CONCEPTO 007360 int 840 DE 2024

(septiembre 27)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 9 de octubre de 2024>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Area del Derecho	Tributario
Banco de Datos	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Problema Jurídico	¿Cómo debe determinarse el costo fiscal de los derechos fiduciarios derivados de un fideicomiso de usufructo, en el marco de un Sistema de Tiempo Compartido, para una persona natural no obligada a llevar contabilidad?
Tesis Jurídica	El costo fiscal de los derechos fiduciarios derivados de un fideicomiso de usufructo en un Sistema de Tiempo Compartido para personas naturales no obligadas a llevar contabilidad se determina por el valor efectivamente pagado por el derecho de participación.
Descriptores	Derechos fiduciarios de usufructo Sistema de Tiempo Compartido - STC Costo fiscal
Fuentes Formales	Artículos 67, 261, 263, 267 y 271-1 del Estatuto Tributario. Artículos 95, 96 y 97 de la Ley 300 de 1996. Artículos 2, 3, 4 y 11 del Decreto 1076 de 1997.

Extracto

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN^[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019^[2].

PROBLEMA JURÍDICO #1.

2. ¿Cómo debe determinarse el costo fiscal de los derechos fiduciarios derivados de un fideicomiso de usufructo, en el marco de un Sistema de Tiempo Compartido, para una persona natural no obligada a llevar contabilidad?

TESIS JURÍDICA #1.

3. El costo fiscal de los derechos fiduciarios derivados de un fideicomiso de usufructo en un Sistema de Tiempo Compartido para personas naturales no obligadas a llevar contabilidad se determina por el valor efectivamente pagado por el derecho de participación.

FUNDAMENTACIÓN.

4. El artículo 95 de la Ley 300 de 1996 regula el Sistema de Tiempo Compartido (STC), mediante el cual «una persona natural o jurídica adquiere, a través de diversas modalidades, el derecho de usar, disfrutar y disponer, de manera perpetua o temporal, de una unidad inmobiliaria turística o recreacional durante un período determinado cada año, generalmente una semana»^[3].

5. Por su parte, el artículo 96 de esta ley establece que este sistema puede estructurarse a través de diversas modalidades contractuales, ya sean de carácter real o personal, dependiendo de la naturaleza de los derechos adquiridos, siendo el usufructo una de las formas reales más comunes^[4].

6. El STC se compone, por un lado, de los «usuarios»^[5], quienes adquieren el derecho de uso, disfrute y disposición del inmueble, y por otro, de los actores involucrados en la gestión, operación y venta del STC, denominados «Promotor»^[6] y «Comercializador»^[7]. Esto sin perjuicio de las calidades y obligaciones jurídico tributarias de las entidades que ostenten la nuda propiedad de los bienes inmuebles objeto del Sistema de Tiempo Compartido, ya sean estas personas jurídicas con actividades comerciales con ánimo lucrativo, corporaciones o clubes sin ánimo de lucro (particularidades que no se analizan en este pronunciamiento por escapar al objeto de la consulta elevada).

7. Asimismo, el artículo 3 del Decreto 1076 de 1997 señala que el STC puede adoptar modalidades de carácter fijo, flotante o mixto, y que dichos sistemas pueden ser de carácter real o personal. Los de carácter real se configuran cuando los usuarios «adquieren sobre un establecimiento derechos de multipropiedad o multiusufructo»^[8].

8. En cuanto al «multiusufructo», esta figura se define como una modalidad del usufructo^[9] en la cual varios titulares adquieren este derecho real sobre el inmueble sometido al STC bajo cualquiera de las modalidades indicadas up supra, el cual será transmisible por causa de muerte, en virtud del artículo 97 de la Ley 300 de 1996. Este «multiusufructo» debe cumplir con las formalidades legales, tales como la elevación a escritura pública en caso de inmuebles, así como su registro ante la Oficina de Instrumentos Públicos^[10], conforme lo establece el artículo 96 ibidem. En este sentido, la escritura pública formaliza lo pactado en el contrato de usufructo de tiempo compartido, que deberá ajustarse a los requisitos del artículo 11 del Decreto 1076 de 1997.

9. Es común que los derechos reales constituidos mediante usufructo se transfieran a título de fiducia mercantil a una entidad fiduciaria, en beneficio de los usuarios o titulares^[11] del usufructo. De esta forma, se constituye un fideicomiso de usufructo que otorga a los beneficiarios derechos fiduciarios sobre el usufructo del centro vacacional.

10. Ahora bien, el artículo 261 del E.T. señala que el patrimonio bruto se encuentra conformado por el total de bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable. Respecto del usufructo, este despacho ha afirmado que aquel supone la coexistencia de dos derechos reales en una misma cosa, como lo es el derecho del nudo propietario (ius abutendi) y el del usufructuario (ius utendi y ius fruendi)^[12].

11. Esta coexistencia de derechos reales implica la existencia de dos activos patrimoniales, ambos apreciables en dinero^[13] y susceptibles de generar renta, por lo que deben ser declarados por los titulares correspondientes al final del periodo gravable.

12. En efecto, el artículo 263 del E.T., aclara que la «posesión», para los efectos del artículo 261, se refiere al aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. En este sentido, la norma presume que el usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.

13. Por su parte, el artículo 267 del E.T. establece que los activos deben valorarse, para efectos tributarios, según su costo fiscal. Para quienes no están obligados a llevar contabilidad, el costo fiscal de los inmuebles corresponde al precio de adquisición, según el artículo 67 del E.T. Al respecto, la doctrina de esta entidad^[14] ha indicado que, para el usufructuario, el costo está constituido por el valor de adquisición del derecho de goce.

14. En consecuencia, el costo fiscal de los derechos de participación de una persona no obligada a llevar contabilidad en un STC será el valor pagado por el derecho de goce. Esta conclusión, interpretada en armonía con el artículo 271-1 del E.T., confirma que el valor a declarar en patrimonio corresponderá al valor pagado por los derechos de participación, los cuales representan los derechos fiduciarios que otorgan participación en el patrimonio del fideicomiso^[15].

15. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.

1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

3. En otros países, esta modalidad contractual es conocida como «Time Sharing», la cual implica una propiedad compartida en uno o varios departamentos, «suites», o complejos vacacionales y turísticos ubicados en diferentes destinos. Bajo este esquema, cada propietario adquiere el derecho de usar, disfrutar y disponer de la unidad contratada por un número determinado de semanas, según lo establecido en el contrato.

4. Conforme el artículo 97 de la Ley 300 de 1996, los usufructos pueden ser alternativos o sucesivos, y el mismo será transmisible por causa de muerte.

5. El numeral 9 del artículo 2 del Decreto 1076 de 1997 define a usuario como: «la persona o personas naturales o jurídicas que son beneficiarias del programa de tiempo compartido turístico.»

6. Según el numeral 2 del artículo 2 del Decreto 1076 de 1997, promotor o desarrollador son: «la persona natural o jurídica dedicada a la estructuración y puesta en marcha de complejos turísticos destinados a ofrecer mediante un contrato el sistema de tiempo compartido»

7. Por su parte, comercializador, conforme el numeral 3 ibidem es: «la persona natural o jurídica que, en nombre y representación del promotor o desarrollador, fomenta y realiza la venta de tiempo compartido»

8. Cfr. Artículo 4 del Decreto 1076 de 1997.

9. Conforme el artículo 823 del C.C., el derecho de usufructo es: «un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es fungible».

10. Cfr. Artículo 826 del C.C.

11. Según el 10 del artículo 2 del Decreto 1076 de 1997, titular es: «la persona o personas naturales o jurídicas sobre las cuales recae la titularidad del derecho sobre el período vacacional de tiempo compartido.»

12. Cfr. Concepto DIAN No. 70314 de 2005. En iguales términos, ver C. Const. Sent., T-751, jul. 24/2004. M.P. Jaime Araújo Rentería.

13. Cfr. Concepto DIAN No. 080659 de 1995.

14. Cfr. Oficio DIAN No. 077176 de 2003, 70314 de 2005 y 75199 de 2012.

15. Cfr. Oficio DIAN 20773 de 2015.