarán los seis meses antes de la fecha en que esto tuvo lugar y también para aquellas cesantías poseídas por los trabajadores a 31 de diciembre del 2016 en los respectivos fondos de cesantías o aquellas adeudadas por el patrono.

En el caso de que la relación laboral o legal y reglamentaria no haya finalizado, este término tomará en consideración los seis meses del año inmediatamente anterior del momento en que las cesantías se consignan o se consolidan y quedan disponibles en las cuentas individuales, esto último para el caso de los servidores públicos cuyo régimen corresponde al de cesantías anualizadas. Este criterio tiene como fundamento lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 27 del Estatuto Tributario y el artículo 1.2.1.20.7 del Decreto 1625 de 2016.

El último caso corresponde al de los trabajadores que no se acogieron a lo dispuesto en la Ley 50 de 1990, caso en el cual para contar el término de seis meses se tomará el momento del reconocimiento por parte del empleador, con base en lo dispuesto en el inciso segundo del numeral tercero del artículo 27 del Estatuto Tributario.

El ingreso mensual promedio calculado en los términos anteriores debe permitir establecer cuál es el porcentaje de renta exenta que se llevará a la cédula de rentas de trabajo (años gravables 2017 y 2018) o la cédula general (año gravable 2019), para efectos de establecer la renta líquida cedular, la cual debe tener en cuenta el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido, esto es, cuarenta por ciento (40%) o cinco mil cuarenta (5.040) UVT.

Es importante recordar que el artículo 336 del Estatuto Tributario (antes y después de las modificaciones que trajo la Ley 1943 de 2018) para efectos de establecer la renta líquida cedular, indica que del total de los ingresos de esta cédula obtenidos en el periodo gravable, se restan los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula y también todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, con las limitaciones porcentuales y en UVT antes mencionadas.

Lo anterior sin perjuicio de las cesantías que poseen los trabajadores a 31 de diciembre del 2016 en los respectivos fondos de cesantías o que les adeuda el patrono para aquellos que no se acogieron a la Ley 50 de 1990.

1.20. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento tributario de las cesantías acumuladas a 31 de diciembre de 2016?

Previamente se ha señalado en el parágrafo 3 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, que los montos acumulados del auxilio de cesantías a 31 de diciembre del 2016 en los fondos de cesantías o en las cuentas del patrono para aquellos trabajadores cobijados con el régimen tradicional contenido en el Capítulo VII, Título VIII parte Primera del Código Sustantivo del Trabajo, al momento del retiro del fondo de cesantías o pago por parte del empleador, mantendrán el tratamiento previsto en el numeral 4 del artículo 206 del E. T., sin que sea aplicable lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 336 ibídem.

Esta norma debe interpretarse de manera que se pueda entender incluidos no solo aquellos saldos por concepto de cesantías consignados en fondos o en las cuentas del patrono del régimen tradicional anteriormente mencionados, sino también aquellos saldos reconocidos de regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público, por ejemplo el Fomag (Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio) o el Fondo de Bienestar Social de la Contraloría General de la República, que tienen dentro de sus funciones la administración de recursos provenientes de cesantías de los trabajadores pertenecientes a estas entidades.

1.21. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

Realización de las cesantías

Sobre la realización de las cesantías señala el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 6o del Decreto 1625 de 2016, lo siguiente:

“Artículo 1.2.1.20.7. Realización de las cesantías. A partir del año gravable 2017 el auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías se entenderán realizados en el momento del pago del empleador directo al trabajador o en el momento de consignación al fondo de cesantías.

Parágrafo 1. En el caso del auxilio de cesantía del régimen tradicional del Código Sustantivo del Trabajo, contenido en el Capítulo VII, Título VIII, parte primera, y demás disposiciones que lo modifiquen o adicionen, se entenderá realizado con ocasión del reconocimiento por parte del empleador.

Para tales efectos, el trabajador reconocerá cada año gravable, el ingreso por auxilio de cesantías, tomando la diferencia resultante entre los saldos a treinta y uno (31) de diciembre del año gravable materia de declaración del impuesto sobre la renta y complementario y el del año inmediatamente anterior. En caso de retiros parciales antes del treinta y uno (31) de diciembre de cada año, el valor correspondiente se adicionará.

Parágrafo 2. El tratamiento aquí previsto para el auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías dará lugar a la aplicación de la renta exenta que establece el numeral 4 del artículo 206 del Estatuto Tributario, así como al reconocimiento patrimonial de los mismos, cuando haya lugar a ello.

(…)” (Subrayado fuera del texto original).

La norma reglamentaria anteriormente citada parte de la premisa que una vez cumplidos los requisitos exigidos por la ley laboral para obtener la liquidación de las cesantías y estas son consignadas por parte del patrono al fondo de cesantías, ingresan al patrimonio del trabajador, quien puede disponer de ellas a través de diferentes formas legales (vivienda, educación y retiro del trabajador).

En este sentido el artículo 26 del E.T., establece el reconocimiento de un ingreso siempre y cuando produzca un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, por lo que se hace necesario precisar cuándo se entiende realizado el ingreso por concepto de auxilio de cesantías del trabajador para efectos tributarios.

Esta situación permite reconocer cada año gravable el ingreso asociado y aplicar el correspondiente límite de costos y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T., (renta líquida cedular de las rentas de trabajo).

Sin perjuicio de lo anteriormente señalado esta regla de realización no aplica para aquellos regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público, por ejemplo, el Fomag (Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio) o el Fondo de Bienestar Social de la Contraloría General de la República.

Lo anterior porque estos regímenes no están contemplados en el supuesto señalado en el artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, que en su inciso primero se refiere a aquellas cesantías del régimen especial creado por la Ley 50 de 1990 y en su parágrafo primero al régimen tradicional del Código Sustantivo del Trabajo, contenido en el Capítulo VII, Título VIII, parte primera, y demás disposiciones que lo modifiquen o adicionen, razón por la cual la interpretación que se hace de esa norma debe observar esta situación.

<Inciso modificado por el Concepto DIAN 915 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> Así las cosas, la realización del ingreso por este concepto tendrá lugar con ocasión del pago que se haga en el año gravable en que esto ocurra, situación que implica ubicar el ingreso en la cédula de las rentas de trabajo y aplicar el correspondiente límite de rentas exentas y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T.

Por último, es importante precisar que respecto de los empleados públicos se precisa que el régimen de liquidación de cesantías por anualidad, esto es, el creado mediante la Ley 50 de 1990, se extendió con ocasión de la expedición de la Ley 344 de 1996 aquellos empleados que se vinculen a los órganos y entidades del Estado después de la expedición de dicha ley, situación que implica el reconocimiento de este ingreso en la cédula de las rentas de trabajo y aplicar el correspondiente límite de costos y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E. T.

Igualmente deberá incluirse en el certificado de ingresos y retenciones que para el efecto expide el agente de retención a la persona natural.

1.21.1.  <Descriptor adicionado por el Concepto 27495 [1364] de 2018. El nuevo texto es el siguiente:>

1.21.1. DESCRIPTOR:

Depuración de la renta Rentas exentas y deducciones. Realización de las cesantías Régimen de cesantías de los docentes y reglas de realización

En el descriptor 1.21 del Concepto General Unificado número 0912 del 19 de julio de 2018 se analizó la regla de realización de las cesantías, con base en lo establecido en el artículo 1.2.1.20.7 del Decreto número 1625 de 2016 para el régimen especial de cesantías de la Ley 50 de 1990 y el régimen tradicional del Código Sustantivo del Trabajo, contenido en el Capítulo VII, Título VIII, parte primera.

También se precisó que la regla de realización establecida en el artículo 1.2.1.20.7 del Decreto número 1625 de 2016 no aplica para los regímenes especiales de cesantías del sector público que se manejan a través de fondos de carácter público, por ejemplo, el Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio (en adelante Fomag) o el Fondo de Bienestar Social de la Contraloría General de la República, debido a que no están contemplados en el supuesto señalado en el artículo 1.2.1.20.7 del Decreto número 1625 de 2016.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, respecto del Fomag se hace necesario hacer las siguientes precisiones:

Este fondo se creó mediante la Ley 91 de 1989, donde se establece el marco jurídico con el cual la nación y las entidades territoriales, según el caso, atienden las prestaciones sociales de los docentes nacionales y nacionalizados que se encuentren vinculados a la fecha de su promulgación y de los que se vinculen con posterioridad a ella.

La misma ley en su artículo primero trae las siguientes definiciones sobre personal docente:

Personal nacional. Son los docentes vinculados por nombramiento del Gobierno Nacional.

Personal nacionalizado. Son los docentes vinculados por nombramiento de entidad territorial antes del 1o de enero de 1976 y los vinculados a partir de esta fecha, de conformidad con lo dispuesto por la Ley 43 de 1975.

Personal territorial. Son los docentes vinculados por nombramiento de entidad territorial, a partir del 1o de enero de 1976, sin el cumplimiento del requisito establecido en el artículo 10 de la Ley 43 de 1975.

Respecto de las prestaciones sociales de este personal, causadas hasta la fecha de promulgación de esta ley, el parágrafo del artículo segundo establece los efectos del personal nacional y del nacionalizado.

Del primero de estos (nacional) señala que estas se reconocerán y pagarán de conformidad con las normas prestacionales del orden nacional, aplicables a dicho personal; en cuanto al personal docente nacionalizado indica que las prestaciones se seguirán reconociendo y pagando de conformidad con las normas que regían en cada entidad territorial en el momento de entrar en vigencia la Ley 43 de 1975.

En cuanto a las prestaciones sociales de este personal a partir de la vigencia de la Ley 91 de 1989, de manera específica las cesantías, el numeral 3o de su artículo 15 establece los parámetros con los cuales se pagarán.

Con base en el análisis de esta ley la Sección Segunda del Consejo de Estado en sentencia de radicación 19001-23-33-000-2014-00104-01 (0483-2016) del 12 de abril de 2018, Consejero Ponente doctor William Hernández Gómez, presenta una serie de conclusiones cuyo contenido este despacho considera oportuno traer a colación:

“(…)

Visto lo anterior, se concluye: (i) que Los docentes nacionalizados vinculados hasta el 31 de diciembre de 1989, mantendrían el régimen prestacional previsto en la normativa vigente de la entidad territorial, es decir, el sistema de retroactividad, y (ii) a los docentes nacionales y a los vinculados a partir del 1o de enero de 1990 [lo que según la definición contenida en los artículos 1o y 2o, corresponde a los nacionales o territoriales que por cualquier causa se lleguen a vincular en tal calidad, sin hacer distinción entre nacionales y territoriales], se les aplicarán las disposiciones vigentes para los empleados públicos del orden nacional, esto es, un sistema anualizado de cesantías, sin retroactividad y sujeto al reconocimiento de intereses.

Posteriormente, el artículo 6o de la Ley 60 de 1993, señaló que el régimen prestacional aplicable a los docentes nacionales o nacionalizados que se incorporen a las plantas departamentales o distritales, sin solución de continuidad, y los de las nuevas vinculaciones, será el reconocido por la Ley 91 de 1989.

En este sentido, el personal docente que continuaba con vinculación departamental, distrital y municipal sería incorporado al Fondo Nacional de Prestaciones del Magisterio y se les respetaría el régimen prestacional vigente de la respectiva entidad territorial.

Por tanto, la obligación de incorporar a los docentes departamentales, distritales y municipales financiados con recursos propios de las entidades territoriales al Fondo Nacional de Prestaciones Sociales del Magisterio surgió con el Decreto número 196 de 1995, que en el artículo 5o determinó que se debía respetar el régimen prestacional que tuvieran los docentes al momento de su vinculación, y, conforme a lo previsto en el artículo 7 ejusdem, el reconocimiento de las cesantías y los intereses, quedaba a cargo de la entidad territorial, cuando no se realizara dicho traslado”.

(Subrayado fuera del texto).

La citada jurisprudencia sobre el régimen de cesantías de los docentes, con base en el régimen jurídico aplicable, permite a este despacho concluir que el Fomag no solo administra las cesantías correspondientes al sistema de retroactividad, sino también el sistema anualizado de cesantías, los cuales resultan aplicables a los docentes según su clasificación.

Con base en lo anteriormente expuesto, es necesario precisar la regla de realización de cesantías así:

a) Para los docentes a quienes aplique el sistema de retroactividad se ratifica la conclusión expuesta en el descriptor 1.21 del presente concepto, esto es, que la regla de realización establecida en el artículo 1.2.1.20.7 del Decreto número 1625 de 2016 no aplica.

En este caso la realización del ingreso por este concepto tendrá lugar con ocasión del pago que se haga en el año gravable en que esto ocurra, situación que implica ubicar el ingreso en la cédula de las rentas de trabajo y aplicar el correspondiente límite de rentas exentas y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T.

b) Respecto de los docentes que tienen un sistema anualizado de cesantías, deberán reconocer cada año gravable el ingreso asociado y aplicar el correspondiente límite de costos y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T. (renta líquida cedular de las rentas de trabajo).

1.22. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

¿Cómo opera la regla de realización de cesantías en el caso del régimen tradicional contenido en el Capítulo VII, Título VIII del Código Sustantivo del Trabajo?

El régimen tradicional de cesantías contenido en el Capítulo VII, Título VIII del Código Sustantivo del Trabajo, se caracteriza principalmente por su reconocimiento con base en el último salario devengado, o el promedio de lo percibido en el último año de servicios, las cuales se pagan al finalizar el contrato de trabajo.

En este despacho entiende que el empleador con el fin de cuantificar el valor del pasivo por este concepto, debe realizar el correspondiente reconocimiento en su contabilidad, según el marco técnico normativo contable que le corresponda.

En ese sentido el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016, establece para el caso de la realización del ingreso por cesantías en el régimen tradicional este tiene lugar cuando el empleador lo reconoce. Esta situación tiene lugar cuando ocurre el correspondiente registro en su contabilidad y deben incluirse en el correspondiente certificado de ingresos y retenciones que para el efecto expide el agente de retención a la persona natural.

Sin perjuicio de lo anteriormente señalado esta regla de realización no aplica para los empleados públicos vinculados al régimen de cesantías retroactivas, porque no están contemplados en el supuesto señalado en el parágrafo 1 del artículo 1.2.1.20.7. del Decreto 1625 de 2016.

En efecto, este parágrafo se refiere al régimen tradicional del Código Sustantivo del Trabajo, contenido en el Capítulo VII, Título VIII, parte primera, y demás disposiciones que lo modifiquen o adicionen.

En contraste, el régimen de cesantías por retroactividad aplicable a los empleados públicos tiene su fundamento en lo establecido en los artículos 17 de la Ley 6 de 1945, 1o del Decreto 2767 de 1945, 1o y 2o de la Ley 65 de 1946, 2o y 6o del Decreto 1160 de 1947 y 2o del Decreto 1252 de 2002, lo cual es aplicable a aquellos trabajadores vinculados antes del 30 de diciembre de 1996 (Concepto 154901 de 2017 Departamento Administrativo de la Función Pública).

<Inciso modificado por el Concepto DIAN 915 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:> Así las cosas, la realización del ingreso para este caso tendrá lugar con ocasión del pago que se haga en el año gravable en que esto ocurra, situación que implica ubicar el ingreso en la cédula de las rentas de trabajo y aplicar el correspondiente límite de rentas exentas y deducciones en los términos del inciso segundo del artículo 336 del E.T.

1.23. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

¿Cómo opera la restricción en la imputación de los beneficios contenido en el artículo 332 del E. T., como en el caso del GMF pagado, en el sistema de determinación cedular del impuesto sobre la renta de las personas naturales?

Señala el artículo 330 del E. T., que para efectos de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios de las personas naturales residentes en el país la depuración de las rentas correspondientes a cada una de las cédulas se efectuará de manera independiente, siguiendo las reglas establecidas en el artículo 26 de este Estatuto aplicables a cada caso y el resultado constituirá la renta líquida cedular.

Para este fin también señala el artículo que los conceptos de ingresos no constitutivos de renta, costos, gastos, deducciones, rentas exentas, beneficios tributarios y demás conceptos susceptibles de ser restados para efectos de obtener la renta líquida cedular, no podrán ser objeto de reconocimiento simultáneo en distintas cédulas ni generarán doble beneficio.

En ese sentido el artículo 332, modificado por el artículo 1o de la Ley 1819 de 2016, señala lo siguiente:

Artículo 332. Rentas exentas y deducciones. Solo podrán restarse beneficios tributarios en las cédulas en las que se tengan ingresos. No se podrá imputar en más de una cédula una misma renta exenta o deducción. (Subrayado fuera del texto).

En este punto resulta importante analizar qué ocurre cuando una deducción puede aplicar a varias cédulas, como en el caso del cincuenta por ciento (50%) del Gravamen a los Movimientos Financieros (GMF) efectivamente pagado por la persona natural durante el respectivo año gravable, por concepto de una cuenta bancaria cuyo que recibe ingresos de esta persona por rentas de capital y no laborales.

De la interpretación de las normas en comento, este despacho considera que esta persona natural tendría dos opciones a saber: (i) tomar esta deducción en una de las cédulas, para el ejemplo mencionado en la de rentas de capital, o en la cédula de rentas no laborales; (ii) tomarlo de forma proporcional en función de los ingresos percibidos en cada cédula.

Respecto de la segunda opción, este despacho interpreta que la restricción consignada en la norma, esto es, que no se pueda imputar en más de una cédula una misma renta exenta o deducción, no significa que no sea posible imputar este valor de forma proporcional a cada cédula, pues lo que se prohíbe es reconocer el mismo en más de una cédula una misma renta exenta o deducción, razón por la cual se deberá hacer el correspondiente cálculo.

1.24. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

¿Las pérdidas fiscales están sometidas a los límites porcentuales o en UVT?

Según el parágrafo transitorio del artículo 330 del E. T., modificado por el artículo 1o de la Ley 1819 del 2016: “Las pérdidas declaradas en periodos gravables anteriores a la vigencia de la presente ley únicamente podrán ser imputadas en contra de las cédulas de rentas no laborales y rentas de capital, en la misma proporción en que los ingresos correspondientes a estas cédulas participen dentro del total de los ingresos del periodo, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes”.

En ese sentido el artículo 1.2.1.20.6. del Decreto 1625 de 2016, estableció la metodología para la aplicación de esta disposición, que a la hora de su cálculo no hace parte de la determinación de la renta líquida, sino del cálculo de una proporción de los ingresos por renta no laboral y de capital la que se aplica a la pérdida fiscal no compensada y de esta manera se tiene el valor máximo a compensar para cada cédula en ese periodo gravable, valor que se restará de estas cédulas, sin que pueda exceder de la renta líquida de estas.

Por su parte, respecto de las pérdidas incurridas durante el año gravable, a partir del 1 de enero de 2017, dentro de una cédula solo podrán ser compensadas contra las rentas de la misma cédula, en los siguientes periodos gravables, teniendo en cuenta los límites y porcentajes de compensación establecidas en las normas vigentes.

En virtud de lo anteriormente señalado, se tiene que la compensación de pérdidas no se considera un beneficio fiscal, sino el resultado de la actividad del contribuyente en un correspondiente año gravable, por lo que no están sometidas a los límites porcentuales o en UVT.

1.25. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

¿Para las personas naturales se entiende derogado el beneficio de renta exenta contenido en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T.?

Tratándose de las personas naturales se ha interpretado que el tratamiento de renta exenta contenido en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T., se entiende derogado tácitamente y constituyen ingreso gravado a partir del año gravable 2017 a la tarifa general que corresponda, de conformidad con el Título V del Libro I del Estatuto Tributario, Capítulo I “Determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales”.

Lo anterior debido a que: (i) no están incluidas en el artículo 235-2 del E. T., norma que contiene las rentas exentas, y (ii) se estableció para las personas jurídicas que perciban estos ingresos una tarifa especial en el artículo 240 ibídem del 9%.

No obstante lo anteriormente planteado, llama la atención lo señalado en el inciso primero del artículo 235-2 del E. T., adicionado por el artículo 99 de la Ley 1819 de 2016:

Artículo 235-2. Rentas exentas a partir del año gravable 2018. A partir del 1 de enero de 2018, sin perjuicio de las rentas exentas de las personas naturales, las únicas excepciones legales de que trata el artículo 26 del Estatuto Tributario son las siguientes:

(…) (Negrilla fuera del texto).

Nótese cómo la norma respecto de las personas naturales precisa que se tendrá que acudir al ordenamiento jurídico, para efectos de establecer cuáles son las rentas exentas que les resultan aplicables y, a título de ejemplo, se traen a colación las rentas laborales contenidas en el artículo 206 del E. T.

También es importante resaltar del aparte citado que esta norma es aplicable a las personas jurídicas, pues al hacer una interpretación armónica de esta norma y el artículo 240 del E. T., que contiene la tarifa general del impuesto sobre la renta aplicable a las sociedades nacionales y sus asimiladas, los establecimientos permanentes de entidades del exterior y las personas jurídicas extranjeras o sin residencia obligadas a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios y que en su parágrafo 1 establece una tarifa del 9% para aquellas las rentas contenidas en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T., y la señalada en el artículo 1o de la Ley 939 de 2004, cuando se perciben por las personas jurídicas.

Para este despacho la misma conclusión no resulta aplicable tratándose de personas naturales, pues lo contenido en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T., no fue materia de derogatoria expresa por parte del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. Esta situación hace necesario establecer su ámbito de aplicación, luego de las modificaciones que trajo la ley en comento.

En ese sentido, es oportuno recordar que los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T., antes de las modificaciones de la Ley 1819 de 2016 aplicaba de forma indistinta a las personas naturales y jurídicas. Lo que ocurrió con ocasión de la expedición de la ley es que este carácter de renta exenta cambió a ingreso gravado para las personas jurídicas el cual se grava al 9%, situación que implica la imposibilidad de aplicar los numerales en comento.

Sin embargo, para el caso de las personas naturales el texto de los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T., se mantiene incólume, en consideración a que se mantiene en el ordenamiento jurídico tributario y sobre los mismos no operó la derogatoria expresa del artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, lo que de suyo permite concluir que está dentro de las rentas exentas aplicables a las personas naturales. Esta interpretación resulta válida en virtud del principio del efecto útil de las normas, que “enseña que, entre dos posibles sentidos de un precepto, uno de los cuales produce consecuencias jurídicas y el otro a nada conduce, debe preferirse el primero” (Cfr. Sent. T-001/1992, M. P. Hernández Galindo).

Igualmente, es importante indicar que en consideración al principio de confianza legítima la interpretación que se haga de estos numerales debe permitir el acceso al beneficio de la renta exenta de que tratan los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T., a las personas naturales, si estas dieron cumplimiento a los requisitos contenidos en la ley y el reglamento para tal fin.

Sobre el principio de confianza legítima la Corte Constitucional en Sentencia C-131 de 2004 ha precisado lo siguiente:

“En tal sentido cabe señalar que como corolario del principio de la buena fe, la doctrina y jurisprudencia foráneas, desde mediados de la década de los sesentas, han venido elaborando una teoría sobre la confianza legítima, el cual ha conocido originales e importantes desarrollos a lo largo de diversos pronunciamientos de esta Corte.

Así pues, en esencia, la confianza legítima consiste en que el ciudadano debe poder evolucionar en un medio jurídico estable y previsible, en cual pueda confiar. Para Müller, este vocablo significa, en términos muy generales, que ciertas expectativas, que son suscitadas por un sujeto de derecho en razón de un determinado comportamiento en relación con otro, o ante la comunidad jurídica en su conjunto, y que producen determinados efectos jurídicos; y si se trata de autoridades públicas, consiste en que la obligación para las mismas de preservar un comportamiento consecuente, no contradictorio frente a los particulares, surgido en un acto o acciones anteriores, incluso ilegales, salvo interés público imperioso contrario.

Se trata, por tanto, que el particular debe ser protegido frente a cambios bruscos e inesperados efectuados por las autoridades públicas. En tal sentido, no se trata de amparar situaciones en las cuales el administrado sea titular de un derecho adquirido, ya que su posición jurídica es susceptible de ser modificada por la Administración, es decir, se trata de una mera expectativa en que una determinada situación de hecho o regulación jurídica no serán modificadas intempestivamente. (…).

De igual manera, la doctrina foránea considera que, en virtud del principio de la confianza legítima, la administración pública no le exigirá al ciudadano más de lo estrictamente necesario para la realización de los fines públicos que en cada caso persiga. (…)”.

Así las cosas, para el caso materia de análisis no es posible terminar con el disfrute de la renta exenta de que tratan estos numerales, si la persona natural dio cumplimiento a los requisitos contenidos en la ley y el reglamento.

En ese orden de ideas, la renta exenta a que se refieren los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T., debe aplicarse a las personas naturales que cumplan los requisitos allí contenidos y la reglamentación expedida para tal fin, eso sí considerando el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la Ley 1819 de 2016, que para el caso de las rentas no laborales y la determinación de su renta líquida cedular señala: “Podrán restarse todas las rentas exentas y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT”.

Lo anterior en consideración a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural residente contribuyente del impuesto sobre la renta.

1.26. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones

Aportes voluntarios a Fondos de Pensión Voluntaria

¿Gozan del beneficio de renta exenta los retiros de aportes voluntarios, aunque no cumplan el periodo mínimo de permanencia de 10 años, si se cumplen los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación?

Se ha interpretado por parte de este despacho que en el caso de una persona que se encuentra pensionada y recibe unos ingresos que destina como aportes voluntarios a un fondo de pensiones, en los términos del artículo 126-1 del E. T., que estos no conservan el carácter de renta exenta pues no cumplen con las condiciones de permanencia por un período mínimo de diez (10) años, ni son considerados para el cumplimiento de los requisitos para acceder a la pensión de vejez o jubilación. En consecuencia, se ha concluido que los retiros parciales o totales por concepto de estos aportes no se encuentran exentos y constituirán renta gravada en el año en que sean retirados.

Esta interpretación se basa en lo señalado en el artículo 126-1 del E. T., y el artículo 1.2.4.1.33. del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el Decreto 2250 de 2017, normas que establecen que para no someterse a retención en la fuente y/o no se traten como renta gravable los aportes que se efectúen a un Fondo de Pensiones Voluntarios deben cumplir con el requisito de permanencia señalado en la ley, y en caso de no permanecer por este lapso de tiempo se puede retirar cuando se cumplan los requisitos señalados en la ley para acceder a la pensión de vejez o jubilación, muerte o incapacidad.

En ese sentido se precisa en la doctrina vigente que estas circunstancias deben estar certificadas de acuerdo con el régimen legal de la seguridad social y/o cuando se destinen a la adquisición de vivienda financiada o no por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional, siempre que se cumplan las condiciones que establezca la ley y el decreto reglamentario.

Sin perjuicio de la interpretación anteriormente expuesta, resulta oportuno precisar que los valores por concepto de estos aportes que se efectúen a un Fondo de Pensiones Voluntarios y se dispongan para complemento pensional, mantendrán el carácter de renta exenta, esto en concordancia con el propósito del artículo 126-1 del E. T., que permite su retiro para efectos pensionales.

En ese sentido es oportuno señalar que el artículo 173 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece en su numeral 1 que: “las prestaciones establecidas en un plan de pensiones de jubilación e invalidez podrán consistir en el pago de un capital o de una renta temporal o vitalicia por causa de vejez, invalidez, viudez u orfandad”.

Es oportuno precisar que estas prestaciones son independientes de las modalidades de pensión obligatoria. A modo de ejemplo se trae a colación lo relacionado con el Régimen de Ahorro Individual con Solidaridad (RAIS), que de acuerdo con los artículos 80, 81 y 82 de la Ley 100 de 1993 puede tener, entre otras, las siguientes modalidades: i) renta vitalicia inmediata; ii) retiro programado; y iii) retiro programado con renta vitalicia diferida.

En este punto es importante indicar que es posible que una persona ya pensionada en un régimen como el RAIS, realice aportes a Fondo de Pensión Voluntario y percibir prestaciones que pueden consistir en: (i) pago del capital; (ii) pago de una renta temporal o periódica; o (iii) posibilidad de tomar su capital para la contratación directa de una renta vitalicia.

En este caso, este despacho interpreta que la destinación de sumas aportadas a Fondo de Pensión Voluntario para los fines antes señalados, le permite mantener el tratamiento de la renta exenta y no estar sometidos a retención en la fuente, pues tienen como finalidad el complemento pensional, con lo que se cumple el propósito del artículo 126-1 del E. T.

1.27. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Tratamiento tributario de los sistemas especiales de determinación de renta.

Aspectos generales.

¿Cómo es la depuración de la cédula de renta no laborales cuando hay lugar a (i) renta por comparación patrimonial, o (ii) declarar activos omitidos, pasivos inexistentes y recuperación de deducciones?

Para iniciar, es preciso remitirnos al artículo 341 del E. T., el cual establece la depuración de la cédula de rentas no laborales en los siguientes términos:

“Para efectos de establecer la renta líquida correspondiente a las rentas no laborales, del valor total de los ingresos de esta cédula se restarán los ingresos no constitutivos de renta, y los costos y gastos procedentes y debidamente soportados por el contribuyente.

Podrán restarse todas las rentas exentas y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT. (…)”.

Por su parte, el artículo 1.2.1.19.2. del Decreto 1625 de 2016 (contenido en el artículo 4o del Decreto 2250 de 2017) indica lo siguiente:

“Parágrafo. Para las personas naturales y sucesiones ilíquidas la renta líquida gravable por comparación patrimonial no justificada la adicionará como renta líquida gravable por comparación patrimonial a la cédula de rentas no laborales.

La adición de la renta líquida gravable por comparación patrimonial no permite ningún tipo de renta exenta ni deducción” (Subrayado fuera del texto original).

Asimismo, el artículo 1.2.1.21.4. del Decreto 1625 de 2016 (contenido en el artículo 7o del Decreto 2250 de 2017) indica lo siguiente:

“Artículo 1.2.1.21.4. Tratamiento de los activos omitidos, pasivos inexistentes y recuperación de deducciones. Cuando el contribuyente tenga activos omitidos y/o pasivos inexistentes, incluirá sus respectivos valores como renta líquida gravable, dentro de la cédula de rentas no laborales, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 239-1 del Estatuto Tributario.

Cuando se trate de recuperación de deducciones, estas serán tratadas como renta líquida gravable dentro de la cédula de rentas no laborales.

Los tratamientos aquí previstos no permiten ningún tipo de renta exenta ni deducción” (Subrayado fuera del texto original).

Como se advierte de las normas transcritas, tanto la renta por comparación patrimonial como los activos omitidos, pasivos inexistentes y recuperación de deducciones, deben incluirse directamente en la renta líquida gravable no laboral.

Es decir que los conceptos mencionados no pueden incluirse como un ingreso bruto no laboral o como una renta líquida; lo anterior, puesto que serían susceptibles de disminuirse con ingresos no constitutivos de renta y ganancia ocasional, costos y gastos, rentas exentas y deducciones que no están permitidos, de conformidad con las normas transcritas.

1.28. DESCRIPTOR: Depuración de la renta

Tratamiento tributario de los sistemas especiales de determinación de renta.

Sistema de renta presuntiva.

¿Cuál es el procedimiento para la aplicación de las rentas exentas en la renta presuntiva para las personas naturales y el sistema cedular?

Se ha definido la renta presuntiva como una renta líquida especial de carácter exceptivo y que tiene su aplicación por defecto, es decir, cuando la renta líquida ordinaria es inferior a lo que la ley ha considerado constituye el rendimiento mínimo que debe tener un patrimonio.

En ese sentido, la renta presuntiva constituye un mecanismo de liquidación del impuesto que obliga al contribuyente a tomar como base el patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, que se presume generó como mínimo una renta presunta del 3.5% (artículo 188 del E. T.).

Tratándose de las personas naturales, el artículo 1o de la Ley 1819 de 2016, introdujo el Título V al Estatuto Tributario, concretamente, el Capítulo I que trata de la “determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales”. Esta mención resulta oportuna para efectos del (i) sistema de renta presuntiva en personas naturales y (ii) procedimiento para la aplicación de las rentas exentas en la renta presuntiva.

Sistema de renta presuntiva en personas naturales.

Sobre el particular es relevante mencionar lo dispuesto en el artículo 333 del E. T., modificado por el artículo 1o de la Ley 1819 de 2016, titulado “base de renta presuntiva”:

“Artículo 333. Base de renta presuntiva. Para efectos de los artículos 188 y 189 de este Estatuto, la renta líquida determinada por el sistema ordinario será la suma de todas las rentas líquidas cedulares”.

Para efectos de la asignación de la renta presuntiva, y teniendo en cuenta el sistema cedular, el artículo 1.2.1.19.15. del Decreto 1625 de 2016 adicionado por el Decreto 2250 de 2017 indica:

“Artículo 1.2.1.19.15. Procedimiento para la asignación de la renta presuntiva cedular. Las personas naturales residentes contribuyentes del impuesto sobre la renta, determinarán la renta presuntiva de conformidad con lo establecido en el artículo 188 y 189 del Estatuto Tributario.

La renta presuntiva obtenida se compararaícontra la sumatoria de todas las rentas líquidas cedulares. En caso que la renta presuntiva sea mayor, la adicionaraícomo renta líquida gravable a la cédula de rentas no laborales.

Del procedimiento aplicado anteriormente, se generaraíun exceso de renta presuntiva, que corresponde a la diferencia de la renta líquida cedular y la renta líquida determinada por el sistema de renta presuntivo. El exceso generado se compensaraíde conformidad con lo establecido en el artículo siguiente.

(…)” (Subrayado fuera del texto original).

En este punto es importante precisar que este despacho interpreta que el término “adición” en la norma anteriormente transcrita debe entenderse como la imputación del resultado del cálculo de la renta presuntiva en la renta líquida de la cédula de rentas no laborales. En ningún caso, esa imputación puede entenderse cómo una sumatoria de ambas rentas líquidas (la determinada por sistema ordinario cedular y la determinada por renta presuntiva) pues solo una de dichas rentas líquidas -la mayor entre ambas- puede ser entendida como renta gravable.

Así las cosas, la persona natural deberá depurar sus rentas por el sistema ordinario cedular con el fin de obtener la renta líquida cedular (por cada una de las cédulas en las que obtuvo ingreso) para así proceder a la sumatoria de que tratan los artículos 333 del E. T., y artículo 1.2.1.19.15. del Decreto 1625 de 2016.

De manera paralela, la persona natural deberá tener en cuenta su patrimonio líquido del año inmediatamente anterior, que sirve de base para efectuar el cálculo de la renta presuntiva, y podrá restar los valores establecidos en el artículo 189 del E. T., para así obtener la base presuntiva a la que se le aplicará la tarifa del 3.5%; posteriormente, restará las rentas exentas de manera proporcional (como se explicará más adelante).

Lo anterior, es importante con el fin de establecer las bases que son susceptibles de ser comparables, toda vez que tanto la base resultante del sistema ordinario cedular como la base presuntiva deben soportar el mismo proceso de depuración. De no ser así, las bases obtenidas no serían comparables toda vez que aquella resultante del sistema ordinario cedular estaría afectada por la resta de las rentas exentas; mientras que la base presuntiva no habría tenido en cuenta este concepto.

Esta particularidad respecto de las rentas exentas, encuentra su razón de ser en las modificaciones que introdujo la Ley 1819 de 2016, en el sistema de renta cedular, en el cual las rentas exentas se restan antes de la obtención de la renta líquida cedular; por el contrario, antes de la Ley 1819 de 2016, las rentas exentas se restaban, indistintamente, de aquella base que resultara superior entre la renta líquida ordinaria o la renta presuntiva.

Es decir, que con el nuevo sistema cedular, las rentas exentas se restan en un momento distinto al que se venían restando anteriormente; situación que no ocurre con las deducciones cuyo tratamiento y forma de depuración no se vio modificado por la Ley 1819 de 2016, de ahí que dicho concepto no tenga ninguna consideración especial.

Así las cosas, es necesario aplicar un criterio de simetría con el fin de realizar la comparación entre bases comparables, razón por la cual las rentas exentas se restarán en la depuración para llegar a la renta líquida presuntiva, de la misma manera que se hace para llegar a la renta líquida cedular.

(ii) Procedimiento para la aplicación de las rentas exentas en la renta presuntiva

Ahora bien, con ocasión de lo explicado anteriormente, para llegar a las bases comparables -tanto por el sistema ordinario cedular como por el sistema presuntivo- es necesario aplicar las rentas exentas tal como se explicará a continuación.

- Sistema ordinario cedular

Para llegar a la renta líquida cedular de cada una de las cédulas en las que se obtuvieron ingresos, el contribuyente deberá determinar las rentas exentas que resultan procedentes para cada una de dichas cédulas. Lo anterior, en función de las limitaciones fijadas en el E. T., a saber:

- 40% o 5.040 UVT para la renta líquida cedular de las rentas de trabajo (artículo 336 del E. T.).

- 10% o 1.000 UVT para la renta líquida cedular de las rentas de capital y no laborales (artículos 339 y 341 del E. T.).

- En relación con la renta líquida cedular de las rentas de pensiones se tendrá en cuenta lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 206 del E. T.

Habiendo precisado lo anterior, para un mejor entendimiento se presenta el siguiente caso que busca ilustrar la dinámica de aplicación de las rentas exentas.

Paso número 1. A efectos del ejemplo, se determina que el contribuyente recibe rentas de trabajo y que tiene rentas exentas atribuibles a dicha cédula.

Paso número 2. Determinar las rentas exentas y deducciones que tiene el contribuyente, así como su porcentaje de participación respecto del monto total de rentas exentas (R. E.) y deducciones (D.), sin limitación, que a efectos del ejemplo corresponden a $36.050.000.

Es importante anotar que la determinación del porcentaje de participación en el sistema cedular servirá de insumo para calcular el límite de rentas exentas que pueden ser restadas del caculo de renta presuntiva. Lo anterior siempre y cuando la sumatoria de rentas exentas y deducciones superen el límite fijado por la ley, esto es, 40% o 10% en función de la cédula que se esté depurando.

Ahora bien, cuando la sumatoria de rentas exentas y deducciones no superen el límite fijado por la ley ya no habrá lugar a calcular el porcentaje de participación, toda vez que el valor correspondiente a rentas exentas (sin tomar las deducciones) es el que se restará en el cálculo de renta presuntiva.

Paso número 3. Determinar el monto máximo que podrá tomar a título de renta exenta y deducciones.

Paso número 3

Monto limitado al 40%

$30.080.000

Los $30.080.000 corresponden al 40% de $75.200.000 (subtotal obtenido en el Paso número 1). Se aplica este límite pues, a efectos del ejemplo, se trata de una renta de trabajo.

Paso número 4. Se compara el monto total de rentas exentas y deducciones ($36.050.000) con el monto limitado al 40% ($30.080.000). En este evento, el contribuyente tomará el menor valor entre ambos conceptos que, a efectos del ejemplo, son $30.080.000.

Paso número 5. Se determina la renta líquida cedular por rentas de trabajo así:

Este ejercicio se replica en todas las cédulas en las que el contribuyente perciba ingresos y tenga rentas exentas. De tal manera que se determine la renta líquida cedular (afectada por las rentas exentas) para cada una de las cédulas y luego se proceda a la sumatoria que será la base objeto de comparación.

- Sistema presuntivo

De manera paralela, resulta procedente continuar con la determinación de la renta líquida presuntiva donde el contribuyente deberá tomar su patrimonio líquido del año inmediatamente anterior y depurar, además de los conceptos del artículo 189 del E.T., las rentas exentas tal como se ilustra a continuación.

Paso número 1. A efectos del ejemplo, se determina que el contribuyente cuenta con un patrimonio líquido depurado de $2.700.000.000 al cual se le aplica el porcentaje señalado en el artículo 188 del E.T.

Paso número 2. Para restar las rentas exentas, se deberá tomar el monto limitado al 40% (establecido en el Paso número 3 del sistema ordinario cedular) y multiplicarlo por los porcentajes de participación de las rentas exentas (establecidos en el paso número 2 del sistema ordinario cedular) para así determinar el monto máximo a tomar por rentas exentas en el sistema presuntivo.

Vale destacar que este paso es distinto en ambos sistemas: (i) en el sistema ordinario cedular, los porcentajes de participación se calculan en función de la sumatoria de las rentas exentas (sin haber aplicado el porcentaje de limitación, esto es, 10% o 40% según la cédula objeto de depuración); (ii) en el sistema presuntivo, los porcentajes ya establecidos se aplican al monto total de rentas exentas ya limitadas, en este caso $30.080.000.

En todo caso, resulta pertinente anotar que el total de las rentas exentas limitadas no puede ser superior a la base de renta presuntiva; so pena de resultar una base presunta negativa. En el caso utilizado para el ejemplo, esta premisa se cumple toda vez que el monto de rentas exentas admisible en renta presuntiva ($23.462.400) no supera el cálculo de la renta presuntiva ($94.500.000).

Paso 3. Se determina la renta líquida presuntiva así:

De los procedimientos explicados, se obtienen las bases comparables, esto es, la renta líquida presuntiva ($71.037.600) y la renta líquida cedular ($45.120.000). En este ejemplo, el contribuyente debería escoger la renta líquida presuntiva, por ser la mayor entre ambas bases comparables.

Sobre la base escogida (la mayor entre las bases comparables) se aplicarán las tarifas que resulten procedentes que, a efectos del ejemplo, serán las consignadas en la tabla número 2 del artículo 241 del E.T., porque la renta presuntiva se imputa en la cédula de rentas no laborales (artículo 1.2.1.19.15 del Decreto 1625 de 2016). Es importante anotar que no hay lugar a nuevamente restar rentas exentas pues éstas ya se tuvieron en cuenta para efectos de determinar las bases comparables.

Por último, indicar que este ejemplo no pretende agotar los múltiples escenarios que se pueden presentar y tampoco pretende desconocer que el contribuyente pueda percibir ingresos en otras cédulas. El propósito de este concepto es ilustrar el procedimiento que deben seguir los contribuyentes para restar las rentas exentas en el cálculo de sus rentas líquidas, tanto por el sistema ordinario cedular como por el sistema presuntivo.

1.29. <Descriptor adicionado por el Concepto 1564 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:>

DESCRIPTOR: Depuración de la renta: Alcance del inciso final del numeral 4o del artículo 1.2.1.20.2. del Decreto 1625 de 2016.

El inciso final del numeral 4o del artículo 1.2.1.20.2. del Decreto 1625 de 2016 establece lo siguiente:

Artículo 1.2.1.20.2. Clasificación de las rentas cedulares de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, las rentas cedulares de las personas naturales y sucesiones ilíquidas residentes se clasifican así:

(...)

4. Rentas no laborales: Se incluyen en esta cédula todos los ingresos que no clasifiquen en ninguna de las otras cédulas y aquellos ingresos que no cumplan con la definición de compensación por servicios personales.

(...)

Las personas naturales residentes clasificadas en esta cédula que se encuentren obligadas a llevar contabilidad por el desarrollo de sus actividades o que opten voluntariamente por llevarla, deberán aplicar las normas establecidas en el Estatuto Tributario.

(Subrayado fuera del texto)

Lo primero que se debe precisar es que con esta norma reglamentaria y su aparte citado no se están modificando el marco vigente en materia contable, razón por la cual se deberá estar a lo que en esta materia rija para las personas naturales obligadas o que opten voluntariamente por llevarla.

En ese sentido, el parágrafo 4o del artículo 21-1 del Estatuto Tributario establece:

“Para los efectos de este Estatuto, las referencias a marco técnico normativo contable, técnica contable, normas de contabilidad generalmente aceptadas en Colombia y contabilidad por el sistema de causación, entiéndase a las normas de contabilidad vigentes en Colombia.”

Para este despacho la norma reglamentaria lo que busca es reiterar el cumplimiento de las normas del E.T. por parte de las personas naturales, situación que tiene directa incidencia en la determinación del impuesto sobre la renta a cargo, en especial respecto de los ingresos que perciba por concepto de rentas no laborales, así como la procedencia de costos y deducciones, siendo estos los principales efectos que se pueden derivar, pero no los únicos.

En concordancia con lo anterior, dispone el mencionado artículo 21-1 que para la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, en el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos, los sujetos pasivos de este impuesto obligados a llevar contabilidad aplicarán los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia, sin perjuicio que la ley tributaria disponga de forma expresa un tratamiento diferente.

El parágrafo 2o de este artículo señala que los contribuyentes que sean personas naturales y que opten por llevar contabilidad deben acogerse a las reglas establecidas para los obligados a llevar contabilidad.

Por su parte establece el artículo 28 del E.T. que para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o periodo gravable; salvo los ingresos respecto de los cuales se establece una regla de reconocimiento diferente allí señalados (dividendos, venta de inmuebles, transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos, entre otros).

Así las cosas, estas personas deben acudir a lo dispuesto en el E.T. para cumplir con las correspondientes obligaciones tributarias.

1.30. <Descriptor adicionado por el Concepto 1564 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:>

DESCRIPTOR: Depuración de la renta Pérdidas fiscales.Posibilidad de generar y compensar pérdidas por parte de las personas naturales.  

De manera previa a través del descriptor 1.24. de este concepto, se precisó que la compensación de pérdidas no se considera un beneficio fiscal, sino el resultado de la actividad del contribuyente en un correspondiente año gravable, por lo que no están sometidas a los límites porcentuales o en UVT.

Sobre las pérdidas y su tratamiento fiscal, la Corte Constitucional en Sentencia C- 1376 de 2000, Magistrado Ponente Dr. Alfredo Beltrán Sierra, con ocasión de la demanda del artículo 147 del E.T. precisó que este tratamiento para efectos de la deducción del impuesto sobre la renta se fundamenta para cada caso en consideraciones distintas consagradas por el legislador “atendiendo razones de seguridad tanto para el fisco como para el contribuyente y, atendiendo los principios de eficacia y equidad del tributo, sin que se pueda afirmar como lo sostiene el demandante, un tratamiento discriminado frente a las sociedades o a las personas naturales, como quiera, que los preceptos normativos contemplan en unos casos las pérdidas sin distingo de la condición de la persona que las sufre, en otros sin distinguir entre unas y otras (personas naturales y jurídicas) y, en otros casos, prohíbe su deducción sin distinción de ninguna de ellas.”

Tratándose de las personas naturales y la posibilidad de compensar pérdidas, esta sentencia expone lo siguiente:

“Sin embargo, ello no significa que si la norma acusada no se refiere a las compensaciones que puedan ser aplicadas a las personas naturales, no implica que a éstas se les limite su derecho en materia de compensaciones. Como lo afirma el Ministerio Público, de una interpretación sistemática del Estatuto Tributario, se puede afirmar que al igual que las sociedades, las personas naturales dedicadas al comercio, pueden aplicar sus pérdidas para efectos de establecer sus utilidades.

Así pues, el tratamiento fiscal que el Estatuto Tributario da a las pérdidas frente al impuesto a la renta, debe ser analizado frente al tipo de contribuyentes que las sufren, los activos sobre los que recaen y las causas de las mismas, de tal forma que si se dan los presupuestos que exige la ley tributaria en cada caso son aceptadas y objeto de deducción.”

(Subrayado fuera del texto)

También señala la jurisprudencia en comento que las rentas de trabajo no pueden afectarse con pérdidas cualquiera que sea su origen.

Para este despacho las anteriores precisiones resultan importantes y permiten interpretar lo dispuesto en el inciso final y el parágrafo transitorio del artículo 330 del E.T., así como lo precisado de este último aspecto a través del artículo 1.2.1.20.6. del Decreto 1625 de 2016.

TÍTULO 2.

RETENCIÓN EN LA FUENTE.  

2.1. DESCRIPTOR: Depuración de la base del cálculo de retención

Carácter mensual del límite de rentas exentas y deducciones del inciso segundo del artículo 336 del E.T.

La retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause, tal como lo señala el artículo 367 del E.T.

En este punto es importante considerar que, de cara a la depuración del impuesto sobre la renta, se debe considerar la limitación general de las rentas exentas y las deducciones que trajo la Ley 1819 de 2016.

En efecto, a partir del año gravable 2017 se tiene para los ingresos percibidos por concepto de rentas de trabajo un límite del 40% a las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, del resultado de restar a estos ingresos los ingresos no constitutivos de renta imputables y que en todo caso no pueden exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT, según dispone el inciso segundo del artículo 336 del E.T.

Para este despacho es claro que, si el propósito de la retención es el recaudo del impuesto en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable, la previsión anteriormente mencionada debe armonizarse con las disposiciones relacionadas con la retención en la fuente aplicable a estos ingresos.

En efecto, el referido límite a las rentas exentas y deducciones por ingresos correspondientes a las rentas de trabajo también tiene una incidencia en la depuración de la base de retención de los pagos o abonos en cuenta, percibidos por las personas naturales por concepto de las rentas de trabajo, razón por la cual el parágrafo 3 del artículo 1.2.4.1.6. del Decreto 1625 de 2016 precisa lo siguiente:

Artículo 1.2.4.1.6. Depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta percibidos por las personas naturales por concepto de las rentas de trabajo de que trata el artículo 103 del Estatuto Tributario tales como: salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajador asociado cooperativo y las compensaciones por servicios personales, podrán detraerse los pagos efectivamente realizados por los siguientes conceptos:

(…)

Parágrafo 3. Para todos los fines previstos, las rentas exentas y deducciones no pueden superar los límites particulares que establezca cada uno de esos beneficios fiscales, ni el límite porcentual del cuarenta por ciento (40%) o el valor absoluto de cinco mil cuarenta (5.040) Unidades de Valor Tributario (UVT) anuales, es decir cuatrocientos veinte (420) Unidades de Valor Tributario (UVT) mensuales, de conformidad con lo previsto en el artículo 336 del Estatuto Tributario.

La depuración de la base considera aquellos pagos efectivamente realizados por conceptos como los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, dentro de los cuales están los aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud y los aportes obligatorios y voluntarios al Sistema General de Pensiones obligatorias; así como las deducciones a que se refiere el artículo 387 del E.T., y las rentas exentas, para estas se consideran los límites y montos que determine cada beneficio.

Así las cosas, si la base de retención considera para su depuración además de los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, las deducciones y rentas exentas (estas dos últimas con los límites y montos que determine cada beneficio) resulta necesario para el agente de retención tomar en cuenta el mencionado límite general a las rentas exentas y deducciones por ingresos correspondientes a las rentas de trabajo, para efectos de aplicarlo a la retención a que haya lugar.

Por esta razón es que la norma citada especifica que este límite tiene un carácter mensual, para lo cual señala que son cuatrocientos veinte (420) Unidades de Valor Tributario (UVT), a los pagos que reciba la persona natural en dicho mes.

Finalmente se recalca que la norma no persigue limitar el ahorro de la persona natural ya que éste puede seguirlo realizando, sino que, en materia de tributaria cuando existan beneficios fiscales y limitaciones sobre los mismos, estos sean simétricos entre la retención en la fuente practicada y el impuesto de renta determinado en el periodo, aspecto que no se lograría si no se establece el valor mensual del monto máximo en UVT anual.

2.2. DESCRIPTOR: Depuración de la base del cálculo de retención

Conceptos a detraer de la base de retención.

¿Cuál es el valor a descontar mensual por salud?

De conformidad con lo establecido en el artículo 1.2.4.1.15. del Decreto 1625 de 2016, independientemente del procedimiento de retención aplicado, en el proceso de depuración de la base mensual de retención, el valor a disminuir por aportes obligatorios a salud, corresponde al aporte que realiza el trabajador en el respectivo mes, ya sea el monto descontado por el patrono o el aporte pagado en el caso de los trabajadores independientes.

2.3. DESCRIPTOR: Depuración de la base del cálculo de retención

Conceptos a detraer de la base de retención.

¿Cuándo se aplica el procedimiento de retención número dos, cómo se determina el valor a descontar por aportes obligatorios en salud y pensión?

Sea lo primero indicar que el artículo 1.2.4.1.4. del Decreto 1625 de 2016, establece: “…los retenedores calcularán en los meses de junio y diciembre de cada año el porcentaje fijo de retención que deberá aplicar a los ingresos de cada trabajador durante los seis (6) meses siguientes en el cual se haya efectuado el cálculo…”, con base en lo anterior se interpreta que para el cálculo de la retención que se realiza en junio, se debe tomar todos los pagos gravables efectuados al trabajador directa o indirectamente, exceptuado las cesantías e intereses sobre cesantías recibidos entre junio 30 del año inmediatamente anterior hasta mayo 31 del año del cálculo del porcentaje fijo, así mismo para el caso del cálculo de retención en diciembre, se toma el periodo comprendido entre diciembre 31 del año inmediatamente anterior hasta el 30 de noviembre del año del cálculo del porcentaje fijo.

Por lo tanto, el valor que se debe tener en cuenta para descontar como aportes obligatorios a salud y pensión corresponderán al aporte realizado por el trabajador en el mismo periodo del cálculo del procedimiento número dos (2).

2.4. DESCRIPTOR: Depuración de la base del cálculo de retención

¿Cómo aplica el artículo 388 del E.T. para las personas naturales que devengan honorarios y que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad?

Establece el parágrafo 2 del artículo 383 del E.T., que la retención en la fuente allí establecida será aplicable a los pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios personales obtenidos por las personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad.

En ese sentido, este despacho ha interpretado que a las personas naturales que reciban pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios personales que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad, les aplica el 25% de rentas exentas laborales de conformidad con el numeral 10 del artículo 206 del E.T., y los demás que sean procedentes como deducciones como el caso de las consagradas en el artículo 126-1 del E.T., GMF y aportes a cuentas AFC.

En este punto es importante indicar que el artículo 1.2.4.1.6. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2250 de 2017 precisa que las personas naturales que reciban ingresos por rentas de trabajo, tendrán derecho a la deducción por los pagos por salud señalados en los literales a) y b) del artículo 387 del Estatuto Tributario, siempre que el valor a disminuir mensualmente, no supere 16 UVT mensuales, y se cumplan las condiciones de control indicadas en las normas reglamentarias vigentes, así como a la deducción hasta el 10% del total de dicha renta en el respectivo mes por concepto de dependientes, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.2.4.1.18. de dicho decreto, hasta un máximo de 32 UVT mensuales.

Por último, debe tenerse en cuenta que la suma total de las rentas exentas y deducciones no supere el 40% de rentas líquidas cedulares de trabajo o el valor de 5.040 UVT al año, cifra que corresponde en el periodo mensual a 420 UVT.

2.5. DESCRIPTOR: Depuración de la base del cálculo de retención

¿Cuál es el valor máximo a deducir mensualmente por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda?

