CONCEPTO 19440 DE 2014

(marzo 25)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

DIRECCIÓN DE GESTIÓN JURÍDICA

<NOTA DE VIGENCIA: Concepto revocado por el Oficio DIAN 31855 de 2014>

Bogotá. D.C. 20 MAR. 2014

1 00202208 – 318

CONCEPTO No.

ÁREA: Tributaria

Señora

MARÍA CAMILA VALDÉS JARAMILLO

Calle 100 No. 49 - 97 Bloque 6 Apto 315

Bogotá D.C.

Ref.: Radicado 284342 del 27/11/2013

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho es competente, para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Tema	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores	Costos y Deducciones
Paraísos Fiscales
Fuentes formales	Estatuto Tributario, Arts. 9, 12, 24, 121, 124-2, 260-7, Parágrafo Art. 400;
Decreto 2193 de 2013; Decreto 3030 do 2013, Parágrafo 1 Art.4.

PROBLEMA JURÍDICO:

¿La restricción de costos y deducciones en los términos del artículo 124-2 del Estatuto Tributario, aplica para pagos o abonos en cuenta, cuando se realicen a:

a) Personas o entidades que se encuentren localizadas o funcionen en paraísos fiscales que hayan sido calificados como tales por el Gobierno Nacional y cuyo ingreso sea de fuente nacional?

b) Personas o entidades que se encuentren localizadas o funcionen en paraísos fiscales que hayan sido calificados como tales por el Gobierno Nacional por concepto de importaciones, cuando el importador es contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia?

c) Personas o entidades que NO se encuentran localizadas o funcionen en paraísos fiscales que hayan sido calificados como tales por el Gobierno Nacional, pero que la cuenta bancaria a la que se efectúa el giro del dinero, SI se encuentra localizada o funciona en una entidad financiera (banco) constituida, localizada o en funcionamiento en un paraíso fiscal calificado como tal por el Gobierno Nacional?

TESIS JURÍDICA:

a) Los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor de personas o entidades que se encuentren localizadas o funcionen en paraísos fiscales que hayan sido calificados como tales por el Gobierno Nacional y cuyo ingreso sea de fuente nacional, no serán constitutivos de costo o deducción, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente por concepto de Impuesto sobre la Renta.

b) A los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor de personas naturales, personas jurídicas o cualquier otra entidad constituida, localizada o en funcionamiento en paraísos fiscales, cuando provengan de importaciones de bienes realizadas por un contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia, cuando no se cumplan las condiciones contempladas en el artículo 24 del E.T. no se les practicará retención en la fuente por concepto del impuesto sobre la renta por no ser ingresos de fuente nacional, por lo que no será procedente aceptar su costo o deducción.

c) Cuando el pago o abono en cuenta se realiza a personas o entidades que NO se encuentran ubicadas, residentes o domiciliadas en un paraíso fiscal, pero que la cuenta bancaria a la que se realiza el giro del dinero SI se encuentra ubicada en una entidad financiera (banco) constituida, localizada o en funcionamiento en un paraíso fiscal, no se le aplica la restricción señalada en el artículo 124-2 del E.T., toda vez que no se cumple con el presupuesto de la norma, en tanto que quienes deben estar ubicadas, domiciliadas o ser residentes, son las personas o entidades, sin importar la manera en que se haya efectuado el pago. Lo anterior, sin perjuicio de los requisitos para la aceptación de los gastos en el exterior previstos en el artículo 121 y siguientes del Estatuto Tributario.

INTERPRETACIÓN JURÍDICA:

El artículo 124-2 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 3 de la Ley 863 de 2003, señala:

"Artículo 124-2. PAGOS A PARAÍSOS FISCALES. No serán constitutivos de costo o deducción los pagos o abonos en cuenta que se realicen a personas naturales, personas jurídicas o a cualquier otro tipo de entidad que se encuentre constituida, localizada, o en funcionamiento en paraísos fiscales, que hayan sido calificados como tales por el Gobierno colombiano, salvo que se haya efectuado la retención en la fuente por concepto de Impuesto sobre la Renta (...)". (Se resalta y subraya).

A su vez, el 7 de octubre de 2013 el Gobierno Nacional expidió el Decreto 2193 de 2013, en el cual señala el listado de los países o territorios que se considerarán paraísos fiscales para efectos tributarios en Colombia, a partir del año gravable 2014.

Adicionalmente, el parágrafo del artículo 408 ibídem, expresa:

"ARTÍCULO 408. TARIFAS PARA RENTAS DE CAPITAL Y DE TRABAJO (...)

PARÁGRAFO. <Parágrafo adicionado por el artículo 9 de la Ley 863 de 2003. Tarifa modificada por el parágrafo del artículo 12 de la Ley 1111 de 2006.> Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y este sea residente o se encuentre constituido, localizado o en funcionamiento en paraísos fiscales que hayan sido calificados como tales por el Gobierno colombiano, se someterán a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional a la tarifa del treinta y tres por ciento (33%). (Se resalta y subraya).

Así mismo, y respecto a lo que se considera para efectos tributarios ingresos de fuente nacional, el artículo 24 del mencionado Estatuto, dispone:

"ARTÍCULO 24. INGRESOS DE FUENTE NACIONAL. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 14>

<Inciso 1o. modificado por el artículo 66 de la Ley 223 de 1995 > (...) También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional Incluyen, (...) entre otros, los siguientes:

14. Las rentas obtenidas en el ejercicio de actividades comerciales dentro del país." (Se resalta y subraya).

Además, en cuanto a la sujeción al impuesto sobre la renta de las personas naturales, el artículo 9 del Compendio Tributario, establece:

"ARTÍCULO 9o. IMPUESTO DE LAS PERSONAS NATURALES, RESIDENTES Y NO RESIDENTES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 11>

(...).

Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país y las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país en el momento de su muerte, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional (...) " (Se resalta y subraya).

Respecto de las sociedades y entidades, extranjeras, el artículo 12 del Estatuto Tributario consagra sobre las rentas gravadas, que: “Las sociedades y entidades extranjeras son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.". (Se resalta y subraya).

Ahora bien, la disposición que señala los criterios para que el Gobierno Nacional considere los países, jurisdicciones, dominios, estados asociados o territorios que se consideran paraísos fiscales, esto es, el artículo 260-7, en sus parágrafos 2 y 3, dispone sobre las operaciones realizadas con éstos, lo siguiente:

"ARTÍCULO 260-7. PARAISOS FISCALES. <Artículo modificado por el artículo 117 da la Ley 1607 de 2012.> Los paraísos fiscales serán determinados por el Gobierno Nacional mediante reglamento (...)

PARÁGRAFO 2o. Sin perjuicio de lo consagrado en las disposiciones de este Estatuto, las operaciones que realicen los contribuyentes de impuesto sobre la renta y complementarios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales deberán estar sometidas al régimen de precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la documentación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de este Estatuto y la declaración informativa a la que se refiere el artículo 260-9 de este Estatuto con respecto a dichas operaciones, independientemente de que su patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable, o sus ingresos brutos del respectivo año sean inferiores a los topes allí señalados.

PARÁGRAFO 3o. Cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios operaciones que resulten en pagos a favor de personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en un paraíso fiscal, dichos contribuyentes deberán documentar y demostrar el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en el paraíso fiscal para la realización de las actividades que generaron los mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos sean tratados como no deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios”. (Se resalta y subraya).

En concordancia con los anteriores parágrafos, el parágrafo 1 del artículo 4 del Decreto 3030 de 2013, aclara que lo preceptuado en el parágrafo tercero del artículo 260-7, no será aplicable, cuando el contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia demuestra allegando a la documentación comprobatoria las pruebas que considere pertinentes que no se trata de operaciones celebradas con vinculados en los términos del artículo 260-1 del Estatuto Tributario.

Por último, el artículo 121 y siguientes de la misma compilación tributaria, trata lo concerniente a los requisitos para la aceptación de los gastos en que incurre un contribuyente del impuesto sobre la renta en el exterior.

Dentro del anterior marco normativo, procede lo siguiente:

A partir del panudo gravable 2014, en tanto el Decreto 2193, fue expedido en el año 2013, surgen los efectos tributarios, entre otros, de la realización de un pago o abono en cuenta que un contribuyente del impuesto sobre la renta efectúe a favor de personas naturales, personas jurídicas o cualquier otra entidad constituida, localizada o en funcionamiento en paraísos fiