OFICIO 3979 DE 2021

(agosto 4)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Descriptores	Contrato de Concesion Mercantil*
Fuentes Formales	ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 616-1. ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 617 DECRETO 1372 DE 1992 ART 10

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria solicita la reconsideración de los Oficios N° 007122 del 6 de marzo de 2015 y N° 009167 del 26 de marzo del mismo año con base en los siguientes argumentos:

“CONCEPTO DE ESPACIO PÚBLICO

El concepto de espacio público cuenta con definición legal (...) consagrada en tres normas a saber: el artículo 5 de la ley 9a de 1989 (Ley de Reforma Urbana), el artículo 117 de la Ley 388 de 1997 (ley de Desarrollo Territorial) y el artículo 139 de la Ley 1801 de 2016 (Código Nacional de Policía y Convivencia) (...)

(...)

(...) el espacio público lo constituyen las calles, las vías, los andenes, los parques, las plazas y plazoletas, las zonas verdes en general, las zonas de cesión obligatoria gratuita o cesiones urbanísticas, entre muchos otros elementos (.)

APROVECHAMIENTO ECONÓMICO DEL ESPACIO PÚBLICO

(...)

La Ley 9a de 1989, en su artículo 7, consagra la facultad que tienen los municipios para contratar con entidades privadas la administración, mantenimiento y aprovechamiento económico de los bienes de uso público.

(...)

Mediante el Decreto Nacional 1077 de 2015 se expidió el Decreto Único Reglamentario del Sector Vivienda, Ciudad y Territorio. En su artículo 2.2.3.1.5, se regulan todos los elementos que componen el espacio público y en el artículo 2.2.3.3.3, se prevé la posibilidad que los municipios y distritos puedan contratar con entidades privadas la administración, el mantenimiento y el aprovechamiento económico del espacio público (...)

A nivel distrital, la Alcaldía Mayor de Bogotá, ha regulado lo concerniente a la administración, mantenimiento y aprovechamiento económico del espacio público (.) Decreto Distrital 552 de 2018 (.) Ahora bien, el Decreto Distrital 552 de 2018, define en su artículo séptimo (.):

'Aprovechamiento económico del espacio público: Es el desarrollo de actividades con motivación económica en los elementos constitutivos y complementarios del espacio público del Distrito Capital, previo contrato o acto administrativo de la Entidad Gestora del Aprovechamiento Económico del Espacio Público.'

'Retribución por aprovechamiento económico del espacio público: Es el pago por las ventajas y beneficios económicos derivados de la utilización o explotación temporal de uno o varios espacios públicos que se calcula como el valor en dinero, en especie o mixta que se debe sufragar como contraprestación por la realización de una actividad con motivación económica en el espacio público (.)'

(...)

(...) después de realizar este contexto normativo y jurídico, procederemos a realizar precisiones al contenido de los conceptos emanados por la DIAN (.)

(...)

(...) de conformidad con la Sentencia de Unificación del Consejo de Estado, SU-05001333100320090015701 de agosto 14 de 2018, el contrato de arrendamiento no puede ser utilizado para entregar bienes de uso público para su aprovechamiento, quedando abierta la posibilidad a que se utilicen otras fórmulas contractuales o unilaterales, como el contrato de concesión o la expedición de licencias o permisos.

(...)

Para finalizar (.) se pudo establecer que mediante Oficio N° 008588 del 30 de enero de 2006, la División de Normativa y Doctrina Tributaria de la DIAN, se dispuso:

'(...) mediante oficio 046627 del 12 de julio de 2005, se pronunció con relación al tema objeto de consulta (...):

'En relación con las tasas que se reciben como contra prestación por el uso del espacio público el Concepto Unificado de IVA No 0001 de 2003 (...) señala:

'. Tratándose de concesiones efectuadas para plazas de mercado, en las que se permite el uso del espacio público teniendo como contraprestación una tasa preestablecida, no se considera como contrato de arrendamiento de inmuebles y en virtud de lo dispuesto por el artículo 10 del Decreto 1372 de 1992, no están sometidas al impuesto sobre las ventas.

La norma aludida reglamenta la exclusión del IVA cuando el Estado perciba el ingreso por prestar un servicio público o por permitir el uso de un espacio público. Es decir, estos hechos u operaciones cuando son realizados directa o indirectamente por el Estado no causan IVA'.

(...)''” (Subrayado fuera del texto original).

Ahora bien, en el Oficio N° 007122 de 2015 se explicó:

“Manifiesta que el Distrito Capital en desarrollo del artículo 7 de la Ley 9 de 1989, contrató con particulares la administración, mantenimiento y aprovechamiento económico de zonas del espacio público, mediante los cuales hace entrega de las zonas de espacio publico (sic) para esos fines. (...)

(...)

(...) sobre un planteamiento similar, esta dependencia se pronunció mediante el Oficio No. 21869 de marzo 13 de 2009 (...) de la que se destaca lo siguiente:

(.) el impuesto sobre las ventas es un impuesto del orden nacional, indirecto, de naturaleza real, de causación instantánea y de régimen general.

(...) - Es de naturaleza real por cuanto afecta o recae sobre bienes y servicios, sin consideración alguna a la calidad de las personas que intervienen en la operación. (...) - Es un impuesto de régimen de gravamen general conforme con el cual, la regla general es la causación del impuesto y la excepción la constituyen las exclusiones expresamente contempladas en la Ley. (Concepto Unificado de Impuesto sobre las ventas 2003).

El impuesto sobre las ventas en Colombia, se aplica sobre la prestación de servicios en el territorio nacional de conformidad con lo dispuesto por el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario (.)

Para efectos del impuesto sobre la (sic) ventas, se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. (Art. 1 del Decreto 1372 de 1992)

(.)

De la actividad que plantea el consultante consistente básicamente en la administración del espacio público se deriva el aprovechamiento económico de los bienes de uso público, aprovechamiento que deviene de la entrega del bien por parte de las autoridades públicas a un administrador, quién a su vez lo entrega a terceros para uso y disfrute en las condiciones preestablecidas dada su condición de bien de uso público.

Teniendo en cuenta la operación descrita por el consultante y lo expuesto, observa este Despacho la existencia de dos (2) operaciones, ambas sujetas al impuesto sobre las ventas bajo el concepto para estos efectos 'de arrendamiento'(...)'

(.)

Es importante señalar que lo que se encuentra excluido del impuesto sobre las ventas, según lo dispone el articulo (sic) 10 del Decreto 1372 de 1992 son 'Las tasas, peajes y contribuciones, que se perciban por el Estado o por las entidades de derecho público, directamente o a través de concesiones, no están sometidos al impuesto sobre las ventas' el cual no es aplicable al caso consultado. ” (Subrayado fuera del texto original).

A su vez, en el Oficio N° 009167 de 2015 se indicó:

“Indaga si hay lugar a cobrar el Impuesto sobre las Ventas - IVA-, cuando existe un contrato entre una entidad estatal y una propiedad horizontal para el aprovechamiento del espacio público (.)

(.)

(...) estamos frente a dos operaciones, ambas referidas a 'arrendamiento', teniendo en cuenta además que esta se encuentra gravada con el Impuesto sobre las Ventas a la tarifa general (...) Ahora bien, es importante traer a colación lo referido por esta Subdirección en Oficio 021869 de 2009, donde se expresó: '(.)

(.) como lo ha expresado la doctrina vigente la exclusión de que trata el artículo 10 del Decreto 1372 de 1992, cobija a las tasas, peajes y contribuciones, cuando constituyan una forma de remuneración para los particulares en los contratos de concesión toda vez que se trata de ingresos tributarios del Estado, percibidos indirectamente (Concepto Unificado de Impuesto sobre la ventas 2003) sin que sea viable extender vía interpretación este beneficio a otras operaciones que comportan una clara retribución en los términos del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992.'

En consecuencia, los arrendamientos de bienes inmuebles entregados en concesión, estarán gravados con el impuesto sobre las ventas - IVA-, como se expresó a tarifa general (...)” (Subrayado fuera del texto original).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

i) Improcedencia del contrato de arrendamiento sobre bienes de uso público.

En sentencia del 14 de agosto de 2018, Radicación N° 05001-33-31-003-2009-00157-01(AP)SU, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, C.P. OSWALDO GIRALDO LÓPEZ, concluyó:

“(...) la celebración de un contrato de arrendamiento sobre un bien de uso público con un particular no sólo vulnera el derecho colectivo relacionado con el goce del espacio público (...) sino que además conduciría a la declaratoria de nulidad de ese negocio por objeto ilícito (...)” (Subrayado fuera del texto original).

Por lo mismo, se hace necesario corregir el enfoque que desde el punto de vista tributario tuvo la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina en los Oficios N° 007122 y N° 009167 en torno a la contratación que pueden celebrar los municipios con entidades privadas para el aprovechamiento económico de los bienes de uso público, ya que dicha operación no se puede entender ni asimilar a un servicio de arrendamiento.

ii) Tanto el Consejo de Estado como esta Entidad han reconocido que, en principio, la retribución por el aprovechamiento económico de bienes de uso público corresponde a una tasa.

En sentencia del 18 de febrero de 2016, Radicado N° 130012331000200800006-01(19074), el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ manifestó:

“4.2. Los derechos son una subespecie de las tasas, referidas al pago por el uso o aprovechamiento de bienes públicos.

La tasa, como especie tributaria, es una prestación pecuniaria que el Estado exige a cambio de la prestación directa o indirecta de un servicio público. Cuando la prestación estatal reviste la forma de autorización o permiso para el uso de espacios públicos, es más frecuente el uso de la expresión derecho.

Esta modalidad ocurre frecuentemente en el ámbito local, cuando se genera la obligación de pagar una prestación patrimonial por el uso o aprovechamiento del dominio público.

Pero de todas formas, por tratarse de un tributo, su creación depende de la ley, pues de conformidad con los artículos 287-3 y 338 constitucionales, esta es competencia propia del legislador y derivada de las corporaciones locales.” (Subrayado fuera del texto original).

A la par, en sentencia del 1° de marzo de 2018, Radicación N° 52001-23-31-000-2011-00034-01, la misma Corporación, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Quinta - Descongestión, C.P. ROCÍO ARAÚJO OÑATE, indicó:

“(.) de acuerdo con las previas consideraciones de la Corte Constitucional, así como del contenido del artículo 338 Superior, se desprende por un lado, que solamente el órgano de representación popular (el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales), puede imponer cargas fiscales a sus administrados, y por otro, que el pago a que se refieren los apartes demandados, tiene las características de una tasa, pues con el mismo se impone el pago de un emolumento por mera solicitud de una licencia para intervención u ocupación del espacio público, independientemente de su utilización por parte de quien la adquiere” (Subrayado fuera del texto original).

De otra parte, en el Concepto N° 00001 del 19 de junio de 2003 (Concepto Unificado del IVA) - cuya tesis jurídica relativa al uso del espacio público ha sido reiterada en los Oficios N° 020192 del 12 de abril de 2005, N° 046627 del 12 de julio del mismo año y N° 900820 - int. 0109 del 3 de febrero de 2021 - esta Entidad señaló:

“Tratándose de concesiones efectuadas para plazas de mercado, en las que se permite el uso del espacio público teniendo como contraprestación una tasa preestablecida, no se considera como contrato de arrendamiento de inmuebles y en virtud de lo dispuesto por el artículo 10 del Decreto 1372 de 1992, no están sometidas al impuesto sobre las ventas.

La norma aludida reglamenta la exclusión del IVA cuando el Estado perciba el ingreso por prestar un servicio público o por permitir el uso de un espacio público. Es decir, estos hechos u operaciones cuando son realizados directa o indirectamente por el Estado no causan IVA. Por lo que la misma norma previó que cuando el Estado opere a través de concesiones no se causa el impuesto, con la finalidad de no propiciar distorsión frente a la posibilidad de las entidades públicas de actuar directamente utilizando los elementos y medios del Estado, o cuando por diversas razones, sea necesario utilizar la figura de la concesión manejada por un particular, toda vez que se trata de ingresos tributarios del Estado percibidos indirectamente. Es importante tener en cuenta que la exclusión se refiere a las tasas percibidas como remuneración del contrato de concesión; en consecuencia, los servicios prestados por el particular o contratados por el concesionario con terceros, se encuentran gravados con el IVA.” (Subrayado fuera del texto original).

No sobra recordar que las tasas son gravámenes que, en palabras de la Corte Constitucional (sentencia C-278/19, M.P. GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO), cumplen las siguientes características: “(i) la prestación económica necesariamente tiene que originarse en una imposición legal; (ii) la misma nace como recuperación total o parcial de los costos que le representan al Estado, directa o indirectamente, prestar una actividad, un bien o servicio público; (iii) la retribución pagada por el contribuyente guarda relación directa con los beneficios derivados del bien o servicio ofrecido (...); (iv) los valores que se establezcan como obligación tributaria excluyen la utilidad que se deriva de la utilización de dicho bien o servicio; (v) aun cuando su pago resulta indispensable para garantizar el acceso a actividades de interés público o general, su reconocimiento tan sólo se torna obligatorio a partir de la solicitud del contribuyente, por lo que las tasas indefectiblemente se tornan forzosas a partir de una actuación directa y referida de manera inmediata al obligado; (vi) el pago, por regla general, es proporcional, pero en ciertos casos admite criterios distributivos, como por ejemplo, con las tarifas diferenciales” (subrayado fuera del texto original).

Teniendo en cuenta las antepuestas consideraciones, este Despacho observa necesario reconsiderar los Oficios N° 021869 del 13 de marzo de 2009, N° 007122 del 6 de marzo de 2015 y N° 009167 del 26 de marzo del mismo año, así como cualquier otro que resulte contrario a lo aquí resuelto, en los siguientes términos:

Si la retribución que se paga por el aprovechamiento económico de bienes de uso público corresponde jurídicamente a una tasa, deberá atenderse a lo contemplado en el artículo 1.3.1.13.6. del Decreto 1625 de 2016, el cual establece:

“ARTÍCULO 1.3.1.13.6. Las tasas y contribuciones están excluidas del impuesto sobre las ventas. Las tasas, peajes y contribuciones, que se perciban por el Estado o por las entidades de derecho público, directamente o a través de concesiones, no están sometidos al impuesto sobre las ventas. ” (Subrayado fuera del texto original).

Por lo tanto, en caso caso particular se deberá examinar si se está efectivamente en presencia de una tasa, esto es, un gravamen que cumple con todas las características legales que le son propias (y que fueron reseñadas previamente), para efectos de determinar la aplicación del artículo 1.3.1.13.6. ibídem.

De lo contrario, deberá tenerse en cuenta que la prestación de servicios “como operación económica, por regla general debe ser facturada y causa el impuesto sobre las ventas -IVA, de conformidad con los artículos 420, 615, 616-1 y 617 del Estatuto Tributario”, como fuera advertido en el Oficio N° 905192 - int. 1183 del 25 de septiembre de 2020, al ser el IVA un impuesto de naturaleza real y de régimen de gravamen general.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“Doctrina”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.