El artículo 387 del E.T., contempla dentro de las deducciones que se pueden restar de la base de retención, aquellos pagos por intereses o corrección monetaria en virtud de préstamos para adquisición de vivienda, para lo cual indica que la disminución de la base se hará proporcionalmente en la forma que señala el reglamento.

En ese sentido el artículo 1.2.4.1.23. del Decreto 1625 de 2016, modificado por el Decreto 2250 de 2017, precisa lo siguiente:

Artículo 1.2.4.1.23. Deducción por intereses y corrección monetaria en virtud de préstamos. Cuando el trabajador tenga derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria, en virtud de préstamos para adquisición de vivienda o costo financiero en virtud de un contrato de leasing que tenga por objeto el bien inmueble destinado para vivienda del trabajador, el valor máximo que se podrá deducir mensualmente de la base de retención será de diez (100) Unidades de Valor Tributario (UVT) de conformidad con el artículo 387 del Estatuto Tributario. (Subrayas fuera del texto original).

Llama la atención la discordancia entre el valor en números y letras que tiene el artículo citado y que se resalta para efectos de su correspondiente análisis. Esta situación que genera dudas respecto del valor que procede para efectos de la deducción que se puede restar mensualmente.

En consideración a que trata de una norma compilada en el Decreto 1625 de 2016, es necesario remitirse a sus orígenes con el fin de establecer este valor.

Lo primero que se debe indicar es que la norma compilada es el artículo 5o del Decreto 4713 de 2005, que establecía lo siguiente:

Artículo 5o. Cuando el trabajador tenga derecho a la deducción por intereses o corrección monetaria, en virtud de préstamos para adquisición de vivienda o costo financiero en virtud de un contrato de leasing que tenga por objeto el bien inmueble destinado para vivienda del trabajador, el valor máximo que se podrá deducir mensualmente de la base de retención será de dos millones cincuenta y seis mil pesos ($2.056.000) de conformidad con el artículo 387 del Estatuto Tributario. (Subrayado fuera del texto).

Nótese como este artículo originalmente expresaba un valor absoluto, el cual por efecto de la creación de la Unidad de Valor Tributario (UVT) por parte de la Ley 1111 de 2006 tuvo que ser reexpresado.

Por esta razón mediante el artículo 868-1 del E.T., (adicionado por el artículo 51 de esta ley) se indicó lo siguiente:

Artículo 868-1. Valores absolutos reexpresados en Unidades de Valor Tributario (UVT). Los valores absolutos contenidos tanto en las normas relativas a los impuestos sobre la renta y complementarios, IVA, timbre nacional, patrimonio, gravamen a los movimientos financieros, procedimiento y sanciones, convertidos a Unidades de Valor Tributario (UVT), son los siguientes:

(…)

AJUSTE DE CIFRAS DECRETO DE VALORES ABSOLUTOS

(…)

Así las cosas, con ocasión del reajuste al valor absoluto establecido en el decreto reglamentario por parte de la Ley 1111 de 2006, se tiene que el valor máximo a deducir mensualmente de la base de retención por este concepto son cien (100) Unidades de Valor Tributario (UVT).

Esta norma fue compilada en el Decreto 1625 de 2016 en el artículo 1.2.4.1.25., artículo que a partir de su incorporación presenta la señalada discordancia entre el valor en números y letras. De manera posterior y con ocasión de las modificaciones que trajo el Decreto 2250 de 2017, esta norma pasó a ser el artículo 1.2.4.1.23. sin que se hicieran ajustes adicionales a su texto, con lo que se mantiene dicha discordancia.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, esta situación no implica que se deba desatender el ajuste que hace la Ley 1111 de 2006 a través del artículo 868-1 del E.T., al valor en la norma compilada y en consideración a los argumentos antes expuestos, este despacho concluye a interpretar el artículo 1.2.4.1.23. del Decreto 1625 de 2016, que el valor máximo a deducir mensualmente de la base de retención por intereses o corrección monetaria, en virtud de préstamos para adquisición de vivienda o costo financiero en virtud de un contrato de leasing que tenga por objeto el bien inmueble destinado para vivienda del trabajador es de cien (100) Unidades de Valor Tributario (UVT).

2.6. DESCRIPTOR: Información y cuenta de control para AFP y AFC / AVC

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos.

Los numerales 3.2., 3.3. y 3.4. del artículo 1.2.4.1.33. y los numerales 2.2., 2.3. y 2.4. del artículo 1.2.4.1.36. establecen que para mantener el beneficio de renta exenta en la adquisición de vivienda se debe aportar. Así las cosas ¿se debe entender que la escritura pública se debe aportar en todos los casos?

Los artículos 1.2.4.1.33. y 1.2.4.1.36. del Decreto 1625 de 2016, disponen en sus numerales 3 y 2 respectivamente, las condiciones que debe cumplir el trabajador para mantener el beneficio de renta exenta en la adquisición de vivienda financiada o no. Ahora bien, los artículos mencionados no distinguen entre las condiciones aplicables a la adquisición de vivienda financiada y las condiciones aplicables a la adquisición de vivienda no financiada.

Sin embargo, en relación con el requisito específico de la escritura pública, la ley sí realiza una distinción cuando la adquisición de la vivienda se da con o sin financiación.

El inciso 5 del artículo 126-1 del E.T., (modificado por el artículo 15 de la Ley 1819 de 2016) indica lo siguiente:

“Tampoco estarán sometidos a imposición los retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición.” (Subrayas fuera del texto original).

Asimismo, el inciso 2 del artículo 126-4 del E.T., (modificado por el artículo 16 de la Ley 1819 de 2016) indica lo siguiente:

“Las cuentas de ahorro AFC deberán operar en los establecimientos de crédito vigilados por la Superintendencia Financiera de Colombia. Solo se podrán realizar retiros de los recursos de las cuentas de ahorros AFC para la adquisición de vivienda del trabajador, sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición. (…)”. (Subrayas fuera del texto original).

Así las cosas, por expresa mención del E.T., únicamente deberá aportarse la escritura pública en el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación.

2.7. DESCRIPTOR: Información y cuenta de control para AFP y AFC / AVC

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos.

¿Cómo debe entenderse el requisito del numeral 2.3. del artículo 1.2.4.1.36. del Decreto 1625 de 2016?

El numeral 2.3. del artículo 1.2.4.1.36. (reglamentario, en lo pertinente, del artículo 126-4 del E.T.) debe interpretarse en armonía con el numeral 3.3. del artículo 1.2.4.1.33. (reglamentario, en lo pertinente, del artículo 126-1 del E.T.). Ambos artículos del Decreto 1625 de 2016.

En ese orden de ideas, es oportuno remitirse al pronunciamiento de la Corte Constitucional, donde se resuelve la demanda de inconstitucionalidad contra la expresión “de compraventa” contenida en el artículo 126-1 del E.T. Así, la Sentencia C-308 de fecha 10 de mayo de 2017, declara la exequibilidad de la expresión demandada en los siguientes términos:

“En este orden de ideas, la Corte declarará la exequibilidad de las expresiones “de compraventa” contenidas en el artículo 126-1 del Estatuto Tributario, pero en el entendido de que la acreditación sobre la destinación a adquisición de vivienda de los aportes voluntarios retirados de los fondos de pensiones y de cesantías debe hacerse mediante copia de escritura pública en la que conste cualquier título traslaticio de dominio del inmueble.” (Subrayas fuera del texto original).

La Sentencia mencionada concluye que la exigencia del artículo 126-1 del E.T., según la cual, para acreditar que los recursos provenientes de los aportes a los fondos de pensiones y de cesantías se destinaron a la adquisición de vivienda no financiada, a efectos de mantener el beneficio tributario de no ser sometidos a imposición, se requiere hacer constar la operación en una escritura pública de compraventa, desconoce los principios de igualdad y de equidad tributaria.

Similar análisis procede para los recursos provenientes de los depósitos en cuentas AFC o AVC. En consecuencia, el requisito del numeral 2.3. del artículo 1.2.4.1.36. del Decreto 1625 de 2016, debe interpretarse en consonancia con el pronunciamiento de la Corte Constitucional; so pena de incurrirse en un trato diferencial e injustificado entre aquellos contribuyentes que opten por realizar aportes voluntarios y aquellos que opten por realizar depósitos a cuentas AFC o AVC.

Lo anterior, sin perder de vista que, tanto el artículo 126-1 y 126-4 del E.T., y sus respectivos artículos reglamentarios, establecen una regla prudencial que busca asegurar que los recursos retirados, tanto de aportes voluntarios como de depósitos a cuentas AFC o AVC, sean destinados efectivamente a la adquisición de vivienda; lo anterior, bajo el riesgo de incumplir con el requisito legal y devenir en la pérdida del beneficio tributario.

2.8. DESCRIPTOR: Información y cuenta de control para AFP y AFC / AVC

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos.

¿Cómo debe interpretarse el artículo 1.2.4.1.33. del Decreto 1625 de 2016?

El inciso sexto del artículo 126-1 del E.T., consagra la presente disposición:

<Aparte subrayado CONDICIONALMENTE exequible> Tampoco estarán sometidos a imposición los retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda sea o no financiada por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, a través de créditos hipotecarios o leasing habitacional. En el evento en que la adquisición de vivienda se realice sin financiación, previamente al retiro, deberá acreditarse ante la entidad financiera, con copia de la escritura de compraventa, que los recursos se destinaron a dicha adquisición. (Negrilla fuera del texto).

Sobre el particular este despacho ha interpretado que, para efectos de la procedencia del beneficio contemplado en el aparte citado, el leasing habitacional destinado a la adquisición de vivienda familiar se considera un mecanismo de financiación de vivienda de largo plazo y esta situación comporta que los retiros de aportes voluntarios que se destinen a este fin se encuentran cobijados por el beneficio tributario allí contemplado.

Por su parte el parágrafo del artículo 1.2.4.1.33. del Decreto 1625 de 2016 dispone:

Parágrafo. En todo caso, en los contratos de leasing habitacional se deberá ejercer la opción de compra; de lo contrario, los retiros para el pago de los cánones no tendrán el carácter de renta exenta y el contribuyente deberá declararlos como ingreso gravable en el año en que debiendo ejercer la opción de compra, ésta no se hace efectiva. (Subrayado fuera del texto).

En contraste con la norma anteriormente citada el inciso sexto del artículo 126-1 del E.T., al establecer que no se gravarán los retiros de aportes voluntarios de vivienda que se destinen a la adquisición de vivienda, se refiere a créditos hipotecarios o leasing habitacional.

Este despacho llama la atención en la conjunción disyuntiva “o” que en términos de la Real Academia de la Lengua Española (http://www.rae.es/diccionario-panhispanico-de-dudas/terminos-linguisticos) tiene las siguientes implicaciones:

“Términos lingüísticos

disyuntivo -va. 1. Que establece o expresa alternativa entre dos o más cosas. 2. conjunción disyuntiva. ? conjunción, 12.

(…)

12. conjunción disyuntiva. La que expresa alternancia o elección entre palabras u oraciones. Son o, u.”

Así las cosas, de cara a la labor de interpretación que le corresponde a este despacho del artículo 126-1 del E.T., se tiene que esta conjunción consagra la posibilidad de optar por uno u otro mecanismo de financiación de vivienda y esto implica que se debe dar un tratamiento equitativo frente a los requisitos que se deben cumplir para mantener el carácter de renta exenta, de aquellos retiros de aportes voluntarios que se destinen a la adquisición de vivienda.

En ese sentido, de la norma en comento se tiene que estos retiros mantienen su carácter exento, cuando la financiación se hace con crédito hipotecario sin condicionar a que se haga el pago total del mismo; misma situación se predica del contrato de leasing habitacional, pues la ley no contempla como requisito el ejercicio de la opción de compra.

Lo anterior porque tanto el leasing habitacional como el crédito hipotecario tienen el mismo fin, que es la adquisición de vivienda. En caso contrario se incurriría en un trato diferencial e injustificado entre aquellos contribuyentes que opten por uno u otro mecanismo.

En concordancia con lo anteriormente señalado, este despacho destaca que el requisito del ejercicio de la opción de compra para los contratos de leasing habitacional no se contempla en el artículo 1.2.4.1.36. del Decreto 1625 de 2016, norma que contiene los requisitos para exceptuar de la retención en la fuente aquellos retiros de sumas depositadas en cuentas AFC o AVC que no se sometieron a retención en la fuente.

Es oportuno señalar que esta norma persigue la misma finalidad que el mencionado artículo 1.2.4.1.33., pero de cara al beneficio de renta exenta contemplado para los aportes a las cuentas AFC o AVC.

En este punto este despacho se pregunta si es posible interpretar que el ejercicio de la opción de compra para los contratos de leasing habitacional en un caso sí debe exigirse (artículo 1.2.4.1.33.) y en el otro no (artículo 1.2.4.1.36.) y como se pueden generar situaciones de arbitraje, por asimetría en el tratamiento de una misma situación.

Por tal razón, la labor de interpretación debe ir más allá de atender al sentido gramatical y requiere considerar otros elementos como la finalidad de la ley y la función que debe cumplir la reglamentación expedida para tal fin, aspectos que han sido ampliamente analizados.

Por lo anteriormente expuesto este despacho considera necesario interpretar el artículo 1.2.4.1.33. del Decreto 1625 de 2016 en armonía con el artículo 1.2.4.1.36. ibídem, para concluir que no estarán sujetos a retención en la fuente los retiros de aportes o sus rendimientos provenientes de ingresos (inicialmente excluidos de esta retención), cuando se cumplan con los requisitos de los numerales 1 a 3.6. y 1 a 2.6. respectivamente de estas normas reglamentarias, sin que sea dado exigir el ejercicio de la opción de compra para los contratos de leasing habitacional.

2.9. DESCRIPTOR: Información y cuenta de control para AFP y AFC / AVC

Retiro de sumas que no se sometieron a retención en la fuente y retiro de rendimientos.

¿Cuál es la tarifa de retención en la fuente aplicable a los aportes directos realizados a cuentas AFC / AVC por los trabajadores independientes, sin que se hubiera practicado previamente la retención en la fuente, cuyo retiro se da sin el cumplimiento de requisitos?

El parágrafo 2 del artículo 126-4 del E.T. señala:

Parágrafo 2. Los retiros parciales o totales de los aportes que no cumplan con el periodo de permanencia mínimo exigido o que no se destinen para los fines autorizados en el presente artículo, que no provinieron de recursos que se excluyeron de retención en la fuente al momento de efectuar el aporte y que se hayan utilizado para obtener beneficios tributarios o hayan sido declarados como renta exenta en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año del aporte, constituirán renta gravada en el año en que sean retirados. La entidad financiera efectuará la retención en la fuente al momento del retiro a la tarifa del 7%. Lo previsto en este parágrafo solo será aplicable respecto de los aportes efectuados a partir del 1 de enero de 2017. (Subrayado fuera del texto)

Por su parte el parágrafo 2 del artículo 1.2.4.1.12. del Decreto 1625 de 2016 “Información y cuenta de control por parte de las entidades que manejen cuentas AFC o AVC” se consagra la siguiente previsión:

Parágrafo 2. A los trabajadores independientes que efectúen directamente la consignación de ahorros provenientes de ingresos que estando sometidos a retención en la fuente, esta no se les hubiere practicado, corresponderá a la entidad financiera respectiva realizar el cálculo de acuerdo con el concepto que dio origen al ingreso, según la información que se consigne en el respectivo formulario y registrarlo en la cuenta de control. (Subrayado fuera del texto).

Nótese como este parágrafo establece para la entidad financiera la obligación de practicar una retención contingente, en contraste con lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 126-4 del E.T., que consagra una retención a la tarifa del 7% frente a los retiros parciales o totales de los aportes que estén incursos en alguno de los supuestos de incumplimiento allí establecidos.

Esta situación, en principio, supone una aparente contradicción entre dos normas y hacen necesario un análisis del parágrafo 2 del artículo 126-4 del E.T., con el fin de establecer el propósito del legislador al consagrar esta retención.

Lo primero que se debe indicar es que este parágrafo fue adicionado con ocasión de las modificaciones que introdujo el artículo 16 de la Ley 1819 de 2016 y al consultar los antecedentes se encuentra que en principio no estaba en la propuesta modificatoria del artículo 126-4 presentada con ocasión del proyecto de ley (Gaceta del Congreso número 894 de 2016) y fue con ocasión a la ponencia para primer debate (Gaceta del Congreso número 1090 de 2016) que se adicionó y se justificó su inclusión en los siguientes términos:

“Artículo 15

Se adiciona un parágrafo 2 para establecer una regla anti abuso respecto de retiros de ahorros voluntarios que no cumplan con los requisitos de permanencia o destinación y que no tienen identificada una retención contingente por corresponder a aportes que no gozaron del beneficio de exclusión de retención en la fuente. De ese modo, se consideran renta gravada y se someten a una retención del 15% en el año del retiro por el hecho de haber sido renta exenta en el año del aporte.” (Subrayas fuera del texto original).

Igual previsión se consignó en relación aportes voluntarios a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, sobre el valor del retiro del aporte voluntario que no cumpla con las condiciones de retiro sin penalidad, la cual quedó establecida en el parágrafo 4 del artículo 126-1 del E.T.

Con ocasión de la ponencia para segundo debate (Gaceta del Congreso número 1156 de 2016) se redujo la tarifa planteada del 15 al 7% y se precisó que estos recursos se debieron utilizar para obtener beneficios tributarios o ser declarados como renta exenta en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año del aporte.

Así las cosas, se puede interpretar que no se trata de una remisión genérica la tarifa de retención del 7% y que solamente aplica para el retiro de aquellos aportes sobre los cuales hubo retención en la fuente y fueron declarados como renta exenta en el año del aporte, sin que haya una contradicción con lo señalado en el parágrafo 2 del artículo 1.2.4.1.12. del Decreto 1625 de 2016, pues en este caso los supuestos son diferentes.

En efecto el parágrafo de la norma reglamentaria en comento establece la obligación de calcular la retención de acuerdo con el concepto que dio origen al ingreso, según la información que se consigne en el respectivo formulario, pues en este caso se tratan de aportes realizados directamente por los trabajadores independientes a los cuales no se les practicó una retención, siendo esta procedente.

En contraste, tanto el artículo 126-1 como el 126-4, en sus parágrafos 4 y 2 respectivamente consagran una tarifa del 7% para los recursos que no se excluyeron de retención en la fuente al momento de efectuar el aporte y se utilizaron para obtener beneficios tributarios o fueron declarados como renta exenta en la declaración del impuesto de renta y complementarios del año del aporte, respecto de los cuales su retiro parcial o total no cumplió con el periodo de permanencia mínimo exigido o no se destinó para los fines autorizados en estos artículos, pues constituyen renta gravada en el año en que sean retirados.

2.10. DESCRIPTOR: Información y cuenta de control para AFP y AFC / AVC

Cálculo de la base de retención en la fuente y ajustes a la cuenta de control por concepto de retiros de cuentas AFC/AVC.

¿Qué debe entenderse por el término “unidades retiradas” en el contexto del artículo 1.2.4.1.35. del Decreto 1625 de 2016?

El artículo 1.2.4.1.35. del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 2250 de 2017, establece el procedimiento para el cálculo de la base de retención en la fuente y los ajustes a la cuenta de control por concepto de retiros de aportes hechos a cuentas AFC o AVC de que trata el artículo 2o de la Ley 1114 de 2006 que no cumplen el requisito de permanencia según lo dispuesto en el parágrafo 1 del artículo 126-4 del E.T., o sus rendimientos, con fines distintos a eventos de que trata el numeral 2 del artículo 1.2.4.1.36. del Decreto 1625 de 2016.

Los incisos segundo y tercero artículo 1.2.4.1.35. establecen lo siguiente:

“Para el retiro de rendimientos financieros el valor de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta y complementario será el resultado de aplicar la tarifa vigente para rendimientos financieros, a la diferencia obtenida entre el valor del retiro y el monto resultante de multiplicar las unidades retiradas por el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro (valor histórico).

Para el retiro de las sumas depositadas el valor de la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta será el resultado de multiplicar el saldo de la cuenta “Retenciones Contingentes por Retiros de Saldos”, por la proporción que exista entre el monto del retiro a pesos históricos y el saldo de la cuenta individual antes del retiro de las sumas depositadas a pesos históricos, que no fueron objeto de retención en la fuente y dieron origen al saldo de la cuenta “Retenciones Contingentes por Retiros de Saldos”. Para este efecto, el monto del retiro en pesos históricos se calculará aplicando a las unidades retiradas el valor de la unidad vigente para las operaciones del día al cual se está imputando el retiro.” (Negrilla fuera del texto original).

Este despacho interpreta que, para efectos del cálculo de la base de retención en la fuente y los ajustes a la cuenta de control, la expresión “unidades retiradas” corresponden a montos aportados (sumas de dinero) que como se indica se retiran sin el cumplimiento de los requisitos.

2.11. <Descriptor adicionado por el Concepto 1564 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:>

DESCRIPTOR: Retención en la fuente por ingresos laborales Agentes de retención

¿Son agentes de retención todas las personas naturales que realicen pagos por los conceptos señalados en el artículo 383 del E.T.?

La retención en la fuente tiene por objeto conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause (artículo 367 del E.T.), siendo obligación del agente de retención practicarlas siempre y cuando el beneficiario no se encuentre exceptuado, como ocurre en los eventos señalados en el artículo 369 ibídem.

Por su parte el inciso primero y el parágrafo 2o del artículo 383 del E.T. establecen:

La retención en la fuente aplicable a los pagos gravables efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, y los pagos recibidos por concepto de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales de conformidad con lo establecido en el artículo 206 de este Estatuto, será la que resulte de aplicar a dichos pagos la siguiente tabla de retención en la fuente:

(...)

Parágrafo 2o. La retención en la fuente establecida en el presente artículo será aplicable a los pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios personales obtenidos por las personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad.

(Subrayado fuera del texto)

También consagra el artículo el artículo 368-2 del E.T. lo siguiente:

“Las personas naturales que tengan la calidad de comerciantes y que en el año inmediatamente anterior tuvieren un patrimonio bruto o unos ingresos brutos superiores a 30.000 UVT también deberán practicar retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta que efectúen por los conceptos a los cuales se refieren los artículos 392, 395 y 401, a las tarifas y según las disposiciones vigentes sobre cada uno de ellos.”

(Subrayado fuera del texto)

Del texto de las normas anteriormente citadas se genera la inquietud respecto de si son agentes de retención en la fuente por concepto de ingresos laborales, las personas naturales que no cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 368-2 del E.T.

Sobre el particular es preciso señalar que, aunque el artículo 383 del E.T. utiliza la expresión personas naturales en lugar de la expresión completa personas naturales que son agentes de retención, este concepto ya está definido por el legislador en el artículo 368-2.

Por consiguiente, las disposiciones se deben interpretar sistemáticamente ya que ambas son parte de la totalidad del Libro II del E.T. sobre Retención en la fuente.

El artículo 368-2 está en el Título I sobre Disposiciones generales y el artículo 383 en el Título II sobre Obligaciones del Agente Retenedor.

Teniendo en cuenta el principio de interpretación jurídica establecido en el artículo 29 del Código Civil según el cual, “cuando el legislador haya definido las palabras expresamente para ciertas materias, se les dará a estas su significado legal”, las únicas personas naturales que son agentes de retención son las que cumplen los requisitos del artículo 368-2 del E.T.

2.12. <Descriptor adicionado por el Concepto 1564 de 2018. El nuevo texto es el siguiente:>

DESCRIPTOR: Retención en la fuente por ingresos laborales Procedimientos de retención Cambio de procedimiento de retención durante el año gravable.

Sobre la posibilidad de cambiar el procedimiento de retención en la fuente durante el año gravable, este despacho ha interpretado que esto no resulta viable.

Lo anterior porque una vez se determina el procedimiento de retención, esta elección debe mantenerse por el año gravable correspondiente al periodo del impuesto de renta. En ese sentido la doctrina ha señalado que si bien el periodo de retención es de mes calendario, al ser un sistema de recaudo a título de impuesto de renta y complementario y ser este de periodo, debe seleccionarse uno solo de los procedimientos establecidos por la ley, para ser aplicable durante todo el año.

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, con base en lo dispuesto en los artículos 385 y 386 del Estatuto Tributario si resulta oportuno precisar los siguientes aspectos:

Estas normas contemplan dos procedimientos de retención, cuya diferencia radica en la forma de calcular o determinar la base sujeta a retención, para lo cual el agente de retención determina cuál procedimiento aplica o a solicitud del trabajador.

De cara al procedimiento número 2, si el trabajador se vincula en una fecha durante alguno de los semestres corresponde tener en cuenta las opciones que señala el artículo 386 en sus incisos cuarto y quinto que establecen:

“Cuando el trabajador lleve laborando menos de 12 meses al servicio del patrono, el porcentaje fijo de retención será el que figure en la tabla de retención frente al intervalo al cual corresponda el resultado de dividir por el número de meses de vinculación laboral, la sumatoria de todos los pagos o abonos gravables efectuados al trabajador, directa o indirectamente, durante dicho lapso, sin incluir los que correspondan a la cesantía y a los intereses sobre cesantías.

Cuando se trate de nuevos trabajadores y hasta tanto se efectúe el primer cálculo, el porcentaje de retención será el que figure en la tabla frente al intervalo al cual corresponda la totalidad de los pagos o abonos gravables que se hagan al trabajador, directa o indirectamente, durante el respectivo mes.”

Así las cosas, para aquellos trabajadores con períodos inferiores a un año de antigüedad, la norma citada contempla dos casos: (i) trabajadores que lleven laborando menos de 12 meses y (ii) nuevos trabajadores hasta tanto no se efectúe el primer cálculo. El artículo 1.2.4.1.4. del Decreto 1625 e 2016, modificado por el artículo 9 del Decreto 2250 de 2017, reglamenta este aspecto, norma de la que se destaca su parágrafo en el cual se precisa que la Unidad de Valor Tributario que se debe utilizar es la del año del cálculo.

Es importante indicar que las anteriores precisiones parten de la base que ya se eligió el procedimiento de retención, no suponen un cambio en el procedimiento de retención durante el transcurso del año, pues una vez elegido es obligatoria su aplicación. En consecuencia, los cambios de procedimiento de retención se aplican a partir del año siguiente.

TÍTULO 3.

DISPOSICIONES VARIAS.

3.1. DESCRIPTOR: Presentación de la declaración del impuesto sobre la renta

<Problema jurídico modificado por el Concepto 27495 [1364] de 2018. El nuevo texto es el siguiente:>

¿Están obligados a presentar la declaración del impuesto sobre la renta los no residentes cuando sus ingresos superaron las 1.400 UVT y sobre ellos se practicó retención en la fuente?

De conformidad con el artículo 9o del E.T., las personas naturales, nacionales o extranjeras, residentes en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país.

Por el contrario, las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, solo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional y respecto de su patrimonio poseído en el país.

En ese orden de ideas, el artículo 10 del E.T. establece las condiciones para determinar si una persona natural es residente en Colombia o no para efectos tributarios. Una vez la persona natural verifique que sí cumple con las condiciones del artículo 10 del E.T., será considerado residente fiscal colombiano a efectos tributarios y, por ende, deberá tributar por su renta de fuente nacional y por su renta de fuente extranjera; ahora bien, si la persona natural verifica que no cumple con las condiciones del artículo 10 del E.T., no será considerado residente fiscal colombiano a efectos tributarios y, por ende, únicamente deberá tributar por su renta de fuente nacional si a ello hubiere lugar.

Ahora bien, para determinar si una persona natural está obligada a declarar, es preciso remitirnos al artículo 592 del E.T. el cual indicó lo siguiente:

“Artículo 592. Quiénes no están obligados a declarar. No están obligados a presentar declaración de renta y complementarios:

1. Los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas que no sean responsables del impuesto a las ventas, que en el respectivo año o período gravable hayan obtenido ingresos brutos inferiores a 1.400 UVT y que el patrimonio bruto en el último día del año o período gravable no exceda de 4.500 UVT.

2. Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la re tención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente, les hubiere sido practicada.

3. Los asalariados a quienes se les eliminó la declaración tributaria.

4. Los contribuyentes señalados en el artículo 414-4 de este Estatuto.

5. Las personas naturales que pertenezcan al monotributo”.

Así las cosas, tanto un residente como un no residente fiscal colombiano a efectos tributarios, tendrán que verificar si cumplen o no con los requisitos previstos en el artículo transcrito, para así determinar si tienen la obligación de presentar declaración.

La diferencia estará en que el primero (residente) tendrá que declarar por su renta nacional, renta extranjera, patrimonio en Colombia y patrimonio fuera de Colombia; mientras que el segundo (no residente) tendrá que declarar por su renta nacional y por su patrimonio poseído en Colombia.

A juicio de este Despacho la disposición contempla supuestos claramente diferenciados para establecer la excepción a la obligación de presentar la declaración de renta, de tal suerte que si la persona natural cumple uno de ellos no deberá considerar los demás factores allí listados.

En el caso del numeral 2 para los no residentes es claro que lo determinante es que los ingresos obtenidos en el respectivo periodo gravable hayan estado sometidos a retención en la fuente y la misma se haya practicado, lo que conduce a afirmar que en tales eventos no se deberán considerar los topes de ingresos y/o patrimonio bruto en los términos del numeral 1 del citado artículo 592.

Así las cosas, las personas naturales no residentes en el territorio nacional, no serán responsables de presentar la declaración de renta en los siguientes casos:

1. Poseer patrimonio y haber obtenido en el respectivo año gravable ingresos en el país sobre los cuales se haya practicado retención en la fuente según los conceptos previstos en los artículos 407 a 411 del E.T.

2. Poseer patrimonio y no haber obtenido ingresos en el país.

3. No poseer patrimonio en el país y haber obtenido en el respectivo año gravable ingresos en el país sobre los cuales se haya practicado retención en la fuente prevista según los conceptos previstos en los artículos 407 a 411 del E.T., en su totalidad.

4. Lo anterior siempre y cuando no se configuren los supuestos de hecho previstos en los artículos 20-1 y 20-2 del Estatuto Tributario en relación con los establecimientos permanentes.

3.2. DESCRIPTOR: Presentación de la declaración del impuesto sobre la renta

¿Cómo aplica lo contenido en los artículos 9o y 10 del E.T. en el supuesto contenido en el artículo 14 de la Ley 1556 de 2012?

El inciso primero del artículo 14 de la Ley 1556 de 2012, modificado por el artículo 373 de la Ley 1819 de 2016, establece:

Artículo 373. Modifíquese el artículo 14 de la Ley 1556 de 2012, el cual quedará así: Artículo 14. Participación artística y técnica extranjera. Se entenderán rentas de fuente extranjera los ingresos percibidos por los artistas, técnicos y personal de producción no residentes en el país, cuando no exista contrato ni se produzcan pagos en el país generados por su participación en obras audiovisuales de cualquier género, o en películas extranjeras que cuenten con la certificación expedida por la Dirección de Cinematografía del Ministerio de Cultura de que dicho proyecto se encuentra inscrito en el registro cinematográfico. Lo anterior aplica mientras dure la vinculación de dicho personal al proyecto audiovisual.

(…)” (Negrilla fuera del texto).

La norma citada establece para estos ingresos un tratamiento de ingreso de fuente extranjera, tratándose de artistas, técnicos y personal de producción no residentes en el país, bajo los supuestos allí señalados y que debe entenderse en los términos del artículo 10 del E.T.

Adicionalmente, se requiere una interpretación armónica con lo señalado en el artículo 9o del E.T., que sujeta al impuesto sobre la renta y complementarios en lo concerniente a sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, y a su patrimonio poseído dentro y fuera del país a las personas naturales nacionales o extranjeras, residentes en el país.

Así las cosas, resulta oportuno precisar que, si estos artistas, técnicos y personal de producción adquieren la calidad de residentes para efectos fiscales, en los términos del artículo 10 del E.T., deberán tributar en el país por sus rentas y ganancias ocasionales, tanto de fuente nacional como de fuente extranjera, para lo cual deberá incluir los ingresos de que trata el inciso primero del artículo 14 de la Ley 1556 de 2012.

ACLARACIONES Y DEROGATORIAS.  

El presente concepto unificado recoge la doctrina proferida por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) hasta la fecha y revoca todos los conceptos y oficios expedidos relacionados con los temas aquí analizados, en especial los siguientes: El oficio 000358 del 15 de marzo de 2018, 100208221-10628 del 23 de mayo de 2018.

Aclara la respuesta al primer punto del oficio 022426 del 18 de agosto de 2017, la tesis jurídica del Oficio 003706 del 15 de febrero de 2018, la conclusión final expuesta en el Oficio 007480 del 23 de marzo de 2018, el Oficio 008649 del 12 de abril de 2017.

La Directora de Gestión Jurídica,

Liliana Andrea Forero Gómez.