BúsquedaBUSCAR
ÍndiceÍNDICE

SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL SOBRE EL ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Justificación / SENTENCIA DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL SOBRE EL ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Alcance

En ejercicio de sus atribuciones constitucionales como tribunal supremo de la Jurisdicción de lo Contencioso–Administrativo y con fundamento en los artículos 270 y 271 del CPACA y 14, ordinal 2, del Reglamento Interno de esta corporación (Acuerdo nro. 080 de 2019), la Sección Cuarta del Consejo de Estado profiere sentencia de unificación jurisprudencial acerca del alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del ET, para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta. La necesidad de unificar las reglas sobre dicha materia está dada por el carácter indeterminado de los conceptos de causalidad, necesidad y proporcionalidad que involucra la disposición del artículo 107 ibidem para reglar las expensas deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta y, de esa forma, concretar el principio constitucional de capacidad económica en la tributación. Tal formulación del precepto del artículo 107 deriva en un alto volumen de litigios en la vía administrativa y en la judicial que tienen por objeto establecer si las expensas cuestionadas superan las exigencias de los requisitos mencionados.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 270 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) - ARTÍCULO 271 / ACUERDO 080 DE 2019 (REGLAMENTO DEL CONSEJO DE ESTADO) - ARTÍCULO 14 ORDINAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107

NOTA DE RELATORÍA: Se unificó la jurisprudencia de la Sección sobre el alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del ET, para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta. La Sala fijó los criterios interpretativos de aplicación de los mencionados requisitos, así como el alcance de cada uno de ellos para efectos de concretar el principio constitucional de capacidad económica en la tributación.

DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Requisitos / LIMITACIONES PARA LA DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance / DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS - Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario. Reglas de unificación jurisprudencial / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Noción. Reiteración de jurisprudencia. Se refiere al nexo causa efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, no como costo ingreso, sino como gasto actividad / RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LA EXPENSA - Actividad productora de renta respecto del cual se predica el nexo causal. El objeto social es un dato meramente indicativo de la actividad lucrativa desarrollada, de modo que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se elabora el nexo causal, pues es un juicio fáctico que no se debe confundir con el jurídico atinente a la capacidad de la persona jurídica para celebrar negocios jurídicos; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a cualquier actividad lícita / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance del requisito de la relación de causalidad. Regla de unificación jurisprudencial. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo / REQUISITO DE NECESIDAD DE LA EXPENSA - Análisis con óptica, enfoque o criterio comercial. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance del requisito de necesidad. Regla de unificación jurisprudencial. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros / REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSA - Noción. Reiteración de jurisprudencia. Alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contribuyente espera obtener al incurrir en ella; lo que impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales, acorde con la específica actividad económica desarrollada por el contribuyente / REQUISITO DE PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSA - Análisis con óptica, enfoque o criterio comercial. Reiteración de jurisprudencia / DETERMINACIÓN DE LA PROPORCIONALIDAD DE LA EXPENSA – Aplicación de la regla general del artículo 107 del Estatuto Tributario a falta de una regla especial que fije su magnitud en cada caso particular / DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Alcance del requisito de proporcionalidad. Regla de unificación jurisprudencial. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta / CARGA DE LA PRUEBA DE LOS FACTORES O ASPECTOS NEGATIVOS DE LA BASE IMPONIBLE - Titularidad / REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD PARA LA PROCEDENCIA DE LAS DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Carga de la prueba. Regla de unificación jurisprudencial. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta / REGLAS DE UNIFICACIÓN JURISPRUDENCIAL SOBRE EL ALCANCE DE LOS REQUISITOS DE CAUSALIDAD, NECESIDAD Y PROPORCIONALIDAD DE LAS EXPENSAS DEL ARTÍCULO 107 DEL ESTATUTO TRIBUTARIO - Aplicación. Rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No se pueden aplicar a conflictos previamente decididos / PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN LA TRIBUTACIÓN – Noción y alcance / PROCEDIMIENTO DE DEPURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA - Objeto. Se encamina a identificar la renta efectiva del contribuyente para gravar su utilidad disponible y no sus ingresos brutos no depurados (i e rentas brutas) destinados a su actividad empresarial / PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA EN LA TRIBUTACIÓN – Alcance. Como concreción de ellos, no se someten a imposición aquellos recursos que demanda el contribuyente en un contexto de negocio

Como regla general, en los términos del artículo 107 del ET, son deducibles de la renta bruta las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de «cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de causalidad con ella y, además, sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad se determinan «con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad», según precisa la misma norma. También agrega que se deben tener en cuenta «las limitaciones establecidas en los artículos siguientes», de lo cual deriva que si una deducción está normada en una disposición adicional –como ocurre con los artículos 142 y 143 del ET–, es del caso analizar la especial interacción que pueda surgir entre esta y aquellos requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del ET, pues, en ciertos casos normas especiales preceptúan connotaciones especiales que bien pueden flexibilizar o, por el contrario, tornar más estrictos los requisitos del citado artículo 107 para un tipo de expensa o erogación de modo particular. 3.2- Acerca de la relación de causalidad exigida por la norma, en armonía con el 178 ibidem, esta Sección ha sostenido que se refiere al nexo causa-efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad». Para tales efectos, es pertinente señalar que el objeto social es un dato meramente indicativo de la actividad lucrativa desarrollada, de manera que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se elabora el nexo causal, pues este es un juicio fáctico que no debe confundirse con el jurídico atinente a la capacidad de la persona jurídica para celebrar negocios jurídicos; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a «cualquier actividad lícita», como ocurre con las sociedades por acciones simplificadas (artículo 5o, ordinal 5, de la Ley 1257 de 2008). Por otra parte, aunque la injerencia del gasto en la actividad empresarial del contribuyente puede probarse con el ingreso correlativo obtenido, esa no es la única prueba pertinente sobre la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza). En definitiva, la relación de causalidad se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva incurrir en gastos. En cuanto al contenido del requisito de necesidad, esta judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 6 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), sin que ello, precisa esta Sala, equivalga a que la aptitud productiva esté condicionada a la obtención efectiva de ingresos. Para valorar la necesidad de las expensas deducibles en cada situación particular, la Sala ha hecho especial énfasis en la aplicación de un juicio desde la óptica comercial a que alude el artículo 107 del ET (sentencia del 6 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza). En esa oportunidad, se expuso que la «necesidad», exigida por la norma bajo análisis, no ha de ser una necesidad pura, sino una necesidad vista «con criterio comercial», «teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad», de modo que lo que cabe apreciar es si la expensa resulta requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado. Bajo esas condiciones, las consideraciones relativas a si se está constreñido al gasto por una razón legal o contractual son ajenas a determinar si se supera o no el requisito de necesidad con criterio comercial, pues «se hace ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera real o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza). Conforme al criterio comercial, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas y sanciones causadas por la realización de infracciones administrativas; aquellos que representen retribución de los fondos propios (Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 23487, CP: Milton Chaves García), y los demás que en un caso concreto no satisfagan el alcance de la necesidad con criterio comercial. Con base en los anteriores criterios, la Sala considera que son necesarias las expensas que razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. Así, la necesidad vista con criterio comercial, esto es, en una situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o novedoso que presente la expensa en el mercado. La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora de renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente. A su vez, la «proporcionalidad» corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un «criterio comercial». Bajo esa premisa, en sentencia del 27 de agosto de 2020 (exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección estimó que ese atributo de las expensas deducibles alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contribuyente espera obtener al incurrir en ella; este requisito del artículo 107 del ET impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales, acorde con la específica actividad económica desarrollada por el contribuyente. La magnitud de ciertas deducciones particulares es tasada expresamente por el legislador, con base en criterios de política fiscal y en el ejercicio del amplio margen de configuración que ostenta; así ocurre cuando limita la cuantía de la deducción a cierto porcentaje de la renta líquida, de los ingresos o en función de otro parámetro que adopte para el efecto. En ausencia de una regla especial que determine la proporcionalidad de una deducción en particular, su magnitud debe ser valorada conforme a la regla general del artículo 107 del ET. Al respecto, la Sala precisa que la regla general de proporcionalidad del artículo 107 del ET no demanda una comparación entre la erogación incurrida y la renta bruta del contribuyente para verificar su magnitud, sino que, como se señaló anteriormente, se debe apreciar si el monto resulta razonable en el marco de la actividad empresarial realizada por el contribuyente y en el contexto de una situación de mercado dada. En este sentido, un gasto deducible garantiza que se pueda realizar la actividad, por ser causal y necesario, pero además debe guardar una razonabilidad cuantitativa que se valora en cada caso concreto, según las condiciones internas del contribuyente (situación financiera, planta de personal, infraestructura, entre otras), así como por las externas que deriven del entorno económico y mercado en el que se desenvuelve el agente (según el tipo de actividad económica que realice el contribuyente). En definitiva, la proporción se estima acorde con la situación comercial del propio contribuyente y de otros agentes del mismo mercado. Finalmente, la Sala pone de presente que, como la carga de efectuar las demostraciones concernientes a los factores negativos de la base imponible recae sobre los obligados tributarios, incumbe al contribuyente probar y poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias que justifican la causalidad, necesidad y proporcionalidad de las erogaciones cuestionadas por la Administración. Por tanto, la mayor concreción del cuestionamiento de autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente. 3.3- De conformidad con las anteriores consideraciones, la Sala precisa el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, para lo cual establece las siguientes reglas de decisión sobre esa disposición jurídica: 1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo. 2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros. 3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta. 4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta. 5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos. 3.4- Asimismo, la Sala reitera que desde una perspectiva constitucional el impuesto sobre la renta se guía, en mayor medida que otras figuras impositivas del sistema tributario, en el principio de capacidad contributiva que exige que los sujetos pasivos del impuesto aporten a la financiación de los gastos públicos en función de su capacidad económica. De ello que el procedimiento de depuración de la base gravable del tributo se encamine a identificar la renta efectiva del contribuyente para gravar su utilidad disponible y no sus ingresos brutos no depurados (i.e. rentas brutas) destinados a su actividad empresarial. Bajo ese entendimiento, como concreción de la exigencia constitucional de tributación enmarcada en los «conceptos de justicia y equidad» (artículos superiores 95.9 y 363), no se someten a imposición aquellos recursos que demanda el contribuyente en un contexto de negocio (sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza y del 6 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: ibidem).

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 95 NUMERAL 9 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA - ARTÍCULO 363 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 143 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 178 / LEY 1257 DE 2008 - ARTÍCULO 5o NUMERAL 5

CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Tratamiento tributario. Normativa aplicable / DEDUCCIÓN DE INVERSIONES NECESARIAS REALIZADAS PARA LOS FINES DEL NEGOCIO O ACTIVIDAD – Procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social. Reiteración de jurisprudencia / AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL - Naturaleza jurídica. No corresponde a un costo, sino a una deducción que se detrae de la renta bruta del contribuyente / AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Requisitos. Es amortizable fiscalmente, bajo el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 177-1 del mismo cuerpo normativo / CRÉDITO MERCANTIL ADQUIRIDO - Definición / CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Tratamiento contable / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Requisito de contabilización por el inversionista controlante / REQUISITOS DE NECESIDAD CON CRITERIO COMERCIAL Y DE RELACIÓN DE CAUSALIDAD DE LAS EXPENSAS - Aplicación de regla de unificación jurisprudencial que fija su alcance. No exigen la obtención de ingresos gravables para que se conceda la deducción / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Procedencia. Las normas que establecen los requisitos para la amortización del crédito mercantil no condicionan la procedencia de su deducción a la percepción de dividendos gravados por parte de la controlante / INVERSIONES NECESARIAS REALIZADAS PARA LOS FINES DEL NEGOCIO O ACTIVIDAD – Finalidad. Teleológicamente propenden por conservar, proteger o aumentar la capacidad productora de renta / DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Justificación. La admisibilidad de esa deducción encuentra fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta

Para la época en que ocurrieron los hechos enjuiciados, nada preveía expresamente el ordenamiento en cuanto al tratamiento tributario del crédito mercantil pagado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social, lo cual solo ocurrió con la expedición de las Leyes 1607 de 2012 (al adicionar el artículo 143-1 al ET) y 1819 de 2016 (al modificar los artículos 74 y 143 del ET). De manera que las consecuencias tributarias de ese hecho económico eran dictadas por el entonces vigente artículo 142 del ET. Conforme a esa norma, son deducibles «las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad» y, para tal efecto, el inciso 2 preceptuaba que estas correspondían, entre otras, a los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad, que «de acuerdo con la técnica contable» debieran registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable, incluido el «costo de los intangibles susceptibles de demérito». Bajo tales condiciones, se admite la deducción por amortización del crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social, tal como fue decidido por esta judicatura en sentencia de nulidad simple del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), sin perjuicio del término de amortización ordenado por el artículo 143 del ET para propósitos fiscales. 4.1- Como se desprende de lo dispuesto en el artículo 142 en mención, la posibilidad de amortizar fiscalmente el crédito mercantil estaba determinada por el tratamiento asignado por la técnica contable, pues la norma fiscal preceptuaba que la deducción procedía si conforme al régimen contable la inversión susceptible de demerito se registraba como un activo para ser amortizado en más de un período. En ese sentido, de acuerdo con los artículos 54 y 66 del Decreto 2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 del mismo año, el crédito mercantil constituía un intangible amortizable, cuyo costo de adquisición debía ser sistemáticamente distribuido en las cuentas de resultados durante su vida útil, mediante el procedimiento de amortización. En adición, la Circular externa nro. 006 y conjunta nro. 011, del 18 de agosto de 2005, emitida por la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), definía el crédito mercantil adquirido como el «monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo», cuyo reconocimiento estaba supeditado a que el inversionista detentara el control sobre la entidad adquirida, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio. En ese orden de ideas, la preceptiva ordenaba al inversionista controlante registrar el crédito mercantil adquirido como un activo intangible y, además, «con el fin de reflejar la realidad económica de la operación y su asociación directa con los resultados que espera tenerse de la inversión, el crédito mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que, según el estudio técnico realizado para la adquisición, espera recuperarse la inversión, sin que en ningún caso dicho plazo exceda de veinte (20) años». De ese modo, las normas contables obligaban a los entes económicos a registrar un activo correspondiente al crédito mercantil adquirido y su amortización, cuando tal adquisición supusiera que la entidad inversionista obtenía el control de la adquirida, situación que era reconocida a efectos fiscales por el artículo 142 del ET, siempre que la amortización cumpliera con los demás requisitos previstos por la misma disposición y por los artículos 107 y 143 ibidem. 4.2- Esta misma conclusión fue adoptada por esta corporación en la sentencia antes citada, del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), como ratio decidendi para anular una doctrina oficial de la autoridad de impuestos, conforme a la cual el crédito mercantil originado en la adquisición de acciones no era amortizable fiscalmente. En esa providencia se consideró que el crédito mercantil no hace parte del costo fiscal de las acciones, sino de un intangible distinto de ellas, que se registra contablemente de manera independiente y que puede sufrir demérito por la desaparición o modificación de los hechos que le dieron origen. Conforme a tales postulados, en esa oportunidad la Sección concluyó que el crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, a condición de que se trate de «una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad», conforme a lo dispuesto en el artículo 142 del ET. 4.3- La misma sentencia señaló, como consideración accidental, que en el marco del artículo 142 del ET «la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición y como tal solo puede disminuir los ingresos devengados en cada período que en este caso corresponden a la utilidad gravada generada por la línea de negocio que en el futuro pueda generar la inversión». El anterior enunciado fue reiterado con el mismo alcance en juicios de nulidad y restablecimiento del derecho por la Sección, agregando la consideración de que esa utilidad gravada debía corresponder a un dividendo gravado conforme a los artículos 48 y 49 del ET. No obstante, en esas reiteraciones la ratio decidendi para negar la procedencia de la deducción por amortización se fundó en que, luego de la adquisición accionaria, la entidad adquirida fue absorbida por la adquirente, pero al momento de la fusión aquella reportaba pérdida comercial, por lo cual «no era posible que la sociedad absorbente … amortizara el crédito mercantil, incrementando la pérdida o disminuyendo la renta de la operación consolidada una vez perfeccionada la fusión»; en las otras reiteraciones la razón obedeció a que la entidad controlante reportó pérdida fiscal para el respectivo año gravable, de manera que no obtuvo utilidades gravables, y por consiguiente, «no es razonable que de una operación deficitaria pueda predicarse un incremento de la renta, y, por tanto, la expensa tampoco era deducible porque no cumplía los requisitos del artículo 107 del ET». De manera que, en esencia, el rechazo de la deducción por amortización obedeció a la consideración de que una «operación deficitaria», por una situación de pérdida fiscal de la sociedad controlante o de la controlada, no satisface el artículo 107 del ET, por no representar un incremento de las rentas gravables. Respecto al anterior entendimiento, conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 y la jurisprudencia de esta Sección, la relación de causalidad y la necesidad con criterio comercial, a instancias del artículo 107 del ET, no exigen la obtención de ingresos gravables para que se conceda una deducción. Adicionalmente, la Sala precisa que el artículo 142 del ET, en la versión de entonces, no condicionó la amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados respecto de la entidad adquirida, utilidad gravable o renta líquida ordinaria por parte de la compañía adquirente; sin perjuicio de que «las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad», de que trata el artículo 142 ibidem, teleológicamente propenden por conservar, proteger o aumentar la capacidad productora de renta. Tampoco estima la Sala que la inversión en el crédito mercantil sea calificada por el mencionado artículo 142 como un costo y, por ende, solo pueda disminuir los ingresos a los que se imputa (artículos 26 y 89 del ET), pues la amortización fiscal del crédito mercantil corresponde a una deducción que se detrae de la renta bruta del contribuyente. 4.4- En conclusión, conforme a las normas vigentes para la época de los hechos y a la conclusión sentada por esta judicatura en sentencia del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), el crédito mercantil pagado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social es amortizable fiscalmente, bajo el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 107, 142 y 143 del ET y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 177-1 del mismo cuerpo normativo. La relación de causalidad de la expensa con la actividad productora de renta (107 del ET) y el carácter de «inversión necesaria para los fines del negocio o actividad» (142 del ET), como los otros requisitos que se derivan de aquellas normas, no condicionan la procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados por parte de la controlante. La admisibilidad de esa deducción encuentra fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 48 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 49 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 74 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 89 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 142 INCISO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 143 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 143-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 177-1 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 260 / CÓDIGO DE COMERCIO - ARTÍCULO 261 / LEY 1607 DE 2012 / LEY 1819 DE 2016 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 54 / DECRETO 2649 DE 1993 - ARTÍCULO 66 / DECRETO 2650 DE 1993 - ARTÍCULO 15 / CIRCULAR EXTERNA 006 Y CONJUNTA 011 DEL 18 DE AGOSTO DE 2005 SUPERINTENDENCIA DE SOCIEDADES Y SUPERINTENDENCIA DE VALORES

CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS SOCIAL - Deducibilidad. Aplicación de reglas de unificación jurisprudencial sobre el contenido y alcance de los requisitos de necesidad con enfoque comercial, causalidad y proporcionalidad de las expensas / AMORTIZACIÓN FISCAL DEL CRÉDITO MERCANTIL PAGADO EN LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Procedencia. Análisis del cumplimiento en el caso concreto de los requisitos de necesidad con enfoque comercial, causalidad y proporcionalidad de la expensa

Conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3.2 de la presente providencia, es pertinente precisar que, contrariamente a lo indicado en los actos censurados y en el fallo de primera instancia, para establecer el nexo causal entre erogación y actividad generadora de renta, la descripción del objeto social es meramente indicativa de esta. De manera que la actividad productora de renta no se debe establecer con un grado de rigurosidad y formalismo desde los enunciados del objeto social, como si se tratara de un juicio jurídico sobre la capacidad de la persona para celebrar contratos. Además, el artículo 107 del ET no demanda que la erogación esté relacionada únicamente con la actividad económica principal del contribuyente, por el contrario, la norma prevé textualmente que la expensa deducible debe estar ligada a «cualquier actividad productora de renta». Bajo las anteriores condiciones, y tomando en consideración que el objeto social de la demandante es ilustrativo en cuanto comprende expresamente la inversión en sociedades «que tengan fines iguales, semejantes, conexos, auxiliares o complementarios o los de la Sociedad o que tiendan a asegurar la expansión de sus negocios o mejorarlos en cualquier forma», estima la Sala que la inversión efectuada por la apelante en el 2009 sí tiene relación causal con su actividad productora de renta. Máxime si por cuenta de esa dicha inversión la actora adquirió participación indirecta en dos sociedades más, con objetos sociales que corresponden exclusivamente a su actividad económica principal, i.e. la producción, distribución, venta y transporte de toda clase de cemento y de artículos elaborados a partir de él o relacionados con la industria de la construcción. Según se analizó en los fundamentos jurídico nros. 4.3 y 4.4 de la presente decisión, la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil tampoco está supeditada a que la inversión produzca dividendos o utilidades gravadas durante el periodo imponible en que dicho concepto aminore la base gravable del impuesto sobre la renta. Así, en ausencia de prueba de la anterior circunstancia, en todo caso bastará acreditar que la erogación contribuyó, directa o indirectamente, al desarrollo, conservación o aumento de la actividad productora de renta de la compañía, es decir a la obtención de ingresos o, en su defecto, a facilitar su generación, de modo que no resulte indispensable probar una correlación entre expensas incurridas y rentas generadas. Pues bien, en el caso concreto, tanto los estados financieros de la demandante, como el estudio técnico, aportados por la actora, dan cuenta de que, desde antes de realizarse la inversión, infirió fundadamente y con razonabilidad comercial que la misma iba a contribuir a la percepción de utilidades futuras y a su expansión y fortalecimiento en el mercado. Además, de la materialización de dicha inferencia, dan cuenta los dictámenes periciales contable y financiero, en especial cuando ilustran la utilidad contable –antes y después de la amortización–, durante los ejercicios 2009 a 2012, En virtud del análisis precedente, y dado que las partes no discuten el cumplimiento de los demás requisitos previstos en los artículos perentorios para la amortización fiscal del crédito mercantil en el año gravable, la Sala encuentra probada la procedencia de dicha deducción.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107

DEDUCCIÓN DE EXPENSAS - Requisitos / DEDUCIBILIDAD DE INTERESES PAGADOS POR CRÉDITO MERCANTIL TOMADO PARA LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Procedencia y normativa aplicable. Su deducibilidad se encuentra amparada bajo el inciso 2 del artículo 11 del Estatuto Tributario / INTERESES PAGADOS POR CRÉDITO MERCANTIL TOMADO PARA LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Deducibilidad. Aplicación de reglas de unificación jurisprudencial sobre el contenido y alcance de los requisitos de necesidad con enfoque comercial y causalidad de la expensa / DEDUCIBILIDAD DE INTERESES PAGADOS POR CRÉDITO MERCANTIL TOMADO PARA LA ADQUISICIÓN DE ACCIONES, CUOTAS O PARTES DE INTERÉS - Procedencia. Análisis del cumplimiento en el caso concreto de los requisitos de necesidad con enfoque comercial y causalidad de la expensa

[S]e debate si la deducción de los intereses pagados por la actora para efectuar la referida inversión satisfizo los requisitos de deducibilidad del artículo 107 ibidem, i.e. particularmente en cuanto a la relación de causalidad con la actividad productor de renta y necesidad con criterio comercial. 5.1- A efectos de resolver la litis suscitada entre las partes, la Sala reitera que, de conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3.2 de esta providencia, el artículo 107 del ET establece que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados «en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de «causalidad» con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las erogaciones sean «necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad»; aspectos estos que deben examinarse «con criterio comercial» y considerando las erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad». A su vez, en lo que respecta concretamente a las expensas por concepto de intereses, su deducibilidad se encuentra amparada bajo el inciso 2 del artículo 11 del ET, de acuerdo con el cual son deducibles los gastos de financiación ordinaria, extraordinarios o moratorios, distintos de los intereses corrientes o moratorios pagados por tributos, siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del sujeto pasivo. Como se precisó en los fundamentos jurídicos nros. 3.2 y 3.3 de esta providencia, en el marco del artículo 107 del ET, la relación de causalidad implica que exista un nexo fáctico entre la erogación y la actividad generadora de renta del sujeto pasivo, sin consideración a la obtención de ingresos gravables. Por su parte, la «necesidad» exige analizar, desde una óptica comercial, si se trata de una expensa que razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta; sin que ello condicione la necesidad a un carácter inevitable o indispensable de la expensa y a la obtención de utilidades (…)la Sala constata que existe relación causal entre la expensa debatida y la actividad generadora de renta de la demandante, toda vez que por cuenta de esa erogación (i.e. gasto financiero por un préstamo) fácticamente se amplió y aumentó la actividad generadora de renta de la actora, habida cuenta de que el destino de ese gasto fue la expansión de su actividad económica, concretamente mediante la adquisición de una compañía afín a su ramo de negocios. De otra parte, en lo que respecta a la exigencia de la necesidad de la expensa, la actora argumenta que de no haber celebrado el contrato de mutuo, no habría podido adquirir la compañía extranjera para expandir su negocio. Esa afirmación encuentra respalda en el hecho de que el contrato que originó el préstamo fue suscrito el 28 de enero de 2009 y, el 30 de junio del mismo año, la demandante realizó la compra de las acciones por el mismo valor del crédito otorgado. De manera que, conforme a ello se evidencia que incurrir en la expensa debatida permitió el aumento y expansión la actividad productora de renta de la actora, lo cual derivó en la obtención de ingresos gravables en periodos subsiguientes. La anterior conclusión no se ve desvirtuada por el hecho de que durante el año enjuiciado no haya obtenido dividendos o utilidades gravables respecto de la compañía adquirida, pues, como se señaló en el fundamento jurídico nro. 3.2, el cumplimiento de las exigencias derivadas del artículo 107 del ET no se acredita exclusivamente con la demostración de aquellas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 11 INCISO 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO - ARTÍCULO 107

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia. Atipicidad de la conducta

[S]e anularán las modificaciones que efectuó la autoridad tributaria a la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 de la demandante. En adición, advierte la Sala que no es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos de liquidación oficial, dada la atipicidad de la conducta imputada.

CONDENA EN COSTAS - Improcedencia. Falta de prueba de su causación

[E]n relación con la condena en costas, se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en costas en esta instancia.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) - ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D.C., veintiséis (26) de noviembre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329) 2020CE-SUJ-4-005

Actor: CEMEX COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte actora contra la sentencia del 3 de julio de 2014, proferida por la Sección Cuarta, Subsección A, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (f. 475).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 19 de marzo de 2010, la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2009. Siguiendo el procedimiento previsto, la Administración modificó este denuncio mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412011000047, del 15 de diciembre de 2011, en el sentido de rechazar deducciones por concepto de amortización de crédito mercantil en la adquisición de acciones y por los intereses pagados en una operación de financiamiento. Consecuentemente, incrementó la renta líquida gravable y el impuesto sobre la renta, e impuso sanción por inexactitud. La decisión fue confirmada en la Resolución nro. 900.016, del 14 de enero de 2013.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011 (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, CPACA), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 312):

1. Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la Liquidación Oficial de Revisión número 312412011000047 del 15 de diciembre de 2011, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se modificó la declaración de renta inicialmente presentada por mi cliente por concepto del año gravable 2009.

2. Declarar la nulidad del acto administrativo constituido por la resolución número 900.016 del 14 de enero de 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales que confirmó la Liquidación Oficial de Revisión número 312412011000047 del 15 de diciembre de 2011.

3. En virtud de la declaratoria de nulidad de los actos anteriormente mencionados, y a título de restablecimiento del derecho, reconocer la firmeza de la declaración de renta presentada por Cemex Colombia S.A. por concepto del año gravable 2009.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 26, 107, 108, 142, 143, 177-1, 647 y 683 del Estatuto Tributario (ET); 264 de la Ley 223 de 1995; 66 y 67 del Decreto 2649 de 1993; la Circular Conjunta nro. 100-000006 de 2005, proferida por la Superintendencia de Sociedades, y la Circular Externa nro. 011 de 2005, expedida por la Superintendencia de Valores (hoy Superintendencia Financiera).

El concepto de violación se resume así:

Relató que en el año 2009 obtuvo un préstamo de una entidad financiera del exterior con la finalidad de adquirir el 100% de la participación en el capital social de una compañía constituida y domiciliada en Costa Rica. Narró que esa adquisición se perfeccionó en junio del 2009 y que parte del precio pagado correspondió al crédito mercantil adquirido.

