OFICIO 41865 DE 2014

(julio 16)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C. 16 JUL. 2014

100208221-000574

Doctora

ELSY ALEXANDRA LÓPEZ RODRÍGUEZ

Calle 90 No.19C-74 Piso 4

Bogotá

Ref.: Radicado 78829 del 05/11/2013

Tema: Impuesto a las ventas

Descriptores: Bienes Exentos

Fuentes formales. Estatuto artículo 440, 477, 481 literal g), 485, 850 Decreto número 2277 del 6 de noviembre de 2012 Decreto 2877 del 11 de diciembre de 2013 Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas No. 0001 de 2003

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales :

En la consulta de la referencia se formulan las siguientes preguntas:

- ¿Para los productores de bienes exentos de que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario, la ley consagra alguna regla o limitación para determinar el saldo a favor susceptible de devolución en el periodo de causación del IVA descontable, cuando solamente se tienen ingresos provenientes de operaciones exentas?

-  ¿Existe alguna disposición legal que de manera clara e inequívoca faculta a los funcionarios de la Administración de Impuestos para devolver solamente la parte del saldo a favor imputable a los bienes que han sido consumidos en las diferentes etapas del proceso productivo?

Presenta los siguientes argumentos:

- Los impuestos descontables constituyen un factor integrante del impuesto sobre las ventas puesto que corresponden a la mecánica del valor agregado y conforme al cual en cada etapa de producción o comercialización se descuenta el impuesto ya pagado en la fase anterior a dicha etapa.

- El IVA descontable será todo aquel que se cause en la compra de bienes y servicios que puedan ser imputados al desarrollo de operaciones gravadas basada en el análisis contable y no físico del producto en función de la actividad generadora de ingresos, teniendo en cuenta el sistema de deducciones sistema de deducciones financieras que se adoptó en Colombia desde 1974 y fue materia de análisis a través del Concepto 81763 del 22 de septiembre de 2006.

- Se deben distinguir dos aspectos, el primero es que las condiciones y prorrateo de los impuestos descontables en la determinación del IVA y la determinación del valor susceptible de devolución de saldo a favor generado exclusivamente en operaciones exentas.

- Los funcionarios de fiscalización están limitando la devolución de la totalidad de los saldos a favor cuando el responsable del impuesto obtiene exclusivamente ingresos provenientes de la venta de bienes exentos, con el argumento que el valor de los inventarios que no se han utilizado o consumido en el proceso productivo no es susceptible de devolución en el periodo, porque la devolución procede únicamente respecto de los bienes que se han consumido, lo cual no tiene sustento legal.

- Lo que puede ser objeto de devolución, es el saldo a favor generado por el impuesto a las ventas causado en la adquisición de bienes y servicios destinados a la producción de tales bienes del cual se debe verificar su existencia y cumplimiento de los requisitos de procedencia de los impuestos descontables.

- Si un productor de bienes exentos de los que trata el artículo 477 ET obtiene únicamente ingresos por venta de tales bienes, la totalidad de sus costos y gastos que resultan atribuibles o imputables al desarrollo de operaciones exentas, genera el derecho a solicitar como devolución la totalidad del saldo a favor generado en impuestos descontables por el IVA causado, con la condición de que tales costos y gastos sean aceptados como deducción en el impuesto sobre la renta, sin que haya lugar a aplicar limitaciones o prorrateos sobre dicho saldo.

Sobre el particular se considera:

Con la finalidad de resolver las preguntas planteadas en la consulta, este Despacho considera necesario establecer en qué términos opera la devolución del impuesto a las ventas, por aquel saldo a favor generado en impuestos descontables para aquellos productores de bienes exentos de los que trata el artículo 477 Estatuto Tributario que obtienen únicamente ingresos por venta de tales bienes.

En primer lugar debemos recordar que el Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas No. 0001 de 2003, ha señalado como una sus características que es un gravamen al consumo, bajo la modalidad de valor agregado en cada una de las etapas del ciclo económico del bien, para cuya percepción por parte del Estado se requiere que en la operación intervenga uno de los sujetos a los cuales la ley le ha conferido la calidad de “responsable” del tributo.

En ese sentido, el artículo 483 del Estatuto Tributario dispone que en el caso de venta y prestación de servicios el impuesto sobre las ventas se determinará por la diferencia entre el impuesto generado por las operaciones gravadas, y los impuestos descontables legalmente autorizados.

