OFICIO 100531 DE 2009

(diciembre 4)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Dirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D. C.

Señor

YAZMID BUSTAMANTE LONDOÑO

Calle 38 Sur No. 31-29

Envigado (Antioquia)

Ref.:  Consulta radicado bajo el número 53619 de 19/06/2009

Tema	Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores	Precios de transferencia
Vinculación económica
Fuentes formales	Estatuto Tributario, art. 260-1
Decreto 2685 de 1999, arts. 261, 263, 264, 265, 266, 268, 289, 294 y 335
Resolución 4240 de 2000, arts. 264 y 266
Resolución Externa 8 de 2000, Junta Directiva del Banco de la República
Circular Reglamentaria Externa - DCIN - 83 de 2003

Cordial saludo:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver en sentido general, las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Consulta, si una persona natural o jurídica, que exporta mercancías en bruto para que sean transformadas por un maquilador en el exterior y luego las vende a través de una bolsa internacional, para lo cual utiliza intermediario y/o comisionista que es el mismo maquilador, se encuentra obligada a realizar el estudio de precios de transferencia y a presentar declaración informativa. Agrega que la titularidad de los bienes exportados por ningún motivo deja de corresponder al exportador y que sólo hasta el momento en que son adquiridas a través de la bolsa internacional se presenta la transferencia de dominio, sin embargo precisa que e exportador siempre emite la factura a nombre del maquilador, intermediario y/o comisionista, por ser el quien en definitiva se hace responsable de los pagos que recibe el dueño de las mercancías, descuenta su remuneración por la transformación, así como su comisión por la venta y que solo la bolsa internacional y el intermediario-maquilador conocen quien fue su legítimo comprador.

En lo concerniente a los supuestos que implican la sujeción al régimen de precios de transferencia, este Despacho se pronunció con base en el análisis del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, mediante el Concepto No. 057661 del 23 de agosto de 2005, en los siguientes términos:

"Del artículo trascrito se tiene que la aplicación de los precios de transferencia es obligatoria cuando se den los siguientes supuestos:

1. La existencia de un sujeto obligado, esto es, un contribuyente del impuesto sobre la renta.

2. La existencia de vinculados económicos o partes relacionadas del exterior con ese contribuyente.

3. La celebración de operaciones entre el contribuyente y sus vinculados económicos o partes relacionadas del exterior".

Del contenido de las normas legales y reglamentarias que regulan el régimen de precios de transferencia, se observa que el supuesto de hecho que en últimas obliga a aplicarlo, consiste en la realización de operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior.

Para el efecto, el inciso tercero del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 41 de la Ley 863 de 2003, dispone que se consideran vinculados económicos o partes relacionadas los casos previstos en los artículos 260, 261, 263 y 264 del Código de Comercio, el artículo 28 de la Ley 222 de 1995 y los que cumplan los supuestos contenidos en los artículos 450 y 452 del Estatuto Tributario. La vinculación o relación entre las empresas se deriva de algún grado de control por participación en el capital, por control administrativo o por control económico, que le otorga al controlante la posibilidad de imponer un precio para la transferencia que realice con sus controlados.

Así las cosas, este Despacho considera pertinente previamente verificar el proceso de exportación en aras de determinar si este se puede realizar en las condiciones planteadas, teniendo en cuenta que se surten operaciones de prestación de servicios y de exportación.

El Decreto 2685 de 1999 en el Título VII consagra las normas relativas a la exportación, La modalidad hace alusión a la forma como se realiza el trámite de exportación dependiendo de las circunstancias en que se va a exportar la mercancía, dentro del marco de la operación de comercio exterior, por lo cual podemos precisar los procesos de exportación, así:

El artículo 261 del Decreto 2685 de 1999, define la exportación así:

"Artículo 261, Exportación. Es la salida de mercancías del territorio aduanero nacional con destino a otro país. También se considera exportación, además de las operaciones expresamente consagradas como tales en este Decreto, la salida de mercancías a Zona Franca Industrial de Bienes y de Servicios, en los términos previstos en el presente Decreto."

Por su parte el artículo 263 ibídem establece:

"Artículo 263. Modalidades de exportación. En el régimen de exportación se pueden presentar las siguientes modalidades:

a) Exportación definitiva

b) Exportación temporal para perfeccionamiento pasivo

c) Exportación temporal para reimportación en el mismo estado

A las modalidades de exportación se aplicarán las disposiciones contempladas para la exportación definitiva, con las excepciones que se señalan para cada modalidad en el presente titulo”.

Al efecto, los artículos 265 y 289 del Decreto 2685 de 1999, definen las dos primeras modalidades así:

Exportación definitiva: "Artículo 265, Definición. Es la modalidad de exportación que regula la salida de mercancías nacionales o nacionalizadas, del territorio aduanero nacional para su uso o consumo definitivo en otro país.

También se considera exportación definitiva, la salida de mercancías nacionales o nacionalizadas desde el resto del territorio aduanero nacional a una zona franca en los términos previstos en este decreto."

Exportación temporal para perfeccionamiento pasivo "Artículo 289, definición. Es la modalidad de exportación que regula la salida temporal de mercancías nacionales o nacionalizadas, del territorio aduanero nacional, para ser sometidas a transformación, elaboración o reparación en el exterior o en una zona franca, debiendo ser reimportadas dentro del plazo señalado en la declaración de exportación correspondiente, prorrogables por un año más.

Parágrafo. La solicitud de autorización de embarque y la declaración correspondiente, se tramitarán en la forma prevista en este decreto para la exportación definitiva, como embarque único con datos definitivos".

Por su parte el artículo 264 de la Resolución 4240 de 2000, reglamentario del artículo 289, prevé que:

"Artículo 264. Solicitud del término de permanencia de la mercancía en el exterior. El declarante con antelación a la presentación y aceptación de la Solicitud de Autorización de Embarque_: solicitará a través de los servicios informáticos electrónicos que disponga la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, autorización del término de permanencia de la mercancía en el exterior, de acuerdo a la duración del proceso de elaboración, transformación o reparación de que será objeto. En la solicitud, el declarante o exportador deberá informar como mínimo:

a) Identificación del exportador o declarante;

b) Término en que va a permanecer la mercancía en el exterior;

c) Justificación de la permanencia de la mercancía en el exterior."

Por su parte, el artículo 294 del Decreto 2685 de 1999 y el artículo 266 de la Resolución 4240 de 2000, establecen que la modalidad de exportación temporal para perfeccionamiento pasivo finalizará si dentro del plazo fijado se presenta, entre otras, las siguientes modalidades:

a) Reimportación por perfeccionamiento pasivo, evento en el cual el declarante deberá cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 138 del Decreto 2685 de 1999.

b) Exportación definitiva. Para lo cual el declarante dentro del término de la exportación temporal, debe presentar una modificación de la Declaración de exportación temporal para perfeccionamiento pasivo, en la administración aduanera por la cual se realizó la exportación.

Es decir que, la legislación actual, sobre el asunto en comento, expresamente establece la exportación definitiva como una de las maneras de finalizar la modalidad de exportación temporal para perfeccionamiento pasivo, señalando que la modificación de la declaración de exportación temporal a definitiva, procede dentro del término indicado en la declaración de exportación.

Al respecto el artículo 335 del Decreto 2685 de 1999 indica que el declarante podrá modificar la Declaración de Exportación para cambiar la modalidad de exportación temporal a definitiva, en los eventos previstos en dicho Decreto.

A su vez el artículo 266 ibídem, se refiere a los trámites de la exportación, señalando que los mismos se inician con la presentación y aceptación, a través del sistema informático aduanero de una Solicitud de Autorización de Embarque, en la forma y con los procedimientos allí previstos. Autorizado el embarque, embarcada la mercancía y certificado el embarque por parte del transportador, el declarante "deberá presentar la declaración de exportación correspondiente, en la forma y condiciones que establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

El artículo 268 del mismo Decreto citado lista los documentos soporte de la Solicitud de Autorización de Embarque, así:

a) Documento que acredite la operación que dio lugar a la exportación.

b) Vistos buenos o autorizaciones cuando a ello hubiere lugar.

c) Mandato, cuando actúe como declarante una Sociedad de Intermediación Aduanera (hoy agencias de aduanas) o un apoderado.