Explicó que la operación descrita dio lugar a que incluyera en su declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 deducciones por concepto de amortización del crédito mercantil por la adquisición de acciones y por concepto de intereses causados por el préstamo contratado. Señaló que los actos demandados desconocieron tales deducciones bajo los argumentos de que la adquisición de la compañía extranjera: (i) no guardó relación de causalidad con su actividad productora de renta; (ii) ni implicó la obtención de dividendos gravados durante el periodo gravable en cuestión, frente a lo cual, alegó:

1- Violación del artículo 107 del ET, en relación con el rechazo de la amortización fiscal del crédito mercantil originado en la adquisición de acciones

Sostuvo que, al interpretar los requisitos de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, esta Sección ha concluido que la procedencia de las deducciones está condicionada a que exista un vínculo entre la expensa y una de las actividades generadoras de renta del contribuyente. Explicó que, aunque su actividad económica principal consiste en producir y vender cemento, concreto y materiales de construcción, su objeto social también la habilita para adquirir acciones, cuotas sociales o partes de intereses en «sociedades o empresas que tengan fines iguales, semejantes, conexos, auxiliares o complementarios o los de la Sociedad o que tiendan a asegurar la expansión de sus negocios o mejorarlos en cualquier forma». En ese sentido, indicó que cerca del 100% del patrimonio de la entidad adquirida está representado en acciones de sociedades centroamericanas dedicadas a la producción y venta de cemento, concreto y materiales de construcción; por lo cual, manifestó que esa adquisición le representó tres tipos de beneficios económicos: (i) la percepción de dividendos en periodos posteriores al de la inversión; (ii) la obtención de beneficios relacionados con la clientela, el crédito, el know how, entre otros; y (iii) la valorización misma de la inversión.

Por lo anterior, concluyó que, aunque la inversión debatida se efectuó en desarrollo de su objeto social secundario y no produjo dividendos gravados durante el 2009, sí guarda relación de causalidad con su actividad productora de renta, i.e. con la producción, distribución y venta de cemento, concreto y materiales de construcción.

2- Violación de los artículos 142 y 143 del ET, en relación con el rechazo de la amortización fiscal del crédito mercantil adquirido

Argumentó que los artículos 142 y 143 del ET (entonces vigentes) permiten deducir del impuesto sobre la renta la amortización de las inversiones necesarias, siempre que estas sean: (i) realizadas para los fines del negocio o actividad; (ii) susceptibles de demérito; y (iii) amortizadas dentro de un término no inferior a cinco años. De tal suerte que, contrario a lo señalado en los actos demandados, las normas ibidem no fijan como requisito para deducir el gasto por amortización que la inversión genere un ingreso correlativo representado en dividendos gravados, sino que se trate de una inversión potencialmente generadora de renta, tal como, según afirmó, ha sido aceptado por esta corporación (sentencias del 10 de marzo de 2011, exp. 17075, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 29 de septiembre de 2011, exp. 16476, CP: ibidem).

Alegó que, de acuerdo con los dictámenes periciales allegados al plenario, el valor de la inversión controvertida era mayor al gasto incurrido (al pasar de USD$850 millones a USD$1.03 billones); por lo que, en su día, cuando se dé una venta del activo, se producirá ingreso gravable en Colombia. Además, manifestó que la misma inversión había dado lugar a un ingreso gravado por diferencia en cambio.

Por las razones anteriores, consideró que la inversión efectuada, además de representar ingresos potenciales por concepto de dividendos y utilidad en la venta de la inversión, efectivamente generó rentas gravadas en el año 2009, con lo cual cumplió los requisitos establecidos por los artículos 107, 142 y 143 del ET.

3- Violación del artículo 107 del ET en relación con el rechazo de la deducción de intereses, ocasionados por el crédito celebrado para adquirir la compañía extranjera

Reiteró los argumentos propuestos sobre la deducibilidad del crédito mercantil, recalcando: (i) la percepción de ingresos por diferencia en cambio y por aplicación del método de participación patrimonial; (ii) la autorización estatutaria para invertir en otras sociedades que puedan reportar dividendos; y (iii) el impacto de la inversión discutida en el desarrollo de su actividad económica principal. Señaló que de no haber obtenido el crédito al que corresponden los intereses discutidos, no habría podido adquirir las acciones de la compañía en mención. En consecuencia, concluyó que dicha erogación constituyó un gasto necesario para la expansión de su actividad económica y para la obtención de rentas gravadas.

4- Violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995

Sostuvo que, según el Oficio DIAN nro. 083813 de 2006, que aclaró el Concepto DIAN nro. 048168 del mismo año, los intereses generados por préstamos adquiridos para la compra de acciones son deducibles del impuesto sobre la renta, siempre y cuando sean imputables a los ingresos gravados del periodo, en los términos del artículo 177-1 del ET. Señaló que, pese a lo anterior, al tenor de la misma doctrina administrativa, cuando no se distribuyan dividendos en un determinado periodo gravable y los intereses sean imputables a la actividad generadora de renta, no será aplicable la limitación del referido artículo. Por ello, adujo que los actos censurados tergiversaron el sentido de la doctrina oficial de la DIAN al pretender fundamentar así el rechazo de la deducción de intereses.

5- Violación del artículo 647 del ET, en cuanto a la sanción por inexactitud impuesta

Argumentó que en su caso no se configuró el tipo infractor de la inexactitud en la declaración del tributo, sin perjuicio de lo cual alegó que se configuró la causal exculpatoria del error sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 265 a 285 y 359 a 375), así:

Argumentó que, en los términos del artículo 142 del ET, la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo, pues corresponde a una erogación incurrida para la adquisición de un activo y, como tal, solo puede disminuir los ingresos generados por la línea de negocio que en el futuro produzca la inversión. De ahí que la deducción pretendida esté condicionada a la obtención de ingresos gravados a favor de la entidad controlante. Agregó que esa misma norma y la jurisprudencia de esta Sección establecen que la procedencia de la deducción debatida requiere la demostración de que la inversión era necesaria para los fines del negocio o actividad. Consideró que, en el caso concreto, dado que la actividad económica principal de la actora se concreta en la producción, distribución, venta y transporte de cemento y productos similares, la compra de acciones no era necesaria ni tenía nexo con su actividad generadora de renta.

Cuestionó que la mayor parte de la inversión debatida correspondiera a crédito mercantil y que esta no produjera utilidades por distribuir (gravadas o no gravadas) durante el periodo en cuestión. Insistió en que, en consecuencia, no se cumplieron los requisitos determinados por los artículos 107, 142 y 143 del ET para la procedencia de la deducción.

Sostuvo que por la misma razón (i.e. la falta de rendimientos generados por la inversión financiada) la deducción por concepto de intereses incumplía las exigencias del artículo 107 del ET. Postuló entonces que la erogación no guardó relación de causalidad con la actividad productora de renta ni fue necesaria para la obtención de ingresos.

Rechazó el cargo de violación del artículo 264 de la Ley 223 de 1995, pues, en su criterio, el Concepto DIAN nro. 048168 y el Oficio DIAN nro. 083813 de 2006 sustentan la postura defendida en los actos acusados.

Por otra parte, señaló que la actora incurrió en la conducta sancionable pues incluyó deducciones improcedentes que derivaron en un menor saldo a pagar; sin que hiciera falta que acreditara la ocurrencia de maniobras fraudulentas. Asimismo, negó que en el caso concurriera un error sobre la apreciación del derecho aplicable.

Sentencia apelada

El tribunal de primera instancia negó las pretensiones de la demanda (ff. 428 a 475), con fundamento en las siguientes consideraciones:

Señaló que para la procedencia de la deducción por amortización de inversiones debía existir una relación directa entre la actividad generadora de renta –i.e. objeto social principal– y la inversión; en adición, tras interpretar la finalidad de los artículos 142 y 143 del ET, estimó que la posibilidad de deducir el crédito mercantil dependía de la existencia de un ingreso proveniente de la línea de negocio asociada a la inversión. A partir de lo anterior, analizó los objetos sociales de la actora y de la entidad adquirida y determinó que, a pesar de la similitud entre ambos, la compra de acciones no contribuyó directamente a la actividad económica principal de la demandante y que dicha adquisición apenas generó «ingresos indirectos» para la inversionista representados en dividendos e ingresos por diferencia en cambio. Respecto de los primeros destacó que no se realizaron en el 2009 y sobre el segundo tipo de ingresos expresó que no son equiparables «al concepto de ingreso correspondiente a la utilidad gravada, originada en la línea de negocio en forma directa».

En definitiva, estimó que no se cumplió el requisito de causalidad respecto de la actividad económica de la actora y que la línea de negocio asociada a la inversión no produjo utilidades durante el periodo discutido. Frente a la exigencia de necesidad en la erogación, explicó que la inversión discutida se destinó a conseguir el control efectivo sobre el ente económico adquirido, pero que aquel no era absolutamente necesario para producir renta, pues la ausencia de control no habría implicado la pérdida del ingreso.

En un sentido similar, juzgó que tampoco es admisible tener como costo o gasto la suma cancelada por los intereses generados por el crédito adquirido para obtener las acciones, porque tal erogación incumplió los presupuestos descritos por el artículo 107 del ET, en cuanto a la relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta.

Finalmente, confirmó la sanción por inexactitud por cuanto consideró que las normas, la doctrina de la DIAN y la jurisprudencia sobre las deducciones controvertidas eran «suficientemente claras» frente a su improcedencia en el caso particular.

Recurso de apelación

La parte actora apeló la decisión del tribunal y solicitó que se revoque la sentencia de primera instancia, reiterando los argumentos planteados en la demanda (ff. 476 a 498). Alegó que el a quo desconoció los efectos de la adquisición del crédito mercantil frente a las actividades que le generan ingresos, contrariando así los dictámenes periciales aportados al proceso que, según afirma, prueban plenamente esa circunstancia.

Extendió el cargo a la decisión del tribunal sobre el rechazo de la deducción por concepto de intereses y argumentó que, en contraste a lo considerado en la providencia, la jurisprudencia de esta Sección no exige que la inversión en acciones o participaciones sociales genere dividendos en el mismo periodo de la compra, a efectos de que procedan las deducciones discutidas.

Por último, frente a la sanción por inexactitud, resaltó que el a quo desconoció la configuración de la causal de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 647 del ET, a pesar de que, al pronunciarse sobre la fijación del litigio realizada en la audiencia inicial, la demandada reconoció la existencia de un error sobre el derecho aplicable.

Alegatos de conclusión

Las partes insistieron en los argumentos defendidos durante las instancias procesales anteriores (ff. 508 a 539). El Ministerio Público guardó silencio en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- En ejercicio de sus atribuciones constitucionales como tribunal supremo de la Jurisdicción de lo Contencioso–Administrativo y con fundamento en los artículos 270 y 271 del CPACA y 14, ordinal 2, del Reglamento Interno de esta corporación (Acuerdo nro. 080 de 2019), la Sección Cuarta del Consejo de Estado profiere sentencia de unificación jurisprudencial acerca del alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 del ET, para la procedencia de las deducciones en el impuesto sobre la renta.

La necesidad de unificar las reglas sobre dicha materia está dada por el carácter indeterminado de los conceptos de causalidad, necesidad y proporcionalidad que involucra la disposición del artículo 107 ibidem para reglar las expensas deducibles de la base gravable del impuesto sobre la renta y, de esa forma, concretar el principio constitucional de capacidad económica en la tributación. Tal formulación del precepto del artículo 107 deriva en un alto volumen de litigios en la vía administrativa y en la judicial que tienen por objeto establecer si las expensas cuestionadas superan las exigencias de los requisitos mencionados.

2- Así, se pronuncia la Sala sobre la legalidad de los actos demandados, de acuerdo con los cargos de apelación planteados por la parte actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda sin condenar en costas. En esos términos, se debe establecer si: (i) la amortización del crédito mercantil generado en la adquisición de acciones era procedente, a la luz de lo preceptuado en los artículos 107 y 142 del ET; (ii) la deducción de intereses, pagados por el crédito adquirido para efectuar la anterior inversión, satisfizo los requisitos de causalidad y de necesidad que dispone el artículo 107 ibidem y, de ser necesario, juzgar si los actos censurados desconocieron la doctrina administrativa contenida en el Concepto nro. 048168, del 7 de junio de 2006 y el Oficio nro. 083813, del 28 de septiembre del mismo año, emitidos por la DIAN. Resuelto lo anterior, se decidirá, si hay lugar a ello, sobre la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados y confirmada por el a quo.

3- En lo que concierne al primer problema jurídico, la demandante sostiene que la amortización fiscal del crédito mercantil controvertido cumple con los requisitos previstos en los artículos 107, 142 y 143 del ET. Centra sus alegatos en que, dada su actividad económica y la de la compañía adquirida, la inversión efectuada sí guarda relación causal con la actividad productora de renta, conforme al artículo 107 ibidem. Argumenta que los artículos 142 y 143 del ET no establecen que la controlante deba percibir dividendos gravados para que proceda la amortización fiscal del crédito mercantil, sino que se trate de una inversión potencialmente generadora de renta. En ese sentido manifiesta que la inversión le representó ingresos gravados por diferencia en cambio durante el año gravable debatido; y que aumentó su valor, conforme a dictámenes periciales, y a futuro obtendría dividendos gravados de ella (por ser una sociedad extranjera).

Por su parte, la demandada estima que, dado el objeto social de la demandante, la compra de acciones no tiene nexo causal con su actividad generadora de renta, como tampoco se encuentra acreditada la necesidad de la expensa representada en el crédito mercantil pagado. Agrega que, conforme al artículo 142 del ET, no es procedente la amortización debatida, habida cuenta de que la inversión no generó dividendos gravados para la demandada. El a quo coincide con las apreciaciones de la autoridad de impuestos y decidió que el crédito mercantil pagado no era amortizable fiscalmente.

Planteada así la litis, con base en los artículos 107 y 142 del ET, corresponde determinar si el crédito mercantil deducido tenía relación de causalidad y necesidad con la actividad productora de renta de la demandante; y, además, si la amortización fiscal del mismo está condicionada a que la actora hubiese percibido dividendos gravados durante el periodo 2009.

3.1- Como regla general, en los términos del artículo 107 del ET, son deducibles de la renta bruta las expensas realizadas durante el período gravable en desarrollo de «cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de causalidad con ella y, además, sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad se determinan «con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad», según precisa la misma norma. También agrega que se deben tener en cuenta «las limitaciones establecidas en los artículos siguientes», de lo cual deriva que si una deducción está normada en una disposición adicional –como ocurre con los artículos 142 y 143 del ET–, es del caso analizar la especial interacción que pueda surgir entre esta y aquellos requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad del artículo 107 del ET, pues, en ciertos casos normas especiales preceptúan connotaciones especiales que bien pueden flexibilizar o, por el contrario, tornar más estrictos los requisitos del citado artículo 107 para un tipo de expensa o erogación de modo particular.

3.2- Acerca de la relación de causalidad exigida por la norma, en armonía con el 178 ibidem, esta Sección ha sostenido que se refiere al nexo causa-efecto que debe existir entre la erogación y la actividad generadora de renta para el contribuyente, «no como costo-ingreso, sino como gasto-actividad»(1). Para tales efectos, es pertinente señalar que el objeto social es un dato meramente indicativo de la actividad lucrativa desarrollada, de manera que no es una limitante para establecer, en el caso concreto, la actividad productora de renta respecto de la cual se elabora el nexo causal, pues este es un juicio fáctico que no debe confundirse con el jurídico atinente a la capacidad de la persona jurídica para celebrar negocios jurídicos; máxime cuando la descripción del objeto social puede estar reducida a «cualquier actividad lícita», como ocurre con las sociedades por acciones simplificadas (artículo 5o, ordinal 5, de la Ley 1257 de 2008). Por otra parte, aunque la injerencia del gasto en la actividad empresarial del contribuyente puede probarse con el ingreso correlativo obtenido, esa no es la única prueba pertinente sobre la procedencia de la deducción, pues se podrá «acreditar que si no se incurre en la erogación no es posible o se dificulta el desarrollo de la actividad generadora» (sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 22918, CP: Julio Roberto Piza).

En definitiva, la relación de causalidad se verifica cuando la expensa se realiza en el desarrollo o ejecución de la actividad generadora de renta, aunque esta no genere ingresos o utilidades gravables durante el periodo o no esté enunciada en el objeto social, puesto que se parte de la premisa de que la creación, ejecución, conservación y mejora de toda actividad lucrativa conlleva incurrir en gastos.

En cuanto al contenido del requisito de necesidad, esta judicatura ha indicado que la expensa debe intervenir directa o indirectamente en la obtención de ingresos, de forma que ayude a generarlos (sentencias del 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López Díaz y del 6 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), sin que ello, precisa esta Sala, equivalga a que la aptitud productiva esté condicionada a la obtención efectiva de ingresos. Para valorar la necesidad de las expensas deducibles en cada situación particular, la Sala ha hecho especial énfasis en la aplicación de un juicio desde la óptica comercial a que alude el artículo 107 del ET (sentencia del 6 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: Julio Roberto Piza)(2). En esa oportunidad, se expuso que la «necesidad», exigida por la norma bajo análisis, no ha de ser una necesidad pura, sino una necesidad vista «con criterio comercial», «teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad», de modo que lo que cabe apreciar es si la expensa resulta requerida o provechosa para el desarrollo de la actividad productora de renta en situaciones de mercado. Bajo esas condiciones, las consideraciones relativas a si se está constreñido al gasto por una razón legal o contractual son ajenas a determinar si se supera o no el requisito de necesidad con criterio comercial, pues «se hace ineludible para quien bien gestiona sus negocios adelantar las acciones que, de manera real o potencial, coadyuven a la producción o aumento de las ganancias gravadas; o impidan el deterioro de la fuente productiva, ya sea preservándola, adaptándola a una situación de mercado u optimizándola» (sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza). Conforme al criterio comercial, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas y sanciones causadas por la realización de infracciones administrativas; aquellos que representen retribución de los fondos propios (Sentencia del 11 de junio de 2020, exp. 23487, CP: Milton Chaves García), y los demás que en un caso concreto no satisfagan el alcance de la necesidad con criterio comercial.

Con base en los anteriores criterios, la Sala considera que son necesarias las expensas que razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. Así, la necesidad vista con criterio comercial, esto es, en una situación de mercado, no está condicionada por la inevitabilidad o indispensabilidad, el carácter forzoso por causas legales o contractuales, la obtención de utilidades y el cariz habitual o novedoso que presente la expensa en el mercado. La razonabilidad comercial de la expensa puede estar motivada, en cada caso concreto, por distintas razones, como podría ser, entre otras, la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad productora de renta, o el modelo de gestión de negocios propio del tipo de actividad generadora de renta que realiza el contribuyente.

A su vez, la «proporcionalidad» corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un «criterio comercial». Bajo esa premisa, en sentencia del 27 de agosto de 2020 (exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza), esta Sección estimó que ese atributo de las expensas deducibles alude a la mesura y a la prudencia de la erogación, frente al provecho económico que el contribuyente espera obtener al incurrir en ella; este requisito del artículo 107 del ET impide que el monto de la erogación exceda aquello que sea justificable en términos comerciales, acorde con la específica actividad económica desarrollada por el contribuyente. La magnitud de ciertas deducciones particulares es tasada expresamente por el legislador, con base en criterios de política fiscal y en el ejercicio del amplio margen de configuración que ostenta; así ocurre cuando limita la cuantía de la deducción a cierto porcentaje de la renta líquida, de los ingresos o en función de otro parámetro que adopte para el efecto. En ausencia de una regla especial que determine la proporcionalidad de una deducción en particular, su magnitud debe ser valorada conforme a la regla general del artículo 107 del ET.

Al respecto, la Sala precisa que la regla general de proporcionalidad del artículo 107 del ET no demanda una comparación entre la erogación incurrida y la renta bruta del contribuyente para verificar su magnitud, sino que, como se señaló anteriormente, se debe apreciar si el monto resulta razonable en el marco de la actividad empresarial realizada por el contribuyente y en el contexto de una situación de mercado dada. En este sentido, un gasto deducible garantiza que se pueda realizar la actividad, por ser causal y necesario, pero además debe guardar una razonabilidad cuantitativa que se valora en cada caso concreto, según las condiciones internas del contribuyente (situación financiera, planta de personal, infraestructura, entre otras), así como por las externas que deriven del entorno económico y mercado en el que se desenvuelve el agente (según el tipo de actividad económica que realice el contribuyente)(3). En definitiva, la proporción se estima acorde con la situación comercial del propio contribuyente y de otros agentes del mismo mercado.

Finalmente, la Sala pone de presente que, como la carga de efectuar las demostraciones concernientes a los factores negativos de la base imponible recae sobre los obligados tributarios, incumbe al contribuyente probar y poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias que justifican la causalidad, necesidad y proporcionalidad de las erogaciones cuestionadas por la Administración. Por tanto, la mayor concreción del cuestionamiento de autoridad tributaria, frente a la aplicación y alcance de los requisitos del artículo 107 del ET, tendrá como correlato un mayor despliegue probatorio por parte del administrado, pues ese nivel de especificidad requerirá mayor diligencia, carga argumentativa y demostraciones técnicas por parte del contribuyente.

3.3- De conformidad con las anteriores consideraciones, la Sala precisa el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del ET, para lo cual establece las siguientes reglas de decisión sobre esa disposición jurídica:

1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.

3.4- Asimismo, la Sala reitera que desde una perspectiva constitucional el impuesto sobre la renta se guía, en mayor medida que otras figuras impositivas del sistema tributario, en el principio de capacidad contributiva que exige que los sujetos pasivos del impuesto aporten a la financiación de los gastos públicos en función de su capacidad económica. De ello que el procedimiento de depuración de la base gravable del tributo se encamine a identificar la renta efectiva del contribuyente para gravar su utilidad disponible y no sus ingresos brutos no depurados (i.e. rentas brutas) destinados a su actividad empresarial. Bajo ese entendimiento, como concreción de la exigencia constitucional de tributación enmarcada en los «conceptos de justicia y equidad» (artículos superiores 95.9 y 363), no se someten a imposición aquellos recursos que demanda el contribuyente en un contexto de negocio (sentencias del 21 de febrero de 2019, exp. 21366, CP: Julio Roberto Piza y del 6 de agosto de 2020, exp. 22979, CP: ibidem).

4- Para la época en que ocurrieron los hechos enjuiciados, nada preveía expresamente el ordenamiento en cuanto al tratamiento tributario del crédito mercantil pagado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social, lo cual solo ocurrió con la expedición de las Leyes 1607 de 2012 (al adicionar el artículo 143-1 al ET) y 1819 de 2016 (al modificar los artículos 74 y 143 del ET). De manera que las consecuencias tributarias de ese hecho económico eran dictadas por el entonces vigente artículo 142 del ET. Conforme a esa norma, son deducibles «las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad» y, para tal efecto, el inciso 2 preceptuaba que estas correspondían, entre otras, a los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad, que «de acuerdo con la técnica contable» debieran registrarse como activos, para su amortización en más de un año o período gravable, incluido el «costo de los intangibles susceptibles de demérito». Bajo tales condiciones, se admite la deducción por amortización del crédito mercantil originado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social, tal como fue decidido por esta judicatura en sentencia de nulidad simple del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), sin perjuicio del término de amortización ordenado por el artículo 143 del ET para propósitos fiscales.

4.1- Como se desprende de lo dispuesto en el artículo 142 en mención, la posibilidad de amortizar fiscalmente el crédito mercantil estaba determinada por el tratamiento asignado por la técnica contable, pues la norma fiscal preceptuaba que la deducción procedía si conforme al régimen contable la inversión susceptible de demerito se registraba como un activo para ser amortizado en más de un período. En ese sentido, de acuerdo con los artículos 54 y 66 del Decreto 2649 de 1993 y 15 del Decreto 2650 del mismo año, el crédito mercantil constituía un intangible amortizable, cuyo costo de adquisición debía ser sistemáticamente distribuido en las cuentas de resultados durante su vida útil, mediante el procedimiento de amortización. En adición, la Circular externa nro. 006 y conjunta nro. 011, del 18 de agosto de 2005, emitida por la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia de Valores (hoy Financiera), definía el crédito mercantil adquirido como el «monto adicional pagado sobre el valor en libros en la adquisición de acciones o cuotas partes de interés social de un ente económico activo», cuyo reconocimiento estaba supeditado a que el inversionista detentara el control sobre la entidad adquirida, de acuerdo con los presupuestos establecidos en los artículos 260 y 261 del Código de Comercio. En ese orden de ideas, la preceptiva ordenaba al inversionista controlante registrar el crédito mercantil adquirido como un activo intangible y, además, «con el fin de reflejar la realidad económica de la operación y su asociación directa con los resultados que espera tenerse de la inversión, el crédito mercantil debe ser amortizado en el mismo tiempo en que, según el estudio técnico realizado para la adquisición, espera recuperarse la inversión, sin que en ningún caso dicho plazo exceda de veinte (20) años».

De ese modo, las normas contables obligaban a los entes económicos a registrar un activo correspondiente al crédito mercantil adquirido y su amortización, cuando tal adquisición supusiera que la entidad inversionista obtenía el control de la adquirida, situación que era reconocida a efectos fiscales por el artículo 142 del ET, siempre que la amortización cumpliera con los demás requisitos previstos por la misma disposición y por los artículos 107 y 143 ibidem.

4.2- Esta misma conclusión fue adoptada por esta corporación en la sentencia antes citada, del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), como ratio decidendi para anular una doctrina oficial de la autoridad de impuestos, conforme a la cual el crédito mercantil originado en la adquisición de acciones no era amortizable fiscalmente. En esa providencia se consideró que el crédito mercantil no hace parte del costo fiscal de las acciones, sino de un intangible distinto de ellas, que se registra contablemente de manera independiente y que puede sufrir demérito por la desaparición o modificación de los hechos que le dieron origen. Conforme a tales postulados, en esa oportunidad la Sección concluyó que el crédito mercantil adquirido es amortizable fiscalmente, a condición de que se trate de «una inversión necesaria para los fines del negocio o actividad», conforme a lo dispuesto en el artículo 142 del ET.

4.3- La misma sentencia señaló, como consideración accidental, que en el marco del artículo 142 del ET «la amortización del crédito mercantil adquirido constituye un costo por corresponder a una erogación que se efectúa para su adquisición y como tal solo puede disminuir los ingresos devengados en cada período que en este caso corresponden a la utilidad gravada generada por la línea de negocio que en el futuro pueda generar la inversión». El anterior enunciado fue reiterado con el mismo alcance en juicios de nulidad y restablecimiento del derecho por la Sección, agregando la consideración de que esa utilidad gravada debía corresponder a un dividendo gravado conforme a los artículos 48 y 49 del ET. No obstante, en esas reiteraciones la ratio decidendi para negar la procedencia de la deducción por amortización se fundó en que, luego de la adquisición accionaria, la entidad adquirida fue absorbida por la adquirente, pero al momento de la fusión aquella reportaba pérdida comercial, por lo cual «no era posible que la sociedad absorbente … amortizara el crédito mercantil, incrementando la pérdida o disminuyendo la renta de la operación consolidada una vez perfeccionada la fusión»(4); en las otras reiteraciones la razón obedeció a que la entidad controlante reportó pérdida fiscal para el respectivo año gravable, de manera que no obtuvo utilidades gravables, y por consiguiente, «no es razonable que de una operación deficitaria pueda predicarse un incremento de la renta, y, por tanto, la expensa tampoco era deducible porque no cumplía los requisitos del artículo 107 del ET»(5). De manera que, en esencia, el rechazo de la deducción por amortización obedeció a la consideración de que una «operación deficitaria», por una situación de pérdida fiscal de la sociedad controlante o de la controlada, no satisface el artículo 107 del ET, por no representar un incremento de las rentas gravables.

Respecto al anterior entendimiento, conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3 y la jurisprudencia de esta Sección(6), la relación de causalidad y la necesidad con criterio comercial, a instancias del artículo 107 del ET, no exigen la obtención de ingresos gravables para que se conceda una deducción. Adicionalmente, la Sala precisa que el artículo 142 del ET, en la versión de entonces, no condicionó la amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados respecto de la entidad adquirida, utilidad gravable o renta líquida ordinaria por parte de la compañía adquirente; sin perjuicio de que «las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad», de que trata el artículo 142 ibidem, teleológicamente propenden por conservar, proteger o aumentar la capacidad productora de renta. Tampoco estima la Sala que la inversión en el crédito mercantil sea calificada por el mencionado artículo 142 como un costo y, por ende, solo pueda disminuir los ingresos a los que se imputa (artículos 26 y 89 del ET), pues la amortización fiscal del crédito mercantil corresponde a una deducción que se detrae de la renta bruta del contribuyente.

4.4- En conclusión, conforme a las normas vigentes para la época de los hechos y a la conclusión sentada por esta judicatura en sentencia del 23 de julio de 2009 (exp. 15311, CP: Héctor J. Romero Díaz), el crédito mercantil pagado en la adquisición de acciones, cuotas o partes de interés social es amortizable fiscalmente, bajo el cumplimiento de los requisitos exigidos en los artículos 107, 142 y 143 del ET y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 177-1 del mismo cuerpo normativo. La relación de causalidad de la expensa con la actividad productora de renta (107 del ET) y el carácter de «inversión necesaria para los fines del negocio o actividad» (142 del ET), como los otros requisitos que se derivan de aquellas normas, no condicionan la procedencia de la deducción por amortización del crédito mercantil a la percepción de dividendos gravados por parte de la controlante. La admisibilidad de esa deducción encuentra fundamento en la vinculación de un intangible a la actividad económica desarrollada por el sujeto pasivo, previendo razonablemente que el mismo contribuya a la generación de renta.

4.5- A fin de determinar la procedencia de la amortización fiscal del crédito mercantil controvertida, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes:

(i) La principal actividad generadora de renta de la demandante consiste en la producción, distribución, venta y transporte de toda clase de cemento y de artículos elaborados a partir de él o relacionados con la industria de la construcción. También, conforme a su objeto social secundario, ejecuta actividades asociadas a la formación, organización o financiación de sociedades o empresas que tengan fines iguales, semejantes, conexos, auxiliares o complementarios o que tiendan a asegurar la expansión de sus negocios o mejorarlos, lo cual bien puede ocurrir mediante la adquisición de acciones, cuotas sociales o partes de intereses.

(ii) Mediante Acta nro. 3091, del 26 de mayo de 2009, la Junta Directiva de la sociedad demandante aprobó la adquisición de la compañía extranjera que originó el crédito mercantil debatido (f. 72 caa). Tal decisión se fundamentó en el estudio técnico efectuado por una firma especializada que realizó proyecciones económicas de los estimados de ventas, utilidades y flujo de caja esperados desde 2009 hasta 2016. Conforme con dicho estudio, la inversión en comento generaría, en el mejor escenario, un flujo de caja de $720 millones de dólares y en el escenario negativo, $480 millones de dólares (ff. 102 a 103).

(iii) El 30 de junio de 2009, la actora adquirió el 100% de la participación en la compañía en mención, por valor de $1.834.869.500.000. Dicha información consta en los estados financieros de la compañía con cierre a 31 de diciembre de 2009 (ff. 72 y siguientes caa) y, adicionalmente, de ello da cuenta la certificación de revisor fiscal, del 26 de abril de 2013, allegada por la demandante, según la cual el valor de la inversión para la adquisición de la referida sociedad se registró así (f. 96):

Cuenta PUCConceptoValor
120520Inversión$433.105.936.243
160510Crédito Mercantil$1.401.763.563.757
Valor Compra$1.834.869.500.000

El mismo documento señala que la compañía amortizó el referido crédito mercantil durante cinco años.

(iv) Con la reforma de la demanda, la actora allegó dos dictámenes periciales –que no fueron objetados por la contraparte ni desestimados por el a quo–, que versan sobre:

(a) Dictamen contable (ff. 97 a 107): precisa que el comportamiento de la utilidad contable en relación con la amortización del crédito mercantil, entre el 2009 y 2012:

Cifras en miles de pesos

AñoUtilidad Contable antes de Amortizar Crédito Mercantil%Amortización Contable Crédito MercantilUtilidad Contable después de Amortizar Crédito Mercantil
2009263.655.321-140.176.357123.478.964
2010194.311.179(26%)233.652.231-39.341.052
2011267.221.10437,5258.118.4789.102.626
2012494.747.99885,1285.146.857209.601.141

(b) Dictamen financiero (ff. 130 a 142): precisa que la mayoría de los elementos que contribuyen al crédito mercantil adquirido por la demandante se relacionan con los activos intangibles generados por los beneficios que la mercadotecnia tiene en las marcas y nombres comerciales, así como en las actividades de investigación y desarrollo. Y concluye:

… el Goodwill adquirido representa un Activo Susceptible de Demérito que deteriora su valor en un período determinado de tiempo sin más reinversión. Además, sobre la base de dos análisis técnicos adicionales llevados a cabo, EP llegó a la conclusión de que la duración esperada del Goodwill adquirido tiene un rango entre un período de cuatro a seis años.

Como se resume en la siguiente Tabla IV, Cemex Colombia amortizó el Goodwill adquirido a lo largo de un período de cinco años. Dada la consistencia de este lapso con los resultados del análisis de EP sobre la duración prevista entre cuatro y seis años para los beneficios económicos del Goodwill adquirido, se concluye que la metodología de amortización adoptada por la empresa es altamente consistente con los resultados de nuestro análisis técnico.

(v) Durante el periodo gravable 2009, la actora no percibió dividendos gravados, situación expresamente aceptada por ella (f. 520 caa). De otra parte, el certificado de revisor fiscal aportado por la demandante, del 17 de junio de 2011, da cuenta de que durante la misma vigencia fiscal obtuvo un ingreso por concepto de diferencia en cambio asociado al crédito solicitado para la compra de las acciones de $104.089.237.863 (ff. 1246 caa).

4.6- Frente a los hechos descritos, la demandante, en calidad de apelante única, plantea tres reproches concretos en relación con los actos administrativos demandados y la sentencia impugnada: (i) que la demandada y el a quo desconocieron que la deducción debatida sí guarda relación de causalidad con sus actividades generadoras de renta, aunque no se trate del objeto social principal de la misma; (ii) que el ordenamiento jurídico no supedita la amortización del crédito mercantil a la obtención de dividendos gravados durante el periodo impositivo; y (iii) que, en todo caso, está probado que la inversión en comento sí generó utilidades para la compañía durante los ejercicios 2009 (i.e. ingreso por diferencia en cambio) y siguientes (i.e. dividendos gravados).

En contraposición, la entidad demandada defiende que la inversión no tiene relación causal con la actividad productora de renta y que la amortización fiscal del crédito mercantil para el año 2009 dependía de que la línea de negocio a que está suscrita la inversión genere dividendos gravados, o utilidades gravadas, para el contribuyente dentro del mismo periodo en que se registra fiscalmente la amortización.

Conforme a lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3.2 de la presente providencia, es pertinente precisar que, contrariamente a lo indicado en los actos censurados y en el fallo de primera instancia, para establecer el nexo causal entre erogación y actividad generadora de renta, la descripción del objeto social es meramente indicativa de esta. De manera que la actividad productora de renta no se debe establecer con un grado de rigurosidad y formalismo desde los enunciados del objeto social, como si se tratara de un juicio jurídico sobre la capacidad de la persona para celebrar contratos. Además, el artículo 107 del ET no demanda que la erogación esté relacionada únicamente con la actividad económica principal del contribuyente, por el contrario, la norma prevé textualmente que la expensa deducible debe estar ligada a «cualquier actividad productora de renta». Bajo las anteriores condiciones, y tomando en consideración que el objeto social de la demandante es ilustrativo en cuanto comprende expresamente la inversión en sociedades «que tengan fines iguales, semejantes, conexos, auxiliares o complementarios o los de la Sociedad o que tiendan a asegurar la expansión de sus negocios o mejorarlos en cualquier forma», estima la Sala que la inversión efectuada por la apelante en el 2009 sí tiene relación causal con su actividad productora de renta. Máxime si por cuenta de esa dicha inversión la actora adquirió participación indirecta en dos sociedades más, con objetos sociales que corresponden exclusivamente a su actividad económica principal, i.e. la producción, distribución, venta y transporte de toda clase de cemento y de artículos elaborados a partir de él o relacionados con la industria de la construcción.

Según se analizó en los fundamentos jurídico nros. 4.3 y 4.4 de la presente decisión, la deducibilidad de la amortización del crédito mercantil tampoco está supeditada a que la inversión produzca dividendos o utilidades gravadas durante el periodo imponible en que dicho concepto aminore la base gravable del impuesto sobre la renta. Así, en ausencia de prueba de la anterior circunstancia, en todo caso bastará acreditar que la erogación contribuyó, directa o indirectamente, al desarrollo, conservación o aumento de la actividad productora de renta de la compañía, es decir a la obtención de ingresos o, en su defecto, a facilitar su generación, de modo que no resulte indispensable probar una correlación entre expensas incurridas y rentas generadas. Pues bien, en el caso concreto, tanto los estados financieros de la demandante, como el estudio técnico, aportados por la actora, dan cuenta de que, desde antes de realizarse la inversión, infirió fundadamente y con razonabilidad comercial que la misma iba a contribuir a la percepción de utilidades futuras y a su expansión y fortalecimiento en el mercado. Además, de la materialización de dicha inferencia, dan cuenta los dictámenes periciales contable y financiero, en especial cuando ilustran la utilidad contable –antes y después de la amortización–, durante los ejercicios 2009 a 2012,

En virtud del análisis precedente, y dado que las partes no discuten el cumplimiento de los demás requisitos previstos en los artículos perentorios para la amortización fiscal del crédito mercantil en el año gravable, la Sala encuentra probada la procedencia de dicha deducción.

Por lo expuesto, prospera el cargo de impugnación.

5- Resuelto el primer cargo de apelación, corresponde determinar si los intereses pagados por la apelante, para efectuar la mencionada inversión (adquirir la compañía extranjera que generó el crédito mercantil adquirido), tuvieron relación de causalidad con su actividad productora de renta y fueron necesarios para la obtención de ingresos.

Sobre el particular, la demandante alega que al ser deducible el gasto asociado al intangible enjuiciado, por las mismas razones es posible detraer el gasto financiero de la base gravable del impuesto, ya que de no haber obtenido el crédito no habría podido adquirir las acciones de la mencionada compañía. En contraste, la demandada sostiene que dicha expensa no guardó relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora ni fue necesaria para la obtención de ingresos, pues, dado que la inversión no generó ingresos gravables en el 2009, la misma no contribuyó a la generación de rentas en el año gravable enjuiciado. Al respecto, el a quo coincidió con la demandada pues juzgó que la erogación desatendió los mencionados requisitos del artículo 107 del ET.

Así, en esencia se debate si la deducción de los intereses pagados por la actora para efectuar la referida inversión satisfizo los requisitos de deducibilidad del artículo 107 ibidem, i.e. particularmente en cuanto a la relación de causalidad con la actividad productor de renta y necesidad con criterio comercial.

5.1- A efectos de resolver la litis suscitada entre las partes, la Sala reitera que, de conformidad con lo expuesto en el fundamento jurídico nro. 3.2 de esta providencia, el artículo 107 del ET establece que procede deducir de la renta bruta los gastos realizados «en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta», siempre que guarden relación de «causalidad» con las actividades lucrativas ejercidas por el contribuyente, y que las erogaciones sean «necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad»; aspectos estos que deben examinarse «con criterio comercial» y considerando las erogaciones «normalmente acostumbradas en cada actividad».

A su vez, en lo que respecta concretamente a las expensas por concepto de intereses, su deducibilidad se encuentra amparada bajo el inciso 2 del artículo 11 del ET, de acuerdo con el cual son deducibles los gastos de financiación ordinaria, extraordinarios o moratorios, distintos de los intereses corrientes o moratorios pagados por tributos, siempre y cuando tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del sujeto pasivo.

Como se precisó en los fundamentos jurídicos nros. 3.2 y 3.3 de esta providencia, en el marco del artículo 107 del ET, la relación de causalidad implica que exista un nexo fáctico entre la erogación y la actividad generadora de renta del sujeto pasivo, sin consideración a la obtención de ingresos gravables. Por su parte, la «necesidad» exige analizar, desde una óptica comercial, si se trata de una expensa que razonablemente devenga un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta; sin que ello condicione la necesidad a un carácter inevitable o indispensable de la expensa y a la obtención de utilidades.

5.2- Con esos lineamientos, pasa la Sala a verificar si en el caso concreto las pruebas obrantes en el expediente permiten inferir que el gasto estudiado atiende a los requisitos de causalidad y necesidad. Los hechos relevantes que se encuentran acreditados son los siguientes:

(i) Mediante contrato denominado «revolving master loan agreement» suscrito el 28 de enero de 2009 (ff. 782 a 792 caa), la demandante y una entidad financiera del exterior acordaron que esta última otorgaría, a solicitud de la primera, un crédito por hasta la suma de USD$1.000.000.000 (cláusula 2) con un préstamo inicial de USD850.000.000 (cláusula 6.2), por un plazo de tres años contados desde la fecha de su suscripción (cláusula 4).

(ii) Mediante formulario nro. 6 «información de endeudamiento externo otorgado a residentes» del Banco de la República (f. 781 caa), la actora solicitó ante esta última el registro del crédito adquirido por valor de USD850.000.000.

(iii) El 30 de junio de 2009, la actora adquirió el 100% de la participación en la sociedad costarricense por la suma de $1.834.869.498.000 (ff. 72 y siguientes caa).

(iv) El certificado suscrito por el revisor fiscal de la demandante, del 26 de abril de 2013 (f. 96), da cuenta que el valor de compra de la inversión fue de USD850.000.000, equivalente a $1.834.869.500.000.

(v) En sede administrativa, la demandada señaló que el referido crédito «derivó durante el 2009 interés por $132.466.934.859, los cuales fueron contablemente registrados en la cuenta 530520 y solicitados fiscalmente al renglón 55 otras deducciones». Al respecto, indicó que su rechazo obedece a que «el crédito mercantil y el crédito adquirido para la adquisición de las acciones … no tienen relación de causalidad con el desarrollo de la actividad generadora de renta, ni corresponden a gastos que se generen de manera forzosa, de manera que sin tales gastos la sociedad Cemex Colombia S.A. no hubiere obtenido renta, de tal forma que no es suficiente la utilidad o conveniencia de tales gastos para que se consideren necesarios» y, además, en vista de que «la inversión no generó, por el periodo gravable 2009, utilidades susceptibles de distribuir ni como gravadas ni como no gravadas» (f. 1225 caa).

(vi) Sobre el particular, mediante el escrito de demanda (ff. 33 a 35), la actora expresó que no es cierto que la referida inversión no haya contribuido a la obtención de ingresos en Colombia, pues la misma supuso que en el año 2009 «realizó contablemente ingresos por la aplicación del método de participación patrimonial ($12.772.142.210)», atribuibles a la utilidad de la compañía costarricense adquirida; además «un ingreso neto total por diferencia en cambio por $104.089.237.863». Finalmente, concluyó que, «tal como se evidencia en los dictámenes técnico contable y financiero que se adjuntan, el crédito mercantil adquirido … influyó positivamente en la productividad de la compañía»; y que, «de no haberse obtenido el crédito al cual corresponden los intereses … no habría podido realizar la inversión … por lo que es claro que los intereses sí constituyen un gasto necesario para la expansión de su actividad y para la obtención de rentas en Colombia».

5.3- De conformidad con las anteriores demostraciones, la Sala constata que existe relación causal entre la expensa debatida y la actividad generadora de renta de la demandante, toda vez que por cuenta de esa erogación (i.e. gasto financiero por un préstamo) fácticamente se amplió y aumentó la actividad generadora de renta de la actora, habida cuenta de que el destino de ese gasto fue la expansión de su actividad económica, concretamente mediante la adquisición de una compañía afín a su ramo de negocios.

De otra parte, en lo que respecta a la exigencia de la necesidad de la expensa, la actora argumenta que de no haber celebrado el contrato de mutuo, no habría podido adquirir la compañía extranjera para expandir su negocio. Esa afirmación encuentra respalda en el hecho de que el contrato que originó el préstamo fue suscrito el 28 de enero de 2009 y, el 30 de junio del mismo año, la demandante realizó la compra de las acciones por el mismo valor del crédito otorgado. De manera que, conforme a ello se evidencia que incurrir en la expensa debatida permitió el aumento y expansión la actividad productora de renta de la actora, lo cual derivó en la obtención de ingresos gravables en periodos subsiguientes.

La anterior conclusión no se ve desvirtuada por el hecho de que durante el año enjuiciado no haya obtenido dividendos o utilidades gravables respecto de la compañía adquirida, pues, como se señaló en el fundamento jurídico nro. 3.2, el cumplimiento de las exigencias derivadas del artículo 107 del ET no se acredita exclusivamente con la demostración de aquellas.

Prospera el cargo de apelación. En vista de lo anterior, la Sala se abstiene de pronunciarse en relación a si los actos administrativos censurados desconocieron la posición sentada por la Administración tributaria en el Concepto nro. 048168, del 7 de junio de 2006 y el Oficio nro. 083813, del 28 de septiembre del mismo año.

6- De conformidad con las consideraciones y determinaciones expuestas, se anularán las modificaciones que efectuó la autoridad tributaria a la autoliquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 de la demandante. En adición, advierte la Sala que no es procedente la sanción por inexactitud impuesta en los actos de liquidación oficial, dada la atipicidad de la conducta imputada.

Por consiguiente, la Sala revocará la sentencia apelada y en su lugar declarará la nulidad total de los actos enjuiciados.

7- Finalmente, en relación con la condena en costas, se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en costas en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Unificar la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre el entendimiento y alcance del artículo 107 del ET, para adoptar las siguientes reglas:

1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.

2. Revocar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:

Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412011000047, del 15 de diciembre de 2011, que modificó la declaración del impuesto sobre la renta de la demandante, correspondiente al año gravable 2009, y la Resolución 900.016, del 14 de enero de 2013, que confirmó íntegramente el contenido del acto liquidatario. En consecuencia,

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la demandante, en relación con el año gravable 2009.

3. Reconocer personería jurídica a la abogada Angie Alejandra Corredor Herrera, para que actúe en el presente proceso como apoderada de la demandada, de conformidad con el poder concedido para el efecto (f. 557).

4. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidente de la Sala

(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

NOTAS AL FINAL:

1. Criterio ampliamente sostenido por esta Sección, entre otras, en las sentencias: del 22 de marzo de 2011, exp. 17152, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 6 de noviembre de 2014, exp. 19247, CP: ibidem; 5 de octubre de 2016, exp. 21051, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; 9 de marzo de 2017, exp. 20391, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; 28 de noviembre de 2018, exp. 22550, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; 27 de agosto de 2020, exp. 23628, CP: Milton Chaves García; y del 17 de septiembre, exp. 24020, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.

2. Criterio judicial reiterado en sentencias: del 13 de agosto de 2020, exp. 24128, CP: Milton Chaves García; 27 de agosto de 2020, exp. 21933, CP: Julio Roberto Piza; 27 de agosto de 2020, exp. 23628, CP: Milton Chaves García; 17 de septiembre de 2020, exp. 24020, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 24 de septiembre de 2020, exp. 24666, CP: Milton Chaves García.

3. Sentencia del 22 de febrero de 2018, exp. 20478, CP: Julio Roberto Piza.

4. Sentencia del 16 de septiembre de 2010, exp. 16938, CP: William Giraldo Giraldo.

5. Sentencias del 28 de julio de 2011, exp. 16933, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas y del 2 de agosto de 2012, exp. 17263, CP: William Giraldo Giraldo.

6. Al respecto, ver sentencias del 25 de septiembre de 1998, exp. 9018, CP: Delio Gómez; 13 de octubre de 2005, exp. 13631, CP: Juan Ángel Palacio; 2 de agosto de 2006, exp. 14549, CP: Ligia López; 12 de diciembre de 2007, exp. 15856, CP: María Inés Ortiz; 24 de julio de 2008, exp. 16302, CP: Ligia López; 1 de octubre de 2009, exp. 16286, CP: Hugo Fernando Bastidas; 6 de agosto de 2014, exp. 19288, CP: Jorge Octavio Ramírez; 9 de marzo de 2017, exp. 20931, CP: Hugo Fernando Bastidas; 11 de marzo de 2017, exp. 20065, CP: Stella Jeannette Carvajal; 10 de agosto de 2017, exp. 22250, CP: Jorge Octavio Ramírez; 14 de noviembre de 2019, exp. 22371, CP: ibidem; y del 24 de octubre de 2019, exp. 22226, CP: Milton Chaves.

×