OFICIO 41333 DE 2014

(julio 14)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 11 JUL.2014

100208221 – 000562

Doctora

ALBA ESTHER VILLAMIL OCAMPO

Directora Nacional de Personal

Universidad Nacional de Colombia

Carrera 45 No. 26.- 85, Edificio Uriel Gutiérrez, 4o piso Oficina 418

dirnacp_nal@unal.edu.co

Bogotá D.C.

Ref.: Radicado 14948 del 11/03/2014

Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios

Impuesto sobre la Renta y Complementarios<sic>

Descriptores: Rentas de Trabajo Exentas

Gastos de Representación

Fuentes formales: Estatuto Tributario, Arts. 206, 383, 384; Decreto 1070 de 2013, Arts. 2 y 6; Concepto 060391 de 2001, Oficio 071636 de 2013, Concepto 080073 de 1998, Concepto 013734 de 1999; Sentencia C-461 de 2004; Código Sustantivo del Trabajo, Arts. 127 y 128; Ley 30 de 1992, Art. 6 Lit c).

Cordial saludo, Dra. Alba Esther:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, y la Orden Administrativa 000006 de 2009, es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

Consulta sobre la aplicación y cálculo de la retención en la fuente a título de renta, según lo dispuesto en los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario, en el caso de los pagos o abonos en cuenta por gastos de representación de los rectores y profesores de universidades oficiales. Dentro de ese contexto, realiza las siguientes,

Preguntas:

1. ¿Se consideran las "prestaciones sociales" que se reconocen a los servidores públicos (profesores y rectores) de las universidades oficiales como "salario", para efectos del beneficio consagrado en el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario?

2. Según el procedimiento señalado en los artículos 383 y 384 del Estatuto Tributario para el cálculo mensual y para el porcentaje fijo semestral de la retención en la fuente por concepto de pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, ¿se encuentran exentos en un 50% las prestaciones sociales (vacaciones, bonificación por servicios, primas por vacaciones, servicios y navidad, etc.) de los docentes de las universidades estatales?.

3. ¿Los docentes al servicio del Estado que imparten educación básica y media, se encuentran cobijados por el beneficio tributario establecido en el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario?.

4. ¿Aplica el beneficio tributario del Num. 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario a aquellos servidores públicos administrativos de la Universidad Nacional, que sean contratados como docentes ocasionales para periodos de semestre académico?.

5. Considerando que el Concepto 57623 fue publicado en el Diario Oficial el 7 de octubre de 2013 ¿Desde qué año se debe realizar la devolución o compensación de retenciones en la fuente practicadas en exceso?.

Al respecto, le informamos:

Respuestas:

1. El Numeral 7 del Artículo 206 del Estatuto Tributario, dispone:

"ARTÍCULO 206. RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Inc. 1o> Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:

<Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Num. 7o. Inc. 3o.> En el caso de los rectores y_ profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario." (Se resalta y subraya).

En primer lugar, acerca del concepto de prestaciones sociales, la Corte Suprema de Justicia, ha dicho:

“Prestación social es lo que debe el patrono al trabajador en dinero, especie, servicios u otros beneficios, por ministerio de la ley, o por haberse pactado en convenciones colectivas o en pactos colectivos, o en el contrato de trabajo, o establecida en el reglamento interno del trabajo, en fallos arbitrales o en cualquier acto unilateral del patrono, para cubrir los riesgos o necesidades del trabajador que se originan durante la relación de trabajo o con motivo de la misma. Se diferencia del salario en que no es retributiva de los servicios prestados y de las indemnizaciones laborales en que no reparan perjuicios causados por el patrono”. (Fuente: Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Laboral, Sentencia de julio 18 de 1985).

Entonces, de la definición de la H. Corte Suprema, es preciso señalar que las prestaciones no constituyen salario.

Ahora bien, el beneficio consagrado en el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario, fue interpretado por esta dependencia a través del Concepto 060391 de 2001. Veamos el aparte que es relevante en este caso:

"Del numeral citado se desprende que para determinar el porcentaje exento de los citados pagos se parte del salario devengado.". (Se resalta y subraya).

De igual manera, se precisó mediante el Oficio No. 071636 de 2013, el concepto de salario, señalando:

"(...) a fin de establecer si debe tomarse para determinar la exención la totalidad del factor prestacional, o que parte debe tomarse.

En ese sentido, la consultante pregunta si la exención contemplada cubre los ingresos pactados como no constitutivos de salario, así como otros pagos que se reciban que no hacen parte de ese salario.

(…)

Así las cosas, solamente estaría gravado el salario recibido por los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario.". Sobre el particular el artículo 133 del Código Sustantivo del Trabajo precisa que se denomina jornal el salario estipulado por días, y sueldo el estipulado por períodos mayores.

(...)