Como se observa no necesariamente el documento soporte de la operación de exportación lo constituye la factura sino como bien lo expresa la norma invocada es cualquier documento que ampare la operación; precisamente así lo dispuso el legislador para cobijar aquellos eventos en que no se trata de una compraventa y por lo tanto no hay lugar a la expedición de factura (Concepto 139 del 30 de abril de 2001). Lo anterior implica que la declaración de exportación debe tener relación directa con el contrato celebrado entre exportador e importador del exterior y por lo tanto todos los documentos soporte de la exportación deben tener la información y coincidir con el negocio jurídico celebrado.

Entonces, la operación descrita en la consulta, podría enmarcarse dentro de la modalidad de exportación temporal para perfeccionamiento pasivo, que finaliza mediante una exportación definitiva. Para el efecto se debe consignar en la Declaración de Exportación en la casilla correspondiente al nombre o razón social del importador del exterior, el de la persona a quien le efectúa la venta en el extranjero.

Ahora bien, el artículo 4o de la Ley 9o de 1991, Ley Marco de Cambios Internacionales, señala las categorías que se entienden como operaciones de cambio, las cuales fueron retomadas por el artículo 1o del Decreto 1735 de 1993, el que a su vez en el artículo 4o definió las operaciones de cambio que deberán ser de obligatoria canalización a través del mercado cambiario. Tales operaciones se encuentran listadas en el artículo 7o de la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República, régimen de cambios internacionales vigente, dentro de las cuales están las importaciones y exportaciones de bienes.

Así las cosas, la comercialización de las mercancías en el exterior, exige la realización de una exportación definitiva, soportada en un contrato de compraventa, en donde uno de los elementos constitutivos es el pago de una suma en contraprestación a los bienes exportados (precio), por lo cual, de conformidad con la ley se está en presencia de una operación de cambio que implica la obligación de reintegro de divisas al país, a través de los intermediarios del mercado cambiario. Para el efecto, el exportador debe presentar por cada operación una declaración de cambio, en el momento y condiciones señaladas en la ley, so pena de incurrir en una infracción administrativa cambiaria, con la consecuente sanción.

En consonancia con lo anterior, la Circular Reglamentaria Externa - DCIN - 83 de 2003 del Banco de la República, en el numeral 4o "Exportaciones de bienes", numeral 10o "Procedimientos aplicables a las operaciones de cambio", señala que:

"En la declaración de cambio, los exportadores dejarán constancia de los datos relativos a la (s) declaración (es) de exportación definitiva (s), cuando estén disponibles en la fecha del reintegro de las divisas, así como de los valores efectivamente reintegrados, de los gastos en que se haya incurrido y de las deducciones acordadas, si las hubiera. Tal información no será procesada ni remitida al Banco de la República, pero deberá conservarse para cuando sea requerida por las autoridades de control y vigilancia. De no estar disponibles en esa fecha una vez se cuente con ellos, los exportadores deberán informar los datos al intermediario del mercado cambiario a través del cual se realizó la operación dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la fecha en que obtengan la declaración de exportación definitiva y conservar copia de los mismos en sus archivos..."

En este contexto, el exportador y el importador, serán vinculados económicos, cuando realicen cualquiera de los presupuestos señalados en las normas antes citadas, uno de los cuales consiste en que el productor venda a una misma empresa o a empresas vinculadas entre sí, el cincuenta por ciento (50%) o más de su producción, evento en e cual cada una de las empresas se considera vinculada económica (artículo 450 del Estatuto Tributario, numeral 9o).

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.goc.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

ISABEL CRISTINA GARCÉS SÁNCHEZ

Subdirectora de Gestión de Normativa y Doctrina