CONCEPTO 008922 int 1324 DE 2025

(julio 10)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 15 de julio de 2025>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Área del Derecho	Tributario
Banco de Datos	Impuesto Sobre las Ventas - IVA
Descriptores	Bienes excluidos Importación de gasolina y ACPM.
Fuentes Formales	CONSTITUCIÓN POLÍTICA.ARTÍCULOS 150, NUMERAL 12, 154 Y 338 ESTATUTO TRIBUTARIO ARTÍCULOS 420, 424, 459, 465, 468 LEY 1819 DE 2016 ARTÍCULO 175 LEY 1607 DE 2012 ARTÍCULOS 38, 167 Y 172 CÓDIGO CIVIL ARTÍCULOS 71 Y 72

Extracto

1. Este Despacho es competente para resolver las solicitudes de reconsideración de conceptos emitidos por la Subdirección de Normativa y Doctrina, según lo estipulado en el numeral 20 del artículo 55 del Decreto 1742 de 2020.

A. Solicitud de reconsideración.

2. Mediante el radicado de la referencia, se solicita la reconsideración del Concepto No. 010763 - int. 2305 del 20 de diciembre de 2024, mediante el cual se interpretó lo dispuesto en los artículos 420, 424 (modificado por el artículo 175 de la Ley 1819 de 2016), 459, 465 y 468 del Estatuto Tributario (ET), en concordancia con el parágrafo 1 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012, en relación con la causación del impuesto sobre las ventas - IVA en la importación de combustibles derivados del petróleo, así como su base gravable y tarifa aplicable.

3. En dicho pronunciamiento doctrinal se concluyó, entre otros aspectos, lo siguiente:

«[...] a. La gasolina y el ACPM tal y como están definidos en el parágrafo 1 del artículo 167 de la Ley 1607 de 2012 están gravados con el IVA. La referencia a la exclusión que se hace en el artículo 465 del ET se entiende derogada tácitamente por lo previsto en la Ley 1819 de 2016.

[...]

b. Cuando se importa combustibles derivados del petróleo:

1. La base gravable corresponde a la establecida en el artículo 459 del E.T.

2. La tarifa del impuesto sobre las ventas -IVA aplicable es la tarifa general del 19%, de conformidad con el artículo 468 del E.T.»

4. El peticionario considera que en el Concepto No. 010763 no se efectuó un análisis exhaustivo de la evolución normativa del IVA aplicable a la venta e importación de gasolina y ACPM, omisión que, a su juicio, condujo a una interpretación incorrecta al concluir que «la exclusión que se hace en el artículo 465 del ET se entiende derogada tácitamente por lo previsto en la Ley 1819 de 2016».

5. Sostiene que los cambios introducidos por la Ley 1819 de 2016 se circunscriben a la venta de dichos combustibles, más no a su importación, la cual -en su criterio- permanece excluida conforme al artículo 465 del ET. Además, señala que, con la expedición de las Leyes 1819 de 2016 y 1955 de 2019, la gasolina y el ACPM quedaron gravados únicamente en su venta, sin que ello implique una modificación expresa o tácita de la exclusión aplicable a su importación.

6. En respaldo de su posición, el peticionario sostiene que, conforme a su análisis de la evolución normativa, la modificación introducida al artículo 465 del ET por el artículo 172 de la Ley 1607 de 2012 tuvo como finalidad excluir expresamente la importación de gasolina y ACPM como hecho generador del IVA, precisando que dicha exclusión se refiere concretamente a la base gravable aplicable en la importación de estos combustibles.

B. Análisis de la solicitud.

7. El numeral 12 del artículo 150 de la Constitución Política, en armonía con los artículos 154 y 338 ibidem, consagra la facultad exclusiva del Congreso de la República para establecer tributos. Según la Corte Constitucional, esta facultad reviste un carácter amplio y discrecional, en tanto habilita al legislador para configurar los elementos estructurales del tributo conforme a los fines de su propia política fiscal^[1].

8. En ejercicio de dicha competencia, el Congreso puede establecer tratamientos exceptivos que restringen o limitan el ámbito de aplicación del tributo, entre ellos, las denominadas exclusiones tributarias. A diferencia de las exenciones, que operan respecto de sujetos pasivos ya vinculados al tributo, las exclusiones impiden, desde un inicio, la configuración misma de la sujeción pasiva, al delimitar negativamente el hecho generador.

9. La Corte Constitucional ha precisado esta distinción expresando que: «La doctrina y la jurisprudencia en materia tributaria distinguen los conceptos de exención y exclusión, diferencia que cobra especial importancia, frente al caso objeto de estudio, pues no es lo mismo conceder un trato preferencial a un sujeto pasivo del gravamen (exención), al hecho en el cual, no se configuran los elementos estructurales del mismo (exclusión o no sujeción), máxime si tenemos en cuenta que en el primer caso, existe una clara restricción de carácter constitucional para el legislador»^[2] (énfasis propio).

10. En igual sentido, el Consejo de Estado ha destacado que: «No ser sujeto pasivo de la obligación tributaria es diferente a estar exento del gravamen. No ser sujeto pasivo es no estar comprendido en la hipótesis general de la ley, potencialmente, y, por ende, tampoco puede llegar a serlo efectivamente. Por más que desarrolle actividades consideradas materia imponible, no puede exigírsele el pago, pues no se genera el crédito fiscal»^[3]

11. Así, la exclusión tributaria, o regla de no sujeción, opera como una manifestación directa de la competencia legislativa para configurar el hecho generador. Este último, de conformidad con la doctrina de la Corte Constitucional, constituye «la situación de hecho indicadora de una capacidad contributiva, y que la ley establece de manera abstracta como susceptible de generar la obligación tributaria, de suerte que si se realiza concretamente ese presupuesto fáctico, entonces nace al mundo jurídico la correspondiente obligación fiscal»^[4].

12. Por tanto, al establecer exclusiones, el legislador elimina supuestos fácticos que, aunque en principio están comprendidos dentro de la materia imponible, son expresamente sustraídos del ámbito de aplicación del tributo, impidiendo así la configuración del hecho generador y, con ello, el surgimiento de la obligación tributaria.

13. Esta regla cobra particular relevancia en el IVA, ya que el artículo 420 del ET, al enumerar los hechos que generan el impuesto, dispone que este se aplica a «la importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente», lo que corresponde a la regla general de gravabilidad en IVA para la importación de bienes, pero con unas exclusiones sujetas a disposición legal expresa.

14. En ese marco, el artículo 424 ibidem enumera los bienes que «se hallan excluidos del impuesto y, por consiguiente, su venta o importación no causa el impuesto sobre las ventas». Esta norma fue modificada por el artículo 38 de la Ley 1607 de 2012^[5], que incluyó como bienes excluidos a la gasolina y al ACPM, definidos conforme al artículo 167 de la misma ley. En desarrollo de dicha exclusión, el legislador armonizó el artículo 465 del E.T.^[6], el cual estableció que el mecanismo de fijación de precios para efectos del IVA no sería aplicable a dichos combustibles, debido a su condición de bienes excluidos.

15. Lo anterior, fue explicado por el oficio objeto de disenso en los siguientes términos:

«5. En esta misma línea, el artículo 172 de la Ley 1607 de 2012 modificó el artículo 465 del ET que se refiere a la base gravable del IVA en los productos refinados derivados del petróleo y del gas natural. Así, la base gravable corresponde al precio que para el efecto señale el Ministerio de Minas y Energía. El artículo también precisó que se exceptuaban de dicha regla de base la gasolina y el ACPM pues lo cierto es que, de acuerdo con los numerales 5 y 6 del artículo 424 del ET vigente para ese momento, estos dos productos estaban excluidos del impuesto. Es decir, el último inciso del artículo 465 del ET solo reiteraba el hecho de que se trataba de productos excluidos del IVA.»

16. Posteriormente, con la expedición de la Ley 1819 de 2016^[7], el legislador eliminó expresamente la exclusión prevista en el artículo 424 del ET respecto de la gasolina y el ACPM, configurando así su plena sujeción al IVA, tanto en la venta como en la importación. En consecuencia, el artículo 465 del ET, actualmente, no consagra una exclusión autónoma del tributo; sino que se limita a mencionar una condición normativa, esto es, la exclusión anterior, hoy derogada.

17. Ahora bien, incluso si se admitiera que la exclusión prevista en el artículo 424 del ET aún subsiste -lo cual no es el caso-, lo cierto es que el artículo 465 ibidem no puede extenderse al hecho generador de importación, como a continuación se explica.

18. El artículo 465 fue diseñado como una norma de determinación del impuesto en la operación interna de venta, en la medida en que su contenido se refiere expresamente a la fijación de precios de productos refinados derivados del petróleo y del gas natural, para efectos de calcular el IVA con base en los precios oficiales señalados por el Ministerio de Minas y Energía. Dicha disposición se limita a regular el mecanismo de determinación del precio oficial para efectos de la venta interna, sin que pueda extenderse al ámbito del hecho generador «importación» en el IVA, que exige una norma autónoma como lo es el artículo 424 ET.

19. Así lo ha reconocido expresamente la Corte Constitucional al estudiar la constitucionalidad del artículo 465 del ET, explicando:

“Aunque dicha competencia si implica la determinación del precio de venta de dichos productos -y, por tanto, podría considerarse como un tema relativo al control de precios-, la competencia ahora prevista tiene una finalidad precisa: la liquidación del impuesto sobre las ventas que a estos productos corresponde. En este sentido, y en tanto la disposición integra el Estatuto Tributario, los precisos efectos que se derivan de esta facultad se limitan a la posibilidad de establecer cuál debe ser el impuesto que, con base en el volumen de ventas, debe pagar el sujeto pasivo de la obligación, en los precisos términos del inciso cuarto del artículo 167 de 2012. En otras palabras, de acuerdo con el propio texto del artículo 172 la finalidad de la competencia prevista es servir como referente para determinar de acuerdo con el volumen de ventas, cuál es el impuesto a las ventas que corresponde pagar a los responsables de dicho impuesto, quienes, en los términos del artículo 167 antes referido, serán los importadores o distribuidores de estos productos.”^[8] (énfasis propio).

20. De esta manera, el artículo 465 no solo carece de fuerza normativa para excluir del impuesto a la gasolina y al ACPM del IVA, sino que su ámbito material tampoco comprende el hecho generador «importación», razón por la cual no puede ser invocado como fundamento para excluir del gravamen a estas operaciones, ni siquiera de forma indirecta o interpretativa.

21. Aceptar la tesis del peticionario -según la cual, una norma de determinación de la base gravable para la venta operaría también como una exclusión para la importación- conduciría a una contradicción normativa insalvable: se estaría afirmando que, aun cuando se configuran todos los presupuestos legales del hecho generador de la importación y se ha llegado a la fase de determinación del tributo, no se causa el impuesto por virtud de una disposición que ni regula dicho hecho generador ni contiene un mandato de exclusión vigente.

22. Tal interpretación desvirtúa la lógica estructural del tributo, ya que toda exclusión debe operar ex ante, es decir, antes de la configuración del hecho generador, y no puede inferirse a partir de normas accesorias que regulan otros aspectos del tributo como la cuantificación o liquidación del impuesto.

23. En consecuencia, no resulta jurídicamente admisible para este despacho interpretar que el artículo 465 del ET -cuya función se limita a servir como referencia para establecer el precio oficial en ventas nacionales- pueda excluir del IVA una operación, como lo es la importación, menos aun cuando dicha exclusión fue derogada por la Ley 1819 de 2016. En esta línea, el concepto objeto de análisis concluyó que: «[...] La referencia a la exclusión que se hace en el artículo 465 del ET se entiende derogada tácitamente por lo previsto en la Ley 1819 de 2016».

24. La conclusión del concepto encuentra sustento en los artículos 71 y 72 del Código Civil. El primero dispone que la derogatoria de una ley puede ser expresa o tácita, y total o parcial. La derogatoria expresa se presenta cuando la nueva ley lo manifiesta así de forma directa; en cambio, la derogatoria tácita ocurre cuando la nueva disposición contiene normas que no pueden conciliarse con las anteriores, esto es, cuando se configuran incompatibilidades normativas sustanciales. Tal es el caso, cuando el legislador elimina expresamente la exclusión que servía de fundamento a la disposición accesoria^[10].

25. Bajo este marco, debe entenderse que el inciso final del artículo 465 del ET, al reiterar una exclusión previamente prevista en el artículo 424, perdió su fuerza normativa con la eliminación de esa exclusión por parte de la Ley 1819 de 2016. A ello se suma que la disposición en cuestión no regula el hecho generador de la importación, lo cual impide su aplicación a este supuesto.

26. Por tanto, al no existir en la actualidad norma alguna que excluya del hecho generador «importación» a la gasolina y al ACPM, debe concluirse que tales operaciones se encuentran plenamente gravadas con IVA, conforme a la regla general prevista en el artículo 420 del ET. Asimismo, ante la ausencia de un régimen especial vigente que regule la base gravable de la importación de estos productos, corresponde aplicar lo dispuesto en el artículo 459 del ET, norma clara, vigente y específica para estos efectos.

C. Conclusión y decisión.

27. Con fundamento en el análisis normativo y jurisprudencial expuesto, este despacho concluye que:

(i) La gasolina y el ACPM se encuentran actualmente gravados con el impuesto sobre las ventas -IVA- en el hecho generador importación, en virtud de lo dispuesto por la Ley 1819 de 2016. La tarifa aplicable es la general del 19%, conforme al artículo 468 del ET y la base gravable debe determinarse según lo previsto en el artículo 459 ibídem.

(ii) El artículo 465 del ET tiene un ámbito de aplicación que se circunscribe al hecho generador «venta», y su función consiste exclusivamente en servir como referente de precios para efectos de determinación del impuesto. En consecuencia, no puede interpretarse como fuente de exclusión tributaria, ni extenderse al hecho generador de importación.

(iii) La mención a la exclusión contenida en el artículo 465 del ET debe entenderse derogada tácitamente, a partir de la reforma del artículo 424 del ET introducida por la Ley 1819 de 2016, que eliminó expresamente a la gasolina y al ACPM del listado de bienes excluidos.

28. En consecuencia, se confirma el Concepto No. 010763 int. 2305 del 20 de diciembre de 2024, en todos sus términos.

En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.

1. Cfr. C. Const. Sent., C-222, may. 18/1995. M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

2. Cfr. C. Const. Sent., C-992, sep. 19/2001. M.P. Rodrigo Escobar Gil. Así mismo, Sent., C-260, may. 6/2015. M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

3. Cfr. C.E. Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto 1899 de julio 3/2008. C.P. William Zambrano Cetina.

4. Cfr. C. Const. Sent., C-333, may. 17/2017. M.P. Iván Humberto Escrucería Mayolo.

5. «Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones»

6. Su antecedente directo son los Decretos legislativos 1988 de 1974 y 2104 de 1974, que en su artículo 5 establecía la competencia del Ministerio de Minas y Energías la competencia para fijas los precios de productos refinados derivados del petróleo para efectos de liquidar el impuesto sobre las ventas. Este artículo fue compilado en el Artículo 465 del ET y el mismo fue modificado por el artículo 172 de la Ley 1607 de 2012.

7. «Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones»

8. Cfr. C. Const. Sent., C-465, jul. 9/2014. M.P. Alberto Rojas Rios.

9. «La derogación tácita deja vigente en las leyes anteriores, aunque versen sobre la misma materia, todo aquello que no pugna con las disposiciones de la nueva ley».

10. Cfr. C. E. Sala de Consulta y Servicio Civil. Concepto 2143 de jun. 18/2014. C.P. Augusto Hernández Becerra. «La derogatoria tácita es, ante todo, un fenómeno de carácter eminentemente interpretativo o, si se prefiere, dependiente de la interpretación que se dé a las normas hipotéticamente incompatibles»