CONCEPTO 011802 int 1342 DE 2025

(agosto 27)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 8 de septiembre de 2025>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Área del Derecho	Tributario
Banco de Datos	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Problema Jurídico	¿En el marco del contrato de aprendizaje, es procedente la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos efectuados por concepto de monetización de la cuota de aprendizaje?
Tesis Jurídica	Sí. La monetización de la cuota de aprendizaje, en tanto obligación legal alternativa a la vinculación de aprendices y directamente vinculada con la actividad productora de renta, puede ser deducible en el impuesto sobre la renta, siempre que cumpla los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario (en adelante ET), y se acredite conforme a los medios probatorios idóneos señalados en el artículo 772 del mismo estatuto.
Descriptores	Contrato de aprendizaje. Monetización de cuota de aprendizaje. Deducibilidad.
Fuentes Formales	Artículos 107 y 772 del Estatuto Tributario. Artículo 21 de la Ley 2466 de 2025, modificatorio del artículo 81 del Código Sustantivo del Trabajo. Artículos 32, 33 y 34 de la Ley 789 de 2002. Artículos 2.2.6.3.13 y 2.2.6.3.15 del Decreto 1072 de 2015.

Extracto

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiada, en lo de competencia de la DIAN^[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019^[2].

PROBLEMA JURÍDICO.

2. ¿En el marco del contrato de aprendizaje, es procedente la deducción en el impuesto sobre la renta de los pagos efectuados por concepto de monetización de la cuota de aprendizaje?

TESIS JURÍDICA.

3. Sí. La monetización de la cuota de aprendizaje, en tanto obligación legal alternativa a la vinculación de aprendices y directamente vinculada con la actividad productora de renta, puede ser deducible en el impuesto sobre la renta, siempre que cumpla los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del Estatuto Tributario (en adelante ET), y se acredite conforme a los medios probatorios idóneos señalados en el artículo 772. del mismo estatuto.

FUNDAMENTACIÓN.

4. El artículo 21 de la Ley 2466 de 2025^[3], modificatorio del artículo 81 del Código Sustantivo del Trabajo, define el contrato de aprendizaje como «un contrato laboral especial y a término fijo, que se rige por las normas sustantivas del Código Sustantivo del Trabajo», en el que concurren dos partes: (i) el aprendiz^[4], y (ii) la empresa patrocinadora. Esta última proporciona al aprendiz los medios necesarios para adquirir la formación profesional metódica y completa en asuntos propios del giro ordinario de las actividades de la empresa.

5. Para ello, el artículo 32 de Ley 789 de 2002^[5] fija en cabeza de «las empresas privadas, desarrolladas por personas naturales o jurídicas, que realicen cualquier tipo de actividad económica diferente de la construcción, que ocupen un número de trabajadores no inferior a quince (15)» la obligación de vincular aprendices, a través de una cuota de aprendizaje que determinará la regional correspondiente del Servicio Nacional de Aprendizaje – SENA^[6].

6. El artículo 2.2.6.3.13 del Decreto 1072 de 2015 prevé que, una vez determinada la cuota de aprendices por el SENA, la empresa patrocinadora podrá optar por la monetización total o parcial de dicha cuota o por la vinculación de los aprendices, de acuerdo con la regulación vigente. En caso de incumplimiento del deber de vinculación o monetización, el artículo 2.2.6.3.15 del mismo decreto faculta al SENA para imponer las sanciones correspondientes al empleador que «incumpla con la vinculación o monetización de la cuota mínima de aprendices».

7. Para este despacho, la expresión deóntica «podrá»^[7], junto con la conjunción disyuntiva «o»^[8] empleada en la norma reglamentaria, refleja la voluntad del legislador^[9] de conferir a la empresa patrocinadora una facultad de elección para cumplir su obligación, bien sea mediante la vinculación de aprendices o a través de la monetización de la cuota correspondiente. Ambas opciones producen efectos jurídicos equivalentes, en tanto satisfacen la misma obligación legal, cuya determinación se encuentra intrínsecamente vinculada con la actividad productora de renta^[10].

8. Lo anterior, adquiere especial relevancia para el presente análisis, en la medida en que el artículo 107 del ET dispone que son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que cumplan simultáneamente con los requisitos de (i) relación de causalidad con dicha actividad^[11], (ii) necesidad^[12] y (iii) proporcionalidad^[13], atendiendo la naturaleza propia de la respectiva actividad económica.

9. En ese sentido, puesto que la cuota de aprendizaje o su monetización responde a un mandato legal cuyo cumplimiento es inherente al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, los egresos efectuados para atender dicha obligación se encuentran potencialmente comprendidos dentro del ámbito de aplicación del mencionado artículo 107, siempre que concurran los requisitos allí previstos.

10. Ahora bien, la deducción analizada no puede asimilarse a la prevista en el artículo 189 de la Ley 115 de 1994, que permite deducir hasta el 130% de los gastos, toda vez que esta última se encuentra supeditada al cumplimiento concurrente de dos requisitos: (i) que se trate de salarios y prestaciones sociales de trabajadores contratados en calidad de aprendices^[14], y (ii) que dichos aprendices sean adicionales a los exigidos legalmente.

11. Así, si bien la monetización de la cuota de aprendizaje constituye una alternativa legal para el cumplimiento de la obligación empresarial de vincular aprendices, no equivale, para efectos tributarios, a su contratación efectiva, razón por la cual no resulta procedente la aplicación de la deducción especial de que trata el artículo 189 de la Ley 115 de 1994.

12. Por lo tanto, la monetización de la cuota de aprendizaje, en cuanto constituye una obligación legal alternativa a la vinculación de aprendices y se encuentra directamente vinculada con la actividad productora de renta, podrá ser tratada como deducción en el impuesto sobre la renta, siempre que se acredite el cumplimiento concurrente de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad previstos en el artículo 107 del ET.

En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiarla, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.

1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

3. «Por medio de la cual se modifica parcialmente normas laborales y se adopta una Reforma Laboral para el trabajo decente y digno en Colombia»

4. Según el artículo 2.2.6.4.1. del Decreto 1072 de 2015 entiende por aprendices a: «los alumnos de los programas de formación tituladas y los alumnos de los programas "Jóvenes Rurales" y "Jóvenes en Acción" cuya formación imparta directamente el Servicio Nacional de Aprendizaje, Sena. También se consideran aprendices los estudiantes universitarios que contemplen práctica empresarial en el desarrollo del pensum de su carrera profesional.»

5. «Por la cual se dictan normas para apoyar el empleo y ampliar la protección social y se modifican algunos artículos del Código Sustantivo de Trabajo»

6. Cfr. Artículo 33 de la Ley 789 de 2002.

7. Adjetivo culto asociado al deber u obligación (Diccionario de la lengua Española). Su etimología proviene del griego déon, que alude a «lo debido» o al «deber ser», lo que remite al ámbito de lo normativo. De ahí que el legislador se sirva de verbos deónticos, tales como «deberá», «podrá» o «prohibir», para significar que el contenido de la norma está orientado a imponer una obligación, permitir una conducta o establecer una prohibición. Cfr. Francisco, Hugo (2021). Esclareciendo el concepto de lógica deóntica. Andamios, vol. 18, núm. 45, Ciudad de México, ene./abr. 2021. Disponible en: https://doi.org/10.29092/uacm.vl8i45.826.

8. El Diccionario de la Real Academia de la Lengua aclara que la vocal «o» puede ser una «1. Conjunción coordinante que tiene valor disyuntivo cuando expresa alternativa entre distintas opciones: [...]». Cfr. httDs://www.rae.es/dpd/o.

9. Esto, en la medida que el articulo 34 de la Ley 789 de 2002 permiten cumplir con la obligación de la cuota de aprendizaje, a través de su monetización.

10. Esto es así, por cuanto que el artículo 1 del Decreto 620 de 2005, que señala los criterios que debe tener en cuenta el SENA para determinación de los oficios u ocupaciones objeto del contrato de aprendizaje, en su literal a) preceptúa: «Ocupaciones u oficios relacionados directamente con la actividad productiva de la empresa y que correspondan al manejo administrativo, operativo, comercial o financiero del giro ordinario de sus actividades»

11. Respecto del primero de los requisitos enunciados, el Consejo de Estado ha manifestado que la relación de causalidad exigida por la norma se refiere al nexo causa-efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad» (C.E., Secc. Cuarta. Sentencia de mar. 22/2011. Exp. 17152. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), -cuya acreditación, para efectos de la deducción, podrá hacerse a través de la demostración en que sin la erogación «no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (C.E., Secc. Cuarta. Sentencia de jun. 11/2020. Exp. 22918. C.P. Julio Roberto Piza).

12. En cuanto al requisito de necesidad, la alta corporación ha precisado que este no debe entenderse como una «necesidad pura» (Sentencia de Unificación de nov. 26/2020. Exp. 21329. C.P. Julio Roberto Piza), sino como una necesidad apreciada con criterio comercial, esto es, «teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad» (C.E., Secc. Cuarta. Sentencia de agost. 6/2020. Exp. 22979. C.P. Julio Roberto Piza), de manera que la expensa debe resultar requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en condiciones de mercado, sin que esto equivalga «a que la aptitud productiva esté condicionada a la obtención efectiva de ingresos».

13. A su vez, el requisito de proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un «criterio comercial» que implica no una comparación entre la erogación incurrida y la renta bruta del contribuyente para verificar su magnitud, sino la apreciación de si el monto resulta razonable en el marco de la actividad empresarial realizada por el contribuyente y en el contexto de una situación de mercado dada.

14. Al modificarse la naturaleza del contrato de aprendizaje, calificándolo como «laboral especial» mediante la Ley 2466 de 2025, se armoniza su tratamiento con lo previsto en el artículo 189 de la Ley 115 de 1994, en lo relativo a los «gastos por salarios y prestaciones sociales» de los aprendices.