CONCEPTO 001040 int 0105 DE 2026

(enero 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 3 de febrero de 2026>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Área del Derecho	Tributario
Banco de Datos	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Problema Jurídico	¿En qué momento se entiende realizado fiscalmente, para efectos de su deducibilidad en el impuesto sobre la renta y complementarios, el costo o gasto derivado de las reservas técnicas constituidas de manera obligatoria para garantizar el pago de premios en el marco del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar?
Tesis Jurídica	La constitución contable de las reservas técnicas obligatorias para garantizar el pago de premios en el marco del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar no genera por sí misma un costo o gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre la renta y complementarios, en la medida en que dichas reservas corresponden a provisiones asociadas a obligaciones de monto y fecha inciertos. En consecuencia, el costo o gasto asociado a dichas reservas se entiende realizado fiscalmente, para efectos de su deducción en el impuesto sobre la renta, en el período gravable en el que se consolide una obligación cierta y exigible de pago, respecto de la porción de la reserva técnica que se aplique a dicho pago, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 59 y 105 del Estatuto Tributario (E.T.).
Descriptores	Monopolio rentístico de Juegos de Suerte y Azar. Reservas técnicas para el pago de premios. Realización fiscal. Deducibilidad.
Fuentes Formales	Artículos 59, 105, 107, 195 y 771-2, parágrafo 2 del Estatuto Tributario. Artículos 1, 2, 5 y 47 de la Ley 643 de 2001. Artículo 4 de la Ley 1314 de 2009. Artículos 8, 9 del Decreto 3034 de 2013. Artículos 3 del Acuerdo 109 de 2014. Artículo 2.7.1.2.5 del Decreto 1068 de 2015.

Extracto

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN^[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019^[2].

PROBLEMA JURÍDICO.

2. ¿En qué momento se entiende realizado fiscalmente, para efectos de su deducibilidad en el impuesto sobre la renta y complementarios, el costo o gasto derivado de las reservas técnicas constituidas de manera obligatoria para garantizar el pago de premios en el marco del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar?

TESIS JURÍDICA

3. La constitución contable de las reservas técnicas obligatorias para garantizar el pago de premios en el marco del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar no genera por sí misma un costo o gasto fiscalmente deducible en el impuesto sobre la renta y complementarios, en la medida en que dichas reservas corresponden a provisiones asociadas a obligaciones de monto y fecha inciertos.

4. En consecuencia, el costo o gasto asociado a dichas reservas se entiende realizado fiscalmente, para efectos de su deducción en el impuesto sobre la renta, en el período gravable en el que se consolide una obligación cierta y exigible de pago, respecto de la porción de la reserva técnica que se aplique a dicho pago, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 59 y 105 del Estatuto Tributario (E.T.).

FUNDAMENTACIÓN

5. El artículo 336 de la Constitución Política dispone que ningún monopolio^[3] podrá establecerse sino como arbitrio rentístico, con una finalidad de interés público o social y en virtud de la ley. En desarrollo de dicho mandato constitucional, el artículo 2 de la Ley 643 de 2001^[4] establece que el monopolio rentístico de juegos de suerte y azar^[5] será ejercido conforme a lo dispuesto en dicha ley, bajo la titularidad de los departamentos, el Distrito Capital y los municipios, actividad que deberá desarrollarse con observancia del interés público y social y con destinación específica de sus recursos a favor del servicio de salud^[6].

6. En ese contexto, el artículo 5 ibidem define el juego de suerte y azar como una actividad reglada en la que: (i) una persona participa mediante el pago de un derecho o apuesta; (ii) frente a un operador que ofrece un premio, usualmente de naturaleza monetaria; y (iii) cuyo otorgamiento se encuentra supeditado a la ocurrencia de un hecho futuro e incierto, determinado por la suerte, el azar o la casualidad.

7. Respecto a los premios ofrecidos, el artículo 9 del Decreto 3034 de 2013^[7] señala que los mismos serán aprobados por la autoridad competente^[8] y su valor no podrá ser inferior del 40% de la emisión^[9] ni mayor del valor depositado en el fondo de reservas técnicas^[10], fondo que, según el artículo 8 del decreto ibidem, opera como garantía del pago del premio, cuyo régimen de constitución le corresponde definirlo al Consejo Nacional de Juegos de Suerte y Azar (CNJSA), en virtud del artículo 47 de la Ley 643 de 2001.

8. En desarrollo de esta competencia, el artículo 3 del Acuerdo 109 de 2014^[11] del CNJSA define a las reservas técnicas^[12] como fondos destinados a respaldar el valor de los premios ofertados, cuya constitución será equivalente, como mínimo, a la diferencia entre valor de los premios en poder del público liquidado en cada sorteo y el valor que resulte de aplicarle a las ventas brutas de cada sorteo el mismo porcentaje que se le aplicó a la emisión para determinar el valor del plan de premios, el cual no podrá ser inferior al 40%^[13].

9. De lo anterior se desprende que la reserva técnica cumple una doble función: por un lado, limita financieramente la realización de sorteos, en tanto el operador no puede ofrecer premios cuyo valor exceda las reservas efectivamente constituidas^[14]; y por otro, respalda la materialización del riesgo inherente al juego, particularmente cuando el valor de los premios otorgados supera el valor estimado conforme al plan de premios.

10. En ese sentido, la reserva técnica no es de libre disposición, pues su utilización se encuentra condicionada a la ocurrencia del evento aleatorio que da lugar al pago del premio. En consecuencia, no existe certeza ni respecto del momento en que dichas reservas serán utilizadas ni del monto definitivo que será aplicado, lo que impide afirmar la existencia de una obligación cierta y exigible mientras no se materialice el hecho generador del pago^[15].

11. Así, las reservas técnicas constituyen provisiones obligatorias de carácter contingente, asociadas a obligaciones futuras probables, pero indeterminadas en su monto y exigibilidad. Mientras no ocurra el evento aleatorio que genera el derecho al premio, los recursos permanecen reservados sin consolidar una obligación cierta, exigible ni determinada en cabeza del operador.

12. Ahora bien, el artículo 6 del Acuerdo 109 de 2014 preceptúa que estas provisiones obligatorias «serán reconocidas en la contabilidad de tal manera que afecten los costos de operación y los pasivos, de conformidad con las normas contables e instrucciones impartidas por las autoridades en materia contable». En virtud de dicho tratamiento, la constitución de la reserva técnica impacta el estado de resultados, al reconocer un costo de operación que disminuye la utilidad contable del período, y de manera simultánea origina el registro de un pasivo estimado.

13. No obstante, este reconocimiento contable no resulta determinante para efectos fiscales, en la medida en que el tratamiento tributario de los costos y deducciones se rige por reglas propias de realización, las cuales, si bien pueden coincidir con las contables, también pueden apartarse de estas. En tal evento, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009^[16], debe otorgarse prevalencia a las disposiciones tributarias.

14. Los costos o gastos generados en la realización de una actividad económica son deducibles del impuesto de renta únicamente si cumplen, en primer lugar, con los requisitos establecidos en el artículo 107 del E.T., esto es, «que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad». En el caso del monopolio de suerte y azar, la doctrina de este despacho ha precisado que el premio pagado debe ser reconocido como un gasto para el operador^[17], y por tanto deducido de su renta, en el entendido que «es una erogación que se produce como consecuencia del ejercicio de la actividad y es necesario para producir la renta, toda vez que si no se otorgaran los premios la actividad de suerte y azar no podría realizarse»^[18].

15. Sin embargo, el cumplimiento del artículo 107 del E.T. no es suficiente por sí solo, toda vez que dentro de esta misma regulación existen reglas específicas sobre la realización fiscal de costos y gastos. En efecto, el artículo 59 del E.T. señala como regla general que, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, los costos realizados fiscalmente son los devengados contablemente en el periodo gravable. Pero su numeral 1, literal d) establece un tratamiento especial para las provisiones de monto o fecha inciertos, como las reservas técnicas que se analizan:

«d) Los costos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación; y los pasivos laborales en donde no se encuentre consolidada la obligación laboral en cabeza del trabajador, solo serán deducibles en el momento en que surja la obligación de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos, salvo las expresamente aceptadas por este Estatuto, en especial lo previsto en el artículo 98 respecto de las compañías aseguradoras y los artículos 112 y 113; [...]» (Énfasis propio)

16. Similar tratamiento le da el literal c) del numeral 1 del artículo 105 del E.T. a las deducciones realizadas fiscalmente por los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, con la particularidad que tanto el artículo 59 como el 105 prevén una excepción esta regla general únicamente para ciertas provisiones expresamente autorizadas^[19]. Asimismo, el literal e) del art. 59 (y literal d) del art. 105) añade que «los costos (o gastos) que se originen por la actualización de pasivos estimados o provisiones no serán deducibles [...] sino hasta el momento en que surja la obligación de efectuar el desembolso con monto y fecha ciertos».

17. De estas disposiciones se desprende que las reservas técnicas, en tanto provisiones de obligaciones contingentes, no generan un costo o gasto fiscalmente deducible al momento de su constitución, aun cuando sean reconocidas contablemente como pasivos. Su deducibilidad se produce únicamente cuando nace la obligación cierta de pagar un premio con cargo a dicha reserva. Así pues, no es necesario que el premio haya sido pagado efectivamente para tomar la deducción, siempre que ya exista el compromiso cierto de pago.

18. Esto último es congruente con el parágrafo 2 del artículo 771-2 del E.T., el cual dispone que los costos y deducciones efectivamente realizados en el año gravable serán aceptados fiscalmente así la factura o documento equivalente quede con fecha del año siguiente, siempre y cuando se acredite la ocurrencia de la transacción en el año correspondiente. En otras palabras, el hecho de que el soporte formal (por ejemplo, el documento de reclamación del premio) se emita en el año siguiente, no impide reconocer la deducción en el año del sorteo en el que el premio fue exigible.

19. En consecuencia, el costo o gasto asociado a dichas reservas se entiende realizado fiscalmente, para efectos de su deducción en el impuesto sobre la renta, únicamente respecto de la porción de la reserva técnica que se aplique al pago del premio, en el período gravable en el que se consolide de forma cierta y exigible la obligación de pago, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 59 y 105 del E.T.

20. Finalmente, los montos provisionados que hayan sido deducidos fiscalmente por corresponder a premios exigibles y que posteriormente se reviertan, por ejemplo, porque el billete ganador no fue vendido o el premio no fue reclamado dentro del término legal, constituirán renta líquida por recuperación de deducciones, de conformidad con el artículo 195 del E.T.

21. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.

1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

3. Un monopolio en términos económicos explica la Corte Constitucional, «se describe como la situación que se da cuando una empresa o un individuo es el único oferente de un determinado producto o servicio. Por lo mismo, la figura puede constituirse tanto de la órbita de las relaciones económicas privadas como públicas». Cfr. C. Const. Sent., C-571, jul. 15/2003. M.P. Jaime Araújo Rentería.

4. «Por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar»

5. El artículo 1 de la Ley 643 de 2001 lo define como:« la facultad exclusiva del Estado para explotar, organizar, administrar, operar, controlar, fiscalizar, regular y vigilar todas las modalidades de juegos de suerte y azar, y para establecer las condiciones en las cuales los particulares pueden operarlos, facultad que siempre se debe ejercer como actividad que debe respetar el interés público y social y con fines de arbitrio rentístico a favor de los servicios de salud, incluidos sus costos prestacionales y la investigación.»

6. Cfr. Artículo 1 de la Ley 643 de 2001.

7. «Por el cual se reglamenta la Ley 643 de 2001, modificada por la Ley 1393 de 2010, en lo relativo a la modalidad del juego de lotería tradicional o de billetes.»

8. Órgano máximo de dirección del administrador de la lotería o administrador del juego.

9. El artículo 3 del Decreto 3034 de 2013 define a la emisión como: «Es el conjunto de billetes indivisos o fraccionados que de acuerdo con el plan de premios se emiten y ponen en circulación para participar en cada sorteo. La emisión contendrá la totalidad de las combinaciones de números o de caracteres que se utilicen para numerar los billetes, en forma consecutiva o en series. La totalidad de las combinaciones que componen la emisión debe ser puesta a disposición del público por cualquier medio.»

10. Cfr. Inciso final articulo 9 del Decreto 3034 de 2013.

11. «Por el cual se determinan los recursos que las empresas operadoras del juego de lotería deben utilizar como reservas técnicas para el pago de premios»

12. Dichas reservas, según lo preceptúa el artículo 2.7.1.2.5 del Decreto 1068 de 2015, serán representadas en depósitos que garanticen su liquidez, seguridad y rentabilidad, de conformidad con las normas que regulan el manejo y la protección de los recursos en efectivo de las entidades públicas.

13. Cfr. Articulo 4 del Acuerdo 109 de 2014.

14. Cfr. Parágrafo 1 del artículo 8 del Decreto 3034 de 2013.

15. Sobre el particular, el artículo 5 del Acuerdo 109 de 2014 señala que el exceso generado por la ocurrencia del riesgo puede ser cubierto con cargo a dicha reserva, lo cual se puede ser hasta por su valor total de ser necesario.

16. «Por la cual se regulan los principios y normas de contabilidad e información financiera y de aseguramiento de información aceptados en Colombia, se señalan las autoridades competentes, el procedimiento para su expedición y se determinan las entidades responsables de vigilar su cumplimiento»

17. Cfr. Concepto DIAN No. 005758 de 2023.

18. Cfr. Oficio DIAN No. 25556 de 2016.

19. Ejemplos de estas excepciones son las provisiones técnicas de algunas industrias reguladas: i) las compañías de seguros de vida, que pueden deducir las reservas matemáticas y de siniestros pendientes dentro de los límites del Estatuto (ver art. 98 E.T., aplicable a aseguradoras), ii) las provisiones para pensiones de jubilación del personal, permitidas por el art. 112 E.T. (y art. 113 que establece la cuota anual deducible) y iii) ciertas provisiones para deudas de dudoso cobro (art. 145 y 146 E.T., que regulan la estimación de cartera incobrable).