Los impuestos descontables son el impuesto sobre las ventas facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios y el pagado en la importación de bienes corporales muebles, en los términos del artículo 485 del Estatuto Tributario, norma modificada por el artículo 56 de la Ley 1607 de 2012, con la precisión que hace el artículo 490 ibídem respecto de la aplicación de la proporcionalidad de los impuestos descontables en las operaciones gravadas, excluidas y exentas.

En la consulta se plantea el caso en que únicamente se tienen ingresos provenientes de la producción de bienes exentos de los que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario y las normas aplicables de determinar el saldo a favor susceptible de devolución en el periodo de causación del IVA descontable, lo cual hace necesario analizar el régimen de IVA en relación a los bienes exentos.

Los bienes exentos se han definido como aquellos que causan el impuesto, pero se encuentran gravados a la tarifa 0 (cero); los productores de dichos bienes adquieren la calidad de responsables con derecho a devolución, pudiendo descontar los impuestos pagados en la adquisición de bienes y servicios y en las importaciones, que constituyan costo o gasto para producirlos y comercializarlos o para exportarlos (Concepto Unificado del Impuesto sobre las Ventas No. 0001 de 2003 Título III Capítulo II).

Sobre el particular la doctrina (Plazas Vega, Mauricio Alfredo. El impuesto sobre el valor agregado IVA. Editorial Temis, 1998) ha señalado:

El régimen “tasa cero” (zero rated), como su nombre lo indica, parte de la base de considerar que los bienes materia del beneficio están gravados pero con tarifa cero: En términos simples, en virtud de este sistema el impuesto generado por la operación de venta de los bienes de que se trate, por parte del productor, equivale a cero (-0-), resultado de aplicar la tarifa (-0-) a la base “gravable”. Y como la operación queda cobijada por el ordenamiento por estar sometida al impuesto, aunque con tarifa cero (-0-), quien la realiza es titular de los derechos y las obligaciones previstas en las normas del IVA. Como tal, debe presentar la declaración tributaria y tiene la facultad de descontar los impuestos repercutidos. En definitiva, dado que el impuesto generado es cero (-0-), sus declaraciones tributarias, en lo que atañe a las operaciones exentas, arrojan saldos a favor y no a cargo. La devolución de ese saldo a favor, por parte del Estado, es el resultado concreto del régimen de “tasa cero”.

(Se resalta).

Señala el artículo 850 del Estatuto Tributario que tratándose de responsables del impuesto sobre las ventas, la devolución de saldos originados en la declaración del impuesto sobre las ventas solo podrá ser solicitada, entre otros, por los productores de los bienes exentos a que se refiere el artículo 477 del Estatuto Tributario:

Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del impuesto. <Artículo modificado por el artículo 54 de la Ley 1607 de 2012.> Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes bienes:

01.02	Animales vivos de la especie bovina, excepto los de lidia
01.05.11.00.00	Pollitos de un día de nacidos.
02.01	Carne de animales de la especie bovina, fresca o refrigerada.
02.02	Carne de animales de la especie bovina, congelada.
02.03	Carne de animales de la especie porcina, fresca, refrigerada o congelada.
02.04	Carne de animales de las especies ovina o caprina, fresca, refrigerada o congelada.
02.06	Despojos comestibles de animales de las especies bovina, porcina, ovina, caprina, caballar, asnal o mular, frescos, refrigerados o congelados.
02.07	Carne y despojos comestibles, de aves de la partida 01.05, frescos, refrigerados o congelados.
02.08.10.00.00	Carnes y despojos comestibles de conejo o liebre, frescos, refrigerados o congelados.
03.02	Pescado fresco o refrigerado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04.
03.03	Pescado congelado, excepto los filetes y demás carne de pescado de la partida 03.04. Excepto los atunes de las partidas 03.03.41.00.00, 03.03.42.00.00 y 03.03.45.00.00.
03.04	Filetes y demás carne de pescado (incluso picada), frescos, refrigerados o congelados.
03.06.16.00.00	Camarones y langostinos y demás decápodos Natantia de agua fría, congelados.
03.06.17	Los demás camarones, langostinos y demás decápodos Natantia, congelados.
03.06.26.00.00	Camarones y langostinos y demás decápodos Natantia de agua fría, sin congelar.
03.06.27	Los demás camarones, langostinos y demás decápodos Natantia, sin congelar.
04.01	Leche y nata (crema), sin concentrar, sin adición de azúcar ni otro edulcorante.
04.02	Leche y nata (crema), concentradas o con adición de azúcar u otro edulcorante.
04.06.10.00.00	Queso fresco (sin madurar), incluido el del lactosuero, y requesón
04.07.11.00.00	Huevos de gallina de la especie Gallusdomesticus, fecundados para incubación.
04.07.19.00.00	Huevos fecundados para incubación de las demás aves
04.07.21.90.00	Huevos frescos de gallina
04.07.29.90.00	Huevos frescos de las demás aves
19.01.10.10.00	Fórmulas lácteas para niños de hasta 12 meses de edad, únicamente la leche maternizada o humanizada.
19.01.10.99.00	Únicamente preparaciones infantiles a base de leche.

Adicionalmente se considerarán exentos los siguientes bienes:

1. Alcohol carburante con destino a la mezcla con gasolina para los vehículos automotores.

2. El biocombustible de origen vegetal o animal para uso en motores diésel de producción nacional con destino a la mezcla con ACPM.

Parágrafo 1o. Los productores de los bienes de que trata el presente artículo se consideran responsables del impuesto sobre las ventas, están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de devolución o compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo establecido en el parágrafo primero del artículo 850 de este Estatuto.

Parágrafo 2o. Los productores de los bienes de que trata el presente artículo podrán solicitar la devolución de los IVA pagados dos veces al año. La primera, correspondiente a los primeros tres bimestres de cada año gravable, podrá solicitarse a partir del mes de julio, previa presentación de las declaraciones bimestrales del IVA correspondientes y de la declaración del impuesto de renta y complementarios correspondiente al año o periodo gravable inmediatamente anterior.

La segunda, podrá solicitarse una vez presentada la declaración correspondiente al impuesto sobre la renta y complementarios del correspondiente año gravable y las declaraciones bimestrales de IVA de los bimestres respecto de los cuales se va a solicitar la devolución.

La totalidad de las devoluciones que no hayan sido solicitadas según lo dispuesto en este parágrafo, se regirán por los artículos 815, 816, 850 y 855 de este Estatuto.

Parágrafo 3o. Los productos que se compren o introduzcan al departamento del Amazonas en el marco de los convenios colombo-peruano y el convenio con la República Federativa del Brasil.

En concordancia con lo anterior, el literal g) del Artículo 481 del Estatuto Tributario, señala que los productores de los bienes exentos de que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario que una vez entrado en operación el sistema de facturación electrónica, conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral.

Teniendo en cuenta lo anteriormente señalado, tenemos que el régimen general de exenciones en Colombia, tratándose de productores de bienes exentos opera en función de la venta, lo que se explica por la modalidad de valor agregado por cada agente en cada una de las etapas del ciclo económico del bien, que caracteriza al impuesto sobre las ventas.

Así las cosas, no podría entenderse en este caso que la simple compra de insumos, materias primas o servicios gravados con IVA otorga el derecho a solicitar el saldo a favor generado en impuestos descontables, pues en esta etapa también debe operar el valor agregado que incorpore el productor, quien se ha definido como el que agrega uno o varios procesos a las materias primas o mercancías (artículo 440 del Estatuto Tributario).

No se puede perder de vista que, en este caso, son los bienes exentos del artículo 477 los que dan derecho a compensación y devolución, lo cual necesariamente implica un proceso de transformación y la incorporación de un valor agregado por parte del productor.

En ese sentido, el artículo 440 del Estatuto Tributario señala que para efectos de lo dispuesto en el artículo 477, se considera productor en relación con las carnes, el dueño de los respectivos bienes, que los sacrifique o los haga sacrificar; en relación con la leche el ganadero productor; respecto de huevos el avicultor.

En virtud del marco jurídico anteriormente señalado, el Gobierno Nacional a fin de contar con las herramientas necesarias para que la DIAN realice los controles sobre las solicitudes de Devolución y/o Compensación, expidió el Decreto número 2277 del 6 de noviembre de 2012.

Este Decreto respecto del trámite de las devoluciones y/o compensaciones en materia de impuesto sobre las ventas en su artículo 5o, modificado por el artículo 4o del Decreto 2877 del 11 de diciembre de 2013, consagró una serie de requisitos especiales para los productores de leche, carne y huevos; y comercializadores de animales vivos de la especie bovina, excepto los de lidia de la partida arancelaria 01.02 a fin de verificar la entre otros aspectos la calidad del productor y el proceso que se llevó a cabo, norma que resulta de obligatorio cumplimiento por parte del funcionario de la DIAN competente.

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” – “técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina