CONCEPTO 000037 int 0010 DE 2026

(enero 2)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 8 de enero de 2026>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Área del Derecho	Tributario
Banco de Datos	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Problema Jurídico	¿Cómo deben declararse los ingresos, costos y gastos devengados por las enajenaciones de bienes (que fueron producidos por un activo productivo poseído, operado y administrado por un patrimonio autónomo), cuando dichos bienes son -una vez producidos- enajenados al fideicomitente para que éste, posteriormente, los comercialice o revenda a terceros (Gráfico 1)? En otras palabras, ¿cuál es el alcance y forma de aplicar el principio de transparencia del artículo 102 del Estatuto Tributario en la operación referida?
Tesis Jurídica	En virtud del principio de transparencia fiscal de los contratos de fiducia mercantil, el fideicomitente que revende un bien –producido por un activo operado por un patrimonio autónomo del que es beneficiario– deberá incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados (incluidos aquellos del patrimonio autónomo), como si las actividades que los originaron (la administración del activo productivo y la producción de los bienes comercializados) fueren desarrolladas directamente por él mismo. En otras palabras, en la operación analizada, el fideicomitente deberá declarar todos los ingresos de la operación que resulten de imputar todos los costos y gastos (en “las mismas condiciones tributarias”, en los términos del artículo 102 del E.T.), como si la producción y transferencia fuera desarrollada por el mismo beneficiario.3
Descriptores	Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios Contratos de fiducia mercantil Descriptores Principio de transparencia Operaciones entre el patrimonio autónomo y el beneficiario o fideicomitente
Fuentes Formales	Artículo 102 del Estatuto Tributario

Extracto

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN^[1]. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019^[2].

2. El peticionario refiere, para efectos del análisis jurídico, la siguiente operación:

«En el marco de un contrato de fiducia mercantil, se constituye un Patrimonio Autónomo (PA) administrado por la entidad fiduciaria, con el fin de adquirir un activo productivo. La adquisición del activo se realiza en parte con recursos aportados por los fideicomitentes y en parte con un crédito concedido al PA por una entidad financiera. Una vez adquirido, adecuado y debidamente instalado, el activo se operará desde el mismo PA. Los bienes que se producen con la operación de la máquina adquirida serán enajenados únicamente al fideicomitente, quien los adquiere para su posterior comercialización a terceros.»

3. Sobre esto, pregunta el peticionario:

«¿Cómo interpreta la DIAN el concepto de transparencia consagrado en el artículo 102 del ET cuando dispone que los beneficiarios deben declarar los ingresos, costos y gastos devengados en el PA, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario?» (Sin las subrayas del original).

4. Para definir el problema jurídico y guiar el análisis, en el Gráfico 1 se esquematiza la operación que evidencia la Administración, a manera de ejemplo y en el marco de lo referido:

Gráfico 1. Operación en cuestión

PROBLEMA JURÍDICO

5. ¿Cómo deben declararse los ingresos, costos y gastos devengados por las enajenaciones de bienes (que fueron producidos por un activo productivo poseído, operado y administrado por un patrimonio autónomo), cuando dichos bienes son –una vez producidos– enajenados al fideicomitente para que éste, posteriormente, los comercialice o revenda a terceros (Gráfico 1)? En otras palabras, ¿cuál es el alcance y forma de aplicar el principio de transparencia del artículo 102 del Estatuto Tributario en la operación referida?

TESIS JURÍDICA

6. En virtud del principio de transparencia fiscal de los contratos de fiducia mercantil, el fideicomitente que revende un bien – producido por un activo operado por un patrimonio autónomo del que es beneficiario– deberá incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados (incluidos aquellos del patrimonio autónomo), como si las actividades que los originaron (la administración del activo productivo y la producción de los bienes comercializados) fueren desarrolladas directamente por él mismo. En otras palabras, en la operación analizada, el fideicomitente deberá declarar todos los ingresos de la operación que resulten de imputar todos los costos y gastos (en “las mismas condiciones tributarias”, en los términos del artículo 102 del E.T.), como si la producción y transferencia fuera desarrollada por el mismo beneficiario.^[3]

FUNDAMENTACIÓN

7. Frente a la naturaleza de la fiducia mercantil, se resalta que el artículo 1226 del Código de Comercio define la fiducia mercantil como un negocio jurídico mediante el cual una persona, denominada fiduciante, transfiere uno o más bienes a otra, denominada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada en el acto constitutivo, en beneficio del propio fiduciante o de un tercero (beneficiario).

8. Frente a la calidad de los sujetos del negocio (fideicomitentes o constituyentes y beneficiarios), se aclara que, según el mismo artículo del Código de Comercio, una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario. Este es, al menos en lo atinente al patrimonio autónomo, el caso que se plantea analizar.

9. Por su parte, el artículo 102 del Estatuto Tributario, al delimitar el principio de transparencia en los contratos de fiducia mercantil, establece que «[e]n los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario». (Resaltado por fuera del texto original).

10. Sobre el principio de transparencia del artículo 102 del Estatuto Tributario, esta Entidad se ha pronunciado recientemente frente a otros casos u operaciones:

10.1. En el Concepto No. 010846 (interno 1231) del 23 de diciembre de 2024, al analizar si una persona natural no obligada a llevar contabilidad, en su calidad de beneficiaria de una fiducia mercantil, podría tomar en su declaración del impuesto sobre la renta la deducción por depreciación de los bienes fideicomitidos en el patrimonio autónomo, la Administración concluyó que – en su opinión y en virtud del artículo 102 del Estatuto Tributario– no era procedente dicha deducción. Lo anterior, por cuanto en aplicación del principio de transparencia fiscal previsto en el artículo 102 referido, los ingresos, costos y gastos realizados a través del patrimonio autónomo conservan en cabeza del beneficiario las mismas condiciones tributarias que tendrían si la actividad se desarrollara directamente, incluyendo los requisitos de deducibilidad.

10.2. En el Concepto No. 7336 (interno 832) del 4 de junio de 2025, al analizar si las retenciones en la fuente practicadas sobre los ingresos atribuibles a un patrimonio autónomo que actúa como socio oculto en un contrato de cuentas en participación pueden redistribuirse proporcionalmente entre sus beneficiarios o fideicomitentes, esta Entidad concluyó que dicha redistribución es procedente. Ello, en aplicación del principio de transparencia fiscal consagrado en el artículo 102 del Estatuto Tributario, conforme al cual el patrimonio autónomo cumple una función meramente instrumental y la titularidad económica de los ingresos –y de las retenciones asociadas– permanece en cabeza de los beneficiarios o fideicomitentes, en la proporción pactada contractualmente. Esto, pues el principio de transparencia «busca que se conserven las mismas consecuencias fiscales que se generarían si las operaciones fueran ejecutadas directamente por el fideicomitente o beneficiario, evitando que la creación del vehículo fiduciario pueda ser utilizada para distorsionar la obligación tributaria sustancial o para alterar la carga fiscal que correspondería asumir».

11. De los anteriores conceptos, se resalta la importancia del aparte final del artículo 102 del Estatuto Tributario^[4] y cómo ha sido fundamental en la interpretación de la aplicación de la misma norma en distintas operaciones. Lo anterior, en el entendido de que el beneficiario o fideicomitente (que son el mismo en el presente caso) deberá declarar –como ha reiterado la Administración– “con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario”.

12. Con relación a la jurisprudencia, el Consejo de Estado recientemente^[5] se refirió al principio de transparencia y a la “enajenación” que sucede entre el patrimonio autónomo y el fideicomitente o beneficiario, para explicar que en dicha operación no existe enajenación para efectos fiscales. Aunque esta Sentencia se refiere especialmente a la naturaleza del aporte, lo cierto es que el Consejo de Estado reconoce que los efectos fiscales deben ser transparentes, esto es, recaen sobre el dueño de los derechos fiduciarios. Así, afirmó:

«[E]sta Sala ha explicado que las entidades fiduciarias deben verse como entidades transparentes, ya que los efectos fiscales deben recaer sobre el dueño de los derechos fiduciarios, para no desnaturalizar los negocios de los encargos fiduciarios. En el mismo sentido la Sala ha explicado en otros fallos, que en el contrato de fiducia la titularidad material de los bienes permanece en el patrimonio de la persona que transfirió los bienes al patrimonio autónomo, por lo que la propiedad de los bienes no se entrega a las entidades fiduciarias.»

13. Teniendo en cuenta todo lo anterior, esto es, el principio de transparencia y la naturaleza de la enajenación entre el patrimonio autónomo y el fideicomitente, el fideicomitente deberá declarar el ingreso total de la operación (Gráfico 1) cuando venda los bienes producidos a terceros, imputando los costos y gastos a cargo del patrimonio autónomo y teniendo en cuenta las mismas condiciones tributarias aplicables, como si la producción y transferencia inicial hubiesen sido hechas por sí mismo.

14. Esto, además, supone que el beneficiario no debe declarar el ingreso del patrimonio autónomo en la primera transferencia, pues la creación del vehículo fiduciario no puede distorsionar (ni para incrementar ni para disminuir) la obligación tributaria sustancial o alterar la carga fiscal que le correspondería asumir al beneficiario en caso de no existir el vehículo fiduciario.

15. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.

1. De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

2. De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.

3. Contablemente, y utilizando los términos de la NIIF 11, se podría entender que los respectivos ingresos, costos y gastos se dan en el marco de una operación conjunta con un operador conjunto. Así, el párrafo B36 de la NIIF 11 dispone que «[c]uando una entidad realiza una transacción con una operación conjunta en la que es un operador conjunto, tal como una compra de activos, no reconocerá su participación en las ganancias y pérdidas hasta que revenda esos activos a un tercero.»

Por otra parte, el párrafo 28 de la NIC 28 afirma:

«28. Las ganancias y pérdidas procedentes de transacciones “ascendentes” y “descendentes” que involucran activos que no constituyen un negocio, como se define en la NIIF 3, entre una entidad (incluyendo sus subsidiarias consolidadas) y su asociada o negocio conjunto, se reconocerán en los estados financieros de la entidad sólo en la medida de las participaciones en la asociada o negocio conjunto de otros inversores no relacionados con el inversor. Son transacciones "ascendentes", por ejemplo, las ventas de activos de la asociada o negocio conjunto al inversor. Se elimina la participación de la entidad en las ganancias o pérdidas de la asociada o negocio conjunto procedentes de estas transacciones».

4. cfr. párrafo 9 de este Concepto

5. Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia 28927 del 13 de marzo de 2025. Consejero Ponente el Dr. Milton Chaves García.