OFICIO 900655 DE 2021

(enero 29)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

OFICIO 900655 - int 018 DE 2021 ENERO 29

Descriptores	Requisitos para aplicar el Régimen Especial en materia tributaria - ZESE.
Fuentes Formales	LEY 1955 DE 2019 ART 268 LEY 2010 DE 2019 ART 147 DECRETO 1625 DE 2016 DECRETO 2112 DE 2019 DECRETO 1606 DE 2020

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado en referencia, la peticionaria plantea una serie de interrogantes en relación con el Régimen Tributario Especial ZESE (en adelante “Régimen ZESE”), los cuales se atenderán en el orden en que fueron propuestos.

Previo a exponer las consideraciones de este Despacho respecto a las inquietudes de la referencia, es pertinente reiterar que, cuando la peticionaria consulta a la Administración Tributaria sobre el alcance y aplicación de las normas tributarias a situaciones de hecho concretas, dicha consulta se resolverá dentro de las competencias otorgadas mediante el Decreto 4048 de 2008. Al respecto, este Despacho se pronunció mediante Concepto 100208221-292 de 2020, el cual anexamos para su conocimiento.

De igual forma, se precisa que este régimen fue modificado por el artículo 147 de la Ley 2010 de 2019, el cual incluyó en el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 dentro de las actividades económicas principales las concernientes a turísticas y de salud, modificación que fue objeto de reglamentación por parte del Gobierno nacional por medio del Decreto 1606 de 2020.

1. Cuestiones en relación con el desarrollo de las actividades industriales, agropecuarias y comerciales en el territorio ZESE y el aumento del empleo.

Sobre estos asuntos, la peticionaria consulta acerca de la posibilidad de que una sociedad perteneciente al Régimen ZESE tenga empleados fuera del territorio ZESE, si es posible subcontratar otras empresas para ejecutar labores fuera del territorio ZESE y si las personas que ocupan cargos directivos deben residir en el territorio ZESE. Así mismo, consulta el alcance de las actividades económicas principales y secundarias, especialmente en materia de comercialización.

Al respecto, de acuerdo con el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, la sociedad que desee acceder a este Régimen Especial en materia tributaria “deberá desarrollar toda su actividad económica en la ZESE” (resaltado fuera de texto), sin perjuicio que los productos que prepare o provea puedan ser vendidos y despachados en la misma ZESE o destinados a otros lugares del territorio nacional o al exterior.

Incluso, el artículo 1.2.1.23.2.1 del Decreto 1625 de 2016 establece que tanto la actividad principal como las secundarias deben ser desarrolladas por el contribuyente dentro del territorio ZESE.

Tan es así que el mismo artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 dispuso: “Créese un régimen especial en materia tributaria para los departamentos de La Guajira, Norte de Santander y Arauca, para atraer inversión nacional y extranjera y así contribuir al mejoramiento de las condiciones de vida de su población y la generación de empleo”.

Adicional a lo anterior, téngase en cuenta que la exposicion de motivos pionera de este régimen, la cual en principio de limitaba al área metropolitana de Cúcuta Proyecto de Ley número 270 de 2018. Cámara. Por medio de la cual se crea el régimen de Zona Económica y Social Especial (ZESE) para el área metropolitana de Cúcuta., expresó:

“Mediante el presente proyecto de ley, el Gobierno nacional propone beneficios fiscales y económicos para el área metropolitana de Cúcuta, a través de la creación de una Zona Económica y Social Especial (ZESE) que permita atender las difíciles condiciones del mercado laboral (altas tasas de desempleo e informalidad), y los bajos niveles de inversión; situaciones generadas por la alta migración de población venezolana”.

Lo anterior, hace evidente que la finalidad del Régimen ZESE desde su concepción ha sido generar empleo dentro de su territorio, por consiguiente se reitera que la actividad económica tanto principal como secundaria se debe desarrollar en el territorio ZESE, lo que implica que todos los empleos deban ejecutarse dentro del territorio ZESE.

En el mismo sentido, el artículo 1.2.1.23.2.2 del Decreto 1625 de 2016 establece que: “Para efectos de la aplicación del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, se entiende que el contribuyente desarrolla las actividades económicas principales en el territorio de la ZESE, que incluye los territorios de las ciudades capitales a las que se extiende dicho tratamiento, cuando la mayor cantidad de sus ingresos provienen del desarrollo de actividades agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas o de salud y las actividades secundarias se desarrollan de conformidad con los numerales 3 y 4 del artículo 1.2.1.23.2.1. de este Decreto.” (resaltado fuera de texto).

En este sentido, los numerales 3 y 4 del artículo 1.2.1.23.2.1 ibídem disponen:

“(...) 3.Actividades económicas principales. Las actividades económicas principales de los contribuyentes del régimen especial en materia tributaria -ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y la presente Sección corresponden a las actividades agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas y/o de salud, desarrolladas dentro del territorio de la ZESE, cuando le generen al contribuyente del impuesto sobre la renta la mayor cantidad de ingresos fiscales en el periodo gravable, esto es, que más del cincuenta por ciento (50%) del total de los ingresos fiscales percibidos por el contribuyente en el respectivo periodo gravable provengan de dichas actividades.

4. Actividades económicas secundarias. Las actividades económicas secundarias son las demás actividades económicas diferentes a las actividades económicas principales, que sean desarrolladas por el contribuyente dentro del territorio de la ZESE (.)”.

Nótese que el régimen ZESE no prohíbe a las sociedades que lo aplican suscribir contratos con terceros. No obstante, debe tenerse presente, tal como se expuso previamente, que todas las actividades se deben desarrollar en el territorio de la ZESE, sin distinción alguna sobre actividades administrativas, de apoyo o propias del objeto social, por lo que todas sin excepción alguna deben ejecutarse dentro del territorio de la ZESE.

Ahora, es necesario precisar que tratándose del lugar de residencia de los socios y directivos, la norma no impone tal obligación.

En este punto, vale la pena informar que en cualquier caso, de conformidad con el artículo 553 del Estatuto Tributario “los convenios entre particulares sobre impuestos no son oponibles al fisco”. Así mismo, el artículo 869 ibidem dispone la figura del abuso en materia tributaria, normas que permiten a la administración tributaria recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituyan abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos.

Respecto al desarrollo de la actividad de comercialización se precisa que si la actividad comercial es secundaria, el numeral 4 del artículo 1.2.1.23.2.1 del Decreto 1625 de 2016 dispone:

“(...) 4. Actividades económicas secundarias. (...).

Se considera actividad económica secundaria la comercialización de bienes fuera del territorio de la ZESE, siempre y cuando los bienes materia de comercialización provengan del desarrollo de las actividades industriales o agropecuarias, sean producidos por el mismo contribuyente dentro de la ZESE para ser vendidos o despachados en la ZESE o destinados a lugares del territorio nacional o del exterior, y correspondan con la actividad económica principal”.

En le mismo sentido el inciso segundo del artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016 indica:

“(...) Para efectos de habilitar las ventas y despachos a lugares del territorio nacional o al exterior, las actividades de comercialización secundarias de sociedades cuya actividad principal sea industrial o agropecuaria, podrán realizarse por fuera del territorio de la ZESE, siempre que correspondan a los productos generados en ella y que sean el resultado del desarrollo de su actividad principal”.

Por ende, cuando la actividad de comercialización es secundaria, la misma podrá realizarse fuera del territorio de la ZESE, únicamente en el entendido de que los bienes comercializados podrán ser vendidos o despachados en la ZESE o destinados a lugares del territorio nacional o del exterior. Lo anterior, siempre que se trate de bienes que provengan del desarrollo de las actividades industriales o agropecuarias que sean producidos por el mismo contribuyente dentro de la ZESE.

De otro lado, si la actividad comercial corresponde a la principal, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 1.2.1.23.2.2. del Decreto 1625 de 2016 el cual determina el alcance del desarrollo de las actividades comerciales como actividad económica principal, así:

“3. Actividades comerciales. Son actividades comerciales las que correspondan al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios”.

Por lo tanto, cuando la actividad comercial corresponda a la actividad económica principal, se entenderá que ésta es desarrollada dentro de la ZESE siempre que la comercialización se efectúe “al interior de la ZESE o hacia otras partes del país o del exterior” en este último caso es claro que la actividad comercial se debe desarrollar siempre desde la ZESE.

En cualquie caso, téngase en cuenta que de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 del artículo 1.2.1.23.2.1. del Decreto 1625 de 2016 que dispone:

“Artículo 1.2.1.23.2.1. Definiciones. Para efectos de la aplicación del régimen especial en materia tributaria - ZESE previsto en el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, se utilizarán las siguientes definiciones:

1. Zona Económica y Social Especial (ZESE): La Zona Económica y Social Especial, en adelante ZESE, comprende el territorio de los departamentos de La Guajira, Norte de Santander, Arauca y de las ciudades capitales de Armenia y Quibdó, en cuya jurisdicción se podrán aplicar las disposiciones establecidas en el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y lo dispuesto en la presente Sección” (Negritas fuera de texto).

Debe entenderse como territorio ZESE “los departamentos de La Guajira, Norte de Santander, Arauca y de las ciudades capitales de Armenia y Quibdó ” y por ende, en ellos podrán aplicarse las normas que regulan el régimen especial en materia tributaria ZESE.

En cuanto al desarrollo por parte de una misma sociedad de los cinco tipos actividades económicas, esto es, actividades agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas o de salud dentro de la ZESE y la forma de determinar cuál de ellas es la principal, se precisa que el artículo 1.2.1.23.2.2 del Decreto 1625 de 2016 establece:

“Para efectos de la aplicación del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, se entiende que el contribuyente desarrolla las actividades económicas principales en el territorio de la ZESE, que incluye los territorios de las ciudades capitales a las que se extiende dicho tratamiento, cuando la mayor cantidad de sus ingresos provienen del desarrollo de actividades agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas o de salud y las actividades secundarias se desarrollan de conformidad con los numerales 3 y 4 del artículo 1.2.1.23.2.1. de este Decreto”.

De modo que, si el desarrollo de las actividades agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas o de salud en conjunto o individualmente representa la mayor cantidad de ingresos para la sociedad beneficiaria del régimen, se entederá que ésta cumple con el requisito exigido por la norma.

Ahora bien, acerca de la inquietud sobre el cumplimiento del aumento del empleo directo generado, para sociedades que lleven menos de dos años de constituidas, se precisa que el numeral 7 del artículo 1.2.1.23.2.1 del Decreto 1625 de 2016, dispone:

“7 7. Aumento del empleo directo generado en las sociedades que al momento de aplicar el régimen especial en materia tributaria -ZESE de que trata el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y la presente Sección, tengan un periodo inferior a dos (2) años de constituidas. El aumento del empleo directo generado en las sociedades que al momento de aplicar el régimen especial en materia tributaria - ZESE tengan menos de dos (2) años de constituidas, corresponde al aumento del quince por ciento (15%) del empleo directo generado tomando como base el promedio mensual de los trabajadores vinculados desde su constitución y en ningún caso podrá ser inferior a dos (2) empleos directos. El número de trabajadores a incrementar se adicionarán al promedio del tiempo transcurrido de su constitución y la aplicación del régimen especial en materia tributaria -ZESE”.

En consecuencia, tratándose de sociedades nuevas, las mismas deberán iniciar su actividad con mínimo dos empleos directos generados.

2. Acerca del tratamiento de los dividendos por sociedades pertenecientes al régimen ZESE

La peticionaria solicita reconsiderar el Concepto No. 017969 de 2019, expresando que la norma no estableció una exención en el impuesto sobre la renta sino una reducción en la tarifa de este impuesto. Con lo cual, no se debe asumir que se trata de una renta exenta como se menciona en dicho concepto.

Sobre el asunto se precisa que el régimen -ZESE, consiste en la aplicación de una tarifa diferencial en el impuesto sobre la renta y complementarios, la cual se dispone en los términos del artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 así:

“(...) La tarifa del impuesto sobre la renta aplicable a los beneficiarios de la ZESE será del 0% durante los primeros cinco (5) años contados a partir de la constitución de la sociedad, y del 50% de la tarifa general para los siguientes cinco (5) años. Cuando se efectúen pagos o abonos en cuenta a un beneficiario de la ZESE, la tarifa de retención en la fuente se calculará en forma propor-cional al porcentaje de la tarifa del impuesto sobre la renta y comple-mentarios del beneficiario (...)”.

Por consiguiente, se aclara que, si bien la norma consagra una tarifa de renta del cero por ciento (0%) durante los primeros cinco años de aplicación del régimen, esta no puede asimilarse al tratamiento de una renta exenta.

En consecuencia, se precisa que en ninguna forma el régimen -ZESE dispone una renta exenta, puesto que se trata de la creación de una tarifa diferencial en el impuesto sobre la renta y complementarios por un periodo de diez años, en los términos dispuestos en el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y el artículo 1.2.1.23.2.5. del Decreto 1625 de 2016.

En los anteriores términos se aclara el oficio No. 017969 de 2019.

Ahora, acerca de la aplicación del artículo 49 del Estatuto Tributario a las sociedades beneficiarias del régimen -ZESE. En primer lugar se trae a colación la norma la cual dispone:

“Participaciones y dividendos. Los dividendos y participaciones percibidas por los socios, accionistas, comuneros, asociados, suscriptores y similares, que sean sociedades nacionales, no constituyen renta ni ganancia ocasional.

Para efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, tales dividendos y participaciones deben corresponder a utilidades que hayan sido declaradas en cabeza de la sociedad (.)

Por lo tanto, siempre que las sociedades pertenecientes al régimen -ZESE hayan declarado en cabeza de la sociedad estas utilidades, las mismas tendrán el tratamiento dispuesto en el artículo 49 del Estatuto Tributario.

Lo anterior, debido a que el artículo 268 de la Ley 1955 de 2016 y el Decreto 1625 de 2016 no disponen norma que limite o prohíba esta aplicación. Además, debe tenerse presente que las sociedades beneficiarias de la tarifa diferencial del régimen -ZESE siguen siendo contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, tal como se explicó en el oficio No. 901222 de 2020, al precisar:

“(...) que los contribuyentes que apliquen régimen especial en materia tributaria ZESE siguen siendo sujetos pasivos del impuesto sobre la renta y complementarios” (...).

3. Respecto a la fusión de sociedades pertenecientes al régimen -ZESE

La peticionaria consulta sobre la Fusión de sociedades pertenecientes al régimen ZESE cuando todoas las sociedades objeto de esta reorganización son constituidas en el segundo semestre del año 2020 y acceden al beneficio cumpliendo todos los requisitos respectivos.

Al respecto se informa que el numeral 1 del artículo 1.2.1.23.2.9. del Decreto 1625 de 2016 expresa respecto a la fusión de sociedades y su trataiento por el régimen -ZESE, que:

“Conforme con lo dispuesto en el artículo 869 del Estatuto Tributario, las sociedades comerciales que apliquen el régimen especial en materia tributaria que sean objeto alguna de las siguientes reorganizaciones empresariales, estarán obligadas a liquidar la tarifa del impuesto sobre la renta que le resulte aplicable, así:

1. Cuando exista una fusión sociedades en donde una las sociedades fusionadas optado previamente por reglmen en materia tributaria -ZESE, la tarifa del impuesto sobre la renta a liquidar por la o las sociedades resultantes de la fusión en periodo fiscal en que se consolide la fusión será la mayor entre las tarifas de las sociedades participantes en la fusión (.) ”.

Por lo cual, si ambas sociedades antes de la fusión son beneficiarias del régimen especial en materia tributaria ZESE, la sociedad resultante podrá continuar aplicando este tratamiento siempre que cumpla con todos y cada uno de los requisitos previstos en la Ley y el reglamento para ello. Al respecto, esta entidad se pronunció con oficio No. 100208221-758 de 2020, explicando:

“(.) Tratándose de la fusión de dos o más sociedades, la sociedad absorvente deberá calcular el aumento del 15% del empleo directo generado, tomando como base el promedio de trabajadores vinculados de los dos (2) últimos años gravables anteriores al año fiscal en que inicie la aplicación de la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta del régimen especial en materia tributaria -ZESE.

Esto es, el promedio se obtiene de la sumatoria de los trabajadores vinculados a (i) las sociedades objeto del proceso de fusión y (ii) la sociedad absorbente resultante de dicho proceso de fusión, durante los 2 últimos años gravables anteriores al año fiscal en que inicie la aplicación de la tarifa diferencial del impuesto sobre la renta del régimen especial en materia tributaria -ZESE ”.

No obstante, tal como lo dispone la norma precitada (artículo 1.2.1.23.2.9. del Decreto 1625 de 2016) “la tarifa del impuesto sobre la renta a liquidar por la o las sociedades resultantes de la fusión en periodo fiscal en que se consolide la fusión será la mayor entre las tarifas de las sociedades participantes en la fusión”, lo que en cualquier caso implica que si las sociedades fusionadas son beneficiarias del régimen especial en materia tributaria ZESE, la resultante deberá continuar en el año más avanzado de aplicación del citado régimen.

4. Acerca de la aplicación de precios de transferencia por las sociedades pertenecientes al Régimen -ZESE

En este punto se consulta acerca de lo dispuesto en el artículo 1.2.1.23.2.10. del Decreto 1625 de 2016, preguntando sobre la obligación de aplicar el régimen de precios de transferencia cuando se efectúen operaciones con vinculados económicos ubicados en Colombia y en el exterior; específicamente indagando sobre la obligación de cumplir con las obligaciones formales del artículo 260-5 y lo referente al informe local.

Sobre este asunto el artículo 1.2.1.23.2.10. del Decreto 1625 de 2016 expresa que conforme con lo dispuesto en el articulo 869 del Estatuto Tributario, “las sociedades comerciales que hayan optado previamente por el régimen especial en materia tributaria -ZESE y realicen operaciones entre vinculados económicos deberán determinar las operaciones a precios de mercado utilizando las disposiciones y metodologías consagradas en artículos 260-1, 260-3 y 260-4 del Tributario. Lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de las disposiciones del régimen de precios de transferencia cuando haya lugar”.

De lo anterior se desprende lo siguiente:

1. Que todas las operaciones que se realicen con vinculados económicos de este régimen especial en materia tributaria -ZESE, deben aplicar la metodología de precios de transferencia para demostrar que la operación esta a precios de mercado, dicha metodología es la consagrada en los artículo 260-3 y 260-4 del Estatuto Tributario y su correspondiente reglamentación.

2. Que adicionalmente deberán cumplir con todos los requisitos sustanciales y formales del régimen de precios de transferencia establecido en el capítulo XI del Título I del Libro I del Estatuto Tributario, aquellos contribuyentes del régimen especial en materia tributaria -ZESE que cumplan alguno de los supuestos establecidos en los artículos 260-2 y 260-7 del mismo estatuto, es decir, que celebren operaciones con vinculados del exterior, usuarios de zona franca o con jurisdicciones no cooperantes, de baja o nula imposición y regímenes tributarios preferenciales.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”