En relación con la inquietud planteada por la consultante sobre si la exención en comento cobija a los pactados como no constitutivos de salario, así como otros pagos que se reciban que no hacen parte de ese salario, es preciso traer a colación lo señalado en los artículos 127 y 128 del Código Sustantivo del Trabajo cuando establece cuales son los elementos integrantes del concepto de salario y aquellos pagos que no constituyen salario:

ARTÍCULO 127. ELEMENTOS INTEGRANTES. Modificado por el art. 14 de la Ley 50 de 1990: Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones.

ARTÍCULO 128. PAGOS QUE NO CONSTITUYEN SALARIOS. Modificado por el art. 15 de la Ley 50 de 1990.: No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad. (Lo subrayado y resaltado fuera de texto).

Con esas precisiones, todos los pagos que no constituyen salario, no deben tenerse en cuenta para la prerrogativa fiscal establecida en el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario. En otras palabras, la base de cálculo del cincuenta por ciento (50%) está constituida no por la totalidad de los pagos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, sino por los pagos que de acuerdo con las disposiciones laborales vigentes constituyen salario. (Fuente: oficio 057623 de 2013).

2. Las prestaciones sociales, de acuerdo con el concepto de la H Corte Suprema ya transcrito, son un beneficio adicional al salario que la Ley o el patrono concede al trabajador, como por ejemplo la prima de servicios, las cesantías, los intereses sobre cesantías, las primas extralegales, vacaciones, licencia de maternidad, la dotación, etc.

Por otra parte, el artículo 206 del Estatuto Tributario señala de manera taxativa las rentas de trabajo exentas de pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, en los siguientes términos y condiciones:

1. Las indemnizaciones por accidente de trabajo o enfermedad.

2. Las indemnizaciones que impliquen protección a la maternidad.

3. Lo recibido por gastos de entierro del trabajador.

4. El auxilio de cesantía y los intereses sobre cesantías, siempre y cuando sean recibidos por trabajadores cuyo ingreso mensual promedio en los seis (6) últimos meses de vinculación laboral no exceda de 350 UVT.

Cuando el salario mensual promedio a que se refiere este numeral exceda de 350 UVT la parte no gravada se determinará así:

Salario mensual Parte

Promedio No gravada %

Entre 350UVT Y410UVT el 90%

Entre 410UVT Y470UVT el 80%

Entre 470UVT Y530UVT el 60%

Entre 530UVT Y590UVT el 0%

Entre 590UVT Y650UVT el 20%

De Q50UVT el 0%

Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero de 1998 estarán gravadas sólo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT.

El mismo tratamiento tendrán las Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a 1.000 UVT, calculados al momento de recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales ésta corresponda.

El seguro por muerte, y las compensaciones por muerte de los miembros de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional.

En el caso de los Magistrados de los Tribunales y de sus Fiscales*, se considerará como gastos de representación exentos un porcentaje equivalente al cincuenta por ciento (50%) de su salario. Para los Jueces de la República el porcentaje exento será del veinticinco por ciento (25%) sobre su salario.

En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario.

El exceso del salario básico percibido por los oficiales y suboficiales de las Fuerzas Militares y de la Policía Nacional y de los agentes de ésta última.

Para los ciudadanos colombianos que integran las reservas de oficiales de primera y segunda clase de la fuerza aérea, mientras ejerzan actividades de piloto, navegante o ingeniero de vuelo, en empresas aéreas nacionales de transporte público y de trabajos aéreos especiales, solamente constituye renta gravable el sueldo que perciban de las respectivas empresas, con exclusión de las primas, bonificaciones, horas extras y demás complementos salariales.

10. El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral.

PARÁGRAFO 1o. La exención prevista en los numerales 1, 2, 3, 4, y 6 de este artículo, opera únicamente sobre los valores que correspondan al mínimo legal de que tratan las normas laborales; el excedente no está exento del impuesto de renta y complementarios.

PARÁGRAFO 2o. La exención prevista en el numeral 10. no se otorgará sobre las cesantías, sobre la porción de los ingresos excluida o exonerada del impuesto de renta por otras disposiciones, ni sobre la parte gravable de las pensiones. La exención del factor prestacional a que se refiere el artículo 18 de la Ley 50 de 1990 queda sustituida por lo previsto en este numeral.

PARÁGRAFO 3o. Para tener derecho a la exención consagrada en el numeral 5 de este artículo, el contribuyente debe cumplir los requisitos necesarios para acceder a la pensión, de acuerdo con la Ley 100 de 1993.

Ahora bien, los artículos 2o y 6o del Decreto 1070 de 2013, respecto de la depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente, dispone:

"ARTÍCULO 2o. DEPURACIÓN DE LA BASE DEL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las personas naturales pertenecientes a la categoría de empleados, se podrán detraer los siguientes factores:

1. Los ingresos que la ley de manera taxativa prevé como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

2. Las deducciones a que se refiere el artículo 387 del Estatuto Tributario, reglamentado por el artículo 2o del Decreto número 0099 de 2013.

3. Los aportes obligatorios al Sistema General de Seguridad Social en Salud.

4. Las rentas que la ley de manera taxativa prevé como exentas en razón a su origen y beneficiario.

Lo previsto en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario [10. El veinticinco por ciento (25%) del valor total de los pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT. El cálculo de esta renta exenta se efectuará una vez se detraiga del valor total de los pagos laborales recibidos por el trabajador, los ingresos no constitutivos de renta, las deducciones y las demás rentas exentas diferentes a la establecida en el presente numeral.] procede también para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en el inciso 1o del artículo 383 del Estatuto Tributario.

ARTÍCULO 6o. DEPURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE MINIMA PARA EMPLEADOS. Para efectos del cálculo de la retención en la fuente mínima establecida en el artículo 384 del Estatuto Tributario, para los empleados cuyos ingresos provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria se podrán detraer además [de los taxativamente señalados en el artículo 208 del E.T. y los del artículo 2o de este Decreto] los siguientes conceptos:

a) Los gastos de representación considerados como exentos de impuesto sobre la Renta, según los requisitos y límites establecidos en el numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario;

b) El exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las Fuerzas Militares y la Policía Nacional;

c) El pago correspondiente a la licencia de maternidad." (Se resalta, subraya y paréntesis fuera de texto).

Así las cosas, todos los pagos que reciban los empleados cuyos ingreses provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria por los conceptos que se señalan de manera taxativa en el artículo 206, del Estatuto Tributario, así como en la depuración de la renta de los artículos 2 y 6 del Decreto 1070 de 2013, con los requisitos y límites que allí se determinan, son factores que se pueden detraer para depurar la base gravable de la retención en la fuente a título de renta.

En todo caso, a fin de determinar la retención en la fuente sobre los pagos que se efectúen al empleado por concepto de una relación laboral, legal o reglamentaria, están establecidos dos procedimientos que el agente retenedor debe tener en cuenta. Sobre el tema le remitimos el Oficio 068292 de 2013 el cual constituye doctrina vigente.

3. Para responder esta inquietud, basta con recordar los sujetos a los cuales está dirigido el beneficio tributario y determinar que instituciones están autorizadas para impartir educación superior:

Numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario:

"En el caso de los rectores y profesores de universidades oficiales, los gastos de representación no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de su salario." (Se resalta y subraya).

Ahora bien, en el Capítulo IV, literal c) del artículo 16 de la Ley 30 de 1992 "Por la cual se organiza el servicio público de la Educación Superior", se señala dentro de las instituciones de "Educación Superior", a las "Universidades".

En consecuencia, los sujetos que se benefician con la exención que nos ocupa, son únicamente los que imparten educación superior que se encuentren vinculados como profesores en una institución universitaria de naturaleza oficial.

Cabe recordar que las exenciones son de aplicación restrictiva, sin que por vía de interpretación o analogía se puedan extender a casos diferentes de los expresamente consagrados en la Ley.

Además, la H. Corte Constitucional en la Sentencia C-461 de 2004, al declarar exequible el inciso final del numeral 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario, hizo la siguiente consideración que no deja dudas de que educación deben impartir los profesores universitarios para hacerse acreedores a la exención. Veamos:

"Para tal fin, debe tenerse presente que distintos preceptos de la Constitución reconocen la importancia de la educación superior, así como el valor que reviste la actividad que desarrollan los profesores y directivas de los establecimientos universitarios."

4. Si existe un contrato en el que su objeto sea prestar los servicios de profesor de la universidad, ya sea a término fijo o determinado y a dichos funcionarios se les realizan pagos por concepto de gastos de representación producto de esa actividad de docencia, a tales pagos les aplica- para efectos de la retención en la fuente a título de renta- el beneficio fiscal en los términos del Num. 7 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

La única interpretación de carácter obligatorio es la que nace de la Ley. Luego, los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica no son de obligatorio cumplimiento por parte de los particulares. (Fuente: Concepto 080073 de 1998).

En consecuencia, la publicación de un concepto de la DIAN en el Diario Oficial, no modifica la Ley o el Reglamento y menos aún, a partir de dicha publicación, es que tiene vigencia una norma legal o reglamentaria.

Con esa precisión, el procedimiento a seguir por parte del sujeto de retención en la fuente, para la devolución cuando se le practiquen retenciones en exceso o indebidas, anexamos el Concepto No. 013734 del 14 de septiembre de 1999 el cual transcribe el artículo 6 del Decreto 1189 de 1988, que le otorga la facultad al agente retenedor para que reintegre dichos valores, descontando del total de las retenciones por declarar y consignar las sumas retenidas en exceso o indebidamente.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DSAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad'' - “técnica” y seleccionando “Doctrina" y Dirección Gestión Jurídica”.

Atentamente,

YUMER YOEL AGUILAR VARGAS

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina