OFICIO 26388 DE 2019

(octubre 17)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100064722 del 21/08/2019

Tema Impuesto a las ventas

                                      Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores     Descuento del impuesto a las Ventas por Adquisición de                                                     Activos Fijos

                                      Activo Fijo Real Productivo

Fuentes formales Artículo 258-1 del Estatuto Tributario

                                      Decreto 4048 de 2008

                                      Concepto 16777 del 28 de junio de 2019

                                      Concepto 0491 del 14 de mayo de 2019

                                      Oficio 004429 del 22 de febrero de 2019

                                      Concepto 0853 del 5 de abril de 2019

                                      Oficio 006236 de marzo 2019

                                      Artículo 86 del Estatuto Tributario

                                      Artículo 60 del Estatuto Tributario

                                      Artículo 115 del Estatuto Tributario

Estimada señora

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 100064722 del 21 de agosto de dos mil diecinueve (2019) está Subdirección recibió una consulta por medio de la cual solicita aclarar las siguientes inquietudes:

“1. ¿Se puede adoptar la definición de los activos fijos reales productivos, contenida en el concepto 1-2019-016916 del 31 de mayo de 2019 del CTCP?

2. ¿El tratamiento del IVA pagado en la adquisición de activos fijos reales productivos y activos fijos puede ser tomado como descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios?

3. ¿El tratamiento del IVA pagado en la adquisición de activos fijos reates productivos y activos fijos puede ser reconocido como valor del costo del activo fijo?

4. Teniendo en cuenta que el artículo 76 de la Ley 1943 de 2018 modificó el artículo 115 del E.T. y dispone que es: “Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios" ¿Se puede deducir el IVA pagado por PPYE del impuesto sobre la renta?”

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. Inquietud No. 1:

1.1. Según lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

1.2. El Consejo Técnico de la Contaduría Pública - CTCP se encuentra facultado para pronunciarse respecto a temas relacionados con la aplicación de las normas de contabilidad, información financiera y aseguramiento de la información, en cumplimiento de su función de resolver inquietudes sobre la aplicación de los marcos técnicos expedidos en desarrollo de la Ley 1314 de 2009.

1.3. En la medida, que el concepto de “activos fijos reales productivos” se encuentra incluido en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario (en adelante “E.T.”), norma de naturaleza tributaria, el órgano facultado para interpretar o conceptuar sobre la definición de este concepto será la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN y no el Consejo Técnico de la Contaduría Pública.

1.4. Por lo anterior, la definición de activos fijos reales productivos establecida en el concepto 1-2019-016916 del 31 de mayo de 2019 del CTCP no tiene efectos en materia tributaria.

1.5. Ahora bien, este despacho estableció en el Oficio 16777 del 28 de junio de 2019 respecto a la definición de activos fijos reales productivos que:

"Teniendo en cuenta que la Ley 1943 de 2018 w consagró una definición taxativa de lo que se debe entender como activos fijos reales productivos, para efectos del descuento incorporado en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, vale la pena mencionar que el Gobierno Nacional tiene pendiente reglamentar esta materia para efectos de poder tener una seguridad jurídica con respecto a dicha definición. Si bien sería posible traer a colación la definición que reglamentaba la deducción especial del derogado 158-3 del Estatuto Tributario, es claro que dicho Decreto se encuentra decaído y, adicionalmente, el articulado mencionada expresamente que solo podía ser utilizado para efectos de tomar dicha deducción”.

1.6. Por lo anterior, es necesario que el Gobierno Nacional reglamente la definición de activos fijos reales productivos para efectos del descuento incorporado en el artículo 258-1 del E.T.

2. Inquietud No. 2:

2.1. Este despacho por medio de los siguientes conceptos y oficios ha establecido el tratamiento del IVA pagado en la importación, construcción, formación o adquisición de activos fijos reales productivos, según el artículo 258-1 del E.T.:

a) Concepto 0491 del 14 de mayo de 2019 (Reconsidera el primer punto del Concepto 0853 del 5 de abril de 2019):

“1. Tratamiento del impuesto sobre las ventas (“IVA”) en la adquisición de activos fijos reales productivos, según los cambios incluidos por la Ley 1943 de 2018:

1.1. Sobre el particular, se concluye que el IVA pagado en la adquisición, formación, o construcción de activos fijos reales productivos no podrá ser descontable del IVA. Esto, atendiendo al siguiente análisis:

1.2. De conformidad con los efectos incorporados en el artículo 258-1 del Estatuto Tributario (“E. T"), “El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas – IVA”. Esto indica que el IVA pagado en los escenarios que dispone la norma citada, no podrá ser tomado como descuento en IVA, pero sí en el Impuesto sobre la renta y complementarios.”

b) Concepto 16777 del 28 de junio de 2019:

“Tratamiento del impuesto sobre las ventas IVA en la adquisición de activos fijos reales productivos, según los cambios incluidos por la Ley 1943 de 2018:

2.1. Según los cambios incluidos por el artículo 83 de la Ley 1943 de 2018, donde se adiciona el 258-1 del E. T, el IVA pagado en la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos, incluyendo el asociado a los servicios necesarios para ponerlos en condiciones de utilización, podrá tratarse como descuento del impuesto sobre la renta.

2.1.1. Adicionalmente, la norma contempla la procedencia del descuento en el impuesto sobre la renta cuando los activos reales productivos se hayan adquirido a través de un arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra.

2.1.2. Sin embargo, consideramos necesario señalar que la norma expresamente establece que el IVA reconocido como descuento en el impuesto sobre la renta no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas –IVA”.

Dicha posición fue confirmada por el oficio 016292 de junio de 2019 así:

“Posición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (“DIAN") respecto del impuesto sobre las ventas (“IVA”) descontable en la adquisición de activos reales productivos:

Al respecto, se retoma la conclusión a la que llegó este despacho mediante la Reconsideración del Oficio 10008221-853 del 5 de abril de 2019 (Oficio 100202208-0491 del 14 de mayo de 2019), a saber:

“Sobre el particular; se concluye que el IVA pagado en la adquisición, formación, o construcción de activos fijos reales productivos no podrá ser descontable del IVA. Esto, atendiendo al siguiente análisis:

De conformidad con los efectos incorporados en el artículo 258-1 del Estatuto Tributado (“E.T."), “EI IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas - IVA”. Esto indica que el IVA pagado en los escenarios que dispone la norma citada, no podrá ser tomado como descuento en IVA, pero sí en el Impuesto sobre la renta y complementarios”. (Subrayado fuera de texto)

Por lo tanto, el consultante deberá omitirlo que indica el Oficio 853 del 5 de abril de 2019 sobre este punto. En su lugar; se confirma como posición actual de la DIAN la expuesta anteriormente.”

2.2. De lo anterior, es posible establecer que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos reales productivos puede ser tomado como descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios.

2.3. Ahora bien, respecto al tratamiento del IVA en la adquisición de activos fijos, los cuales difieren de los activos fijos reales productivos, este despacho en diferentes oportunidades ha establecido que:

a) Oficio 004429 del 22 de febrero de 2019:

“Sobre el particular; le manifestamos que con la derogatoria del artículo 491 del Estatuto Tributario, consagrada en el artículo 122 de la Ley 1943 de 2018, el IVA pagado en la adquisición o importación de activos fijos mantendrá el mismo tratamiento anterior a la derogatoria en mención. Por lo cual, el IVA pagado en la adquisición o importación de activos fijos deberá ser tratado como un mayor valor del costo y no como un IVA descontable.

Lo anterior; en virtud del artículo 488 del Estatuto Tributario el cual establece tal limitación de la siguiente manera:

“Solo otorga derecho a descuento, el impuesto sobre las ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.”

Este artículo indica que solo será descontable el impuesto a las ventas que se origine en operaciones que constituyan costo o gasto. En este sentido, cuando un contribuyente adquiere un activo, este no es susceptible de generar un costo o gasto, sino que debe ser registrado directamente como un activo. Es decir, la compra de dicho activo no afecta el estado de resultados, sino el patrimonio.

Es importante recalcar que el artículo 60 del Estatuto Tributario clasifica los activos como movibles, fijos o inmovilizados. La norma señala que son activos fijos o inmovilizados, los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente. Adicionalmente, el artículo citado anteriormente indica que, para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, los activos fijos corresponden a todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos; tales como propiedad planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta.

Ahora bien, de conformidad con las normas transcritas, se puede observar que la compra de activos fijos, sea realizada con el fin de ser utilizado para la obtención de ingresos, no constituye un costo. Por otra parte, no podrá ser imputable como gasto teniendo en cuenta que lo que será susceptible de ser tomado como deducción será su depreciación/amortización, por el uso en desarrollo de su actividad productora de renta.”

b) Concepto 0853 del 5 de abril de 2019:

“2. Tratamiento del IVA en la adquisición de activos fijos, según los cambios incluidos por la Ley 1943 de 2018:

2.1.1. De acuerdo a las consideraciones de este despacho, se reitera la posición expuesta en el Oficio 004429 del 22 de febrero de 2019, en el que se concluye que no procede el IVA pagado en activos fijos como descuento en el (VA. Esto se fundamenta en lo siguiente:

2.1.2. El artículo 60 del E.T. define a los activos fijos como aquellos “(...) bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.” Adicionando que, para los obligados a llevar contabilidad, son activos fijos “(...) todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta.”

2.1.3. En este sentido, se evidencia que la definición anterior difiere del concepto de costo, que para efectos del impuesto de renta y complementarios corresponde a las erogaciones encaminadas a la producción de bienes y servicios. Así mismo, es distante del significado de gasto, entendido como los recursos que cubren las necesidades que surgen al llevar a cabo la actividad generadora de renta.

2.1.4. Por lo anterior, se infiere que el IVA pagado en activos fijos no resulta computable como costo o gasto de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta. Como consecuencia, y en concordancia con la reglamentación que prevé el artículo 488 del E. T. sobre la procedencia de descontables en IVA, este no podrá tomarse como descuento en el impuesto sobre las ventas.”

c) Oficio 006236 de marzo 2019:

"1. Tratamiento del impuesto sobre las ventas (“IVA”) en la adquisición de activos fijos, según los cambios incluidos por la Ley 1943 de 2018:

1.1. Sobre el particular; concluimos que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos no puede ser reconocido como IVA descontable, pero sí puede ser reconocido como un valor del costo del activo fijo.

1. 2. La anterior conclusión deriva del siguiente análisis:

1.2.1. La procedencia del descuento del IVA esté regulada en el artículo 488 del Estatuto Tributario (“E.T”). Dicha norma, establece que solo podrá ser descontable el IVA pagado: "por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios, y por las importaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas”.

1.2.2. En esta medida, consideramos que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos no cumple con los requisitos por el artículo 488 del E. T., ya que la adquisición de activos fijos no constituye un costo o gasto de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta y complementarios.

1.2.3. El artículo 60 del E.T., establece que los activos fijos son aquellos que no pueden ser enajenados en el giro ordinario de los negocios del contribuyente, y son para los obligados a llevar contabilidad, activos diferentes a los inventarios que son clasificados atendiendo a los nuevos marcos técnicos normativos contables.

1.2.4. Por lo contrario, los costos son aquellas erogaciones directamente relacionadas con la producción de los bienes o servicios en cabeza del contribuyente y los gastos representan flujos de salida de recursos que son necesarios para llevar a cabo la actividad generadora de renta.

1.2.5. En esta media, (sic) es necesario resaltar que IVA pagado en la adquisición de activos fijos no puede ser tratado como un costo, toda vez que este es adquirido para la obtención de ingresos del contribuyente.

1.2.6. Tampoco puede entenderse la adquisición de activos fijos como gasto, porque será la depreciación o amortización por el uso en el desarrollo de la actividad productora de renta la que podrá tomarse como deducción.

1.2.7. En este sentido, es posible evidenciar que los activos fijos se apartan del concepto de costo o gastos para efectos del impuesto sobre (a renta y complementarios, de forma que no es posible reconocer el IVA pagado en su adquisición como descuento en IVA.

1.2.8. Lo anterior, debe considerarse sin prejuicio de la derogatoria expresa del artículo 491 del Estatuto Tributario, incluida por artículo 122 de la Ley 1943 de 2018, donde se establecía expresamente que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos no podía ser tratado como un IVA descontable.

1.2.9. Lo anterior; fue previamente analizado por este despacho en el Oficio No. 004429 del 22 de febrero de 2019, en el que se da respuesta a una consulta semejante.

1.2.10. Adicional a lo anterior; consideramos que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos podrá ser reconocido como un mayor valor del costo, ya que el mismo no es reconocido como un IVA descontable, según lo establecido en el artículo 86 del E. T.”

d) Concepto 16777 del 28 de junio de 2019: Cita el aparte señalado en este documento del Oficio 006236 de marzo 2019.

2.4. Según lo expuesto, es claro para este despacho que el artículo 488 del E.T. prohíbe reconocer como descontable el IVA pagado en la adquisición de activos fijos, tal como se sustenta en los conceptos y oficios citados.

2.5. Adicionalmente, los conceptos y oficios citados demuestran las razones por las cuales los activos fijos no pueden ser reconocidos como un costo o gasto para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

3. Inquietud No. 3:

3.1. El artículo 258-1 del E.T. establece que el IVA pagado en la importación, formación, construcción o adquisición de activos fijos reales productivos podrá reconocerse como un descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios. Sin embargo, el inciso cuarto de dicho artículo establece que:

“El IVA de que trata esta disposición no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni ser ái <sic> descontable del impuesto sobre las ventas - IVA.”

3.2. Por lo anterior, es posible evidenciar que el IVA señalado en el artículo 258-1 del E.T., podrá reconocerse como un descuento en el impuesto sobre la renta y complementarios o como un mayor valor del activo en el impuesto sobre la renta, sin que pueda reconocerse simultáneamente de ambas maneras. Adicionalmente, es clara la ley al establecer que dicho IVA no podrá reconocerse como descontable en IVA.

3.3. En esta medida, es posible establecer que los contribuyentes podrán reconocer el valor del IVA pagado en los términos del artículo 258-1 del E.T. como un mayor valor del activo, siempre y cuando no lo hayan reconocido como un descuento para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

3.4. Ahora bien, según lo señalado en el punto 2 de este documento, consideramos que el IVA pagado en la adquisición de activos fijos, los cuales difieren de los activos fijos reales productivos, podrán ser reconocido como un mayor valor del activo, ya que el mismo no es reconocido como un IVA descontable, según lo establecido en el artículo 86 del E.T.

4. Inquietud No. 4:

4.1. Considerando que el artículo 60 del E.T. establece, entre otros, que:

“(...) Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Parágrafo. Para los contribuyentes obligados a llevar contabilidad los activos movibles corresponden a los inventarios, los activos fijos corresponden a todos aquellos activos diferentes a los inventarios y se clasificarán de acuerdo con los nuevos marcos técnicos normativos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, activos no corrientes mantenidos para la venta.

4.2. En la medida que, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, podrán clasificar la propiedad planta y equipo como activos fijos, el IVA pagado en la adquisición de los mismos podrá ser reconocido como un mayor valor del activo.

4.3. Ahora bien, es necesario señalar que el inciso tercero del artículo 115 del E.T. establece, ente otros, que:

"Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos, tasas y contribuciones, que efectivamente se hayan pagado durante el año o período gravable por parte del contribuyente, que tengan relación de causalidad con su actividad económica, con excepción del impuesto sobre la renta y complementarios. (...)

Las deducciones de que trata el presente artículo en ningún caso podrán tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa”.

Por lo anterior, el IVA pagado en la adquisición de activos fijos podrá ser reconocido de una de las siguientes formas: i) como un mayor valor del activo o, ii) como una deducción del impuesto sobre la renta y complementario, siempre y cuando tenga relación de causalidad con la actividad económica del contribuyente. Es necesario precisar, que los tratamientos señalados anteriormente no podrán aplicarse simultáneamente.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo iconos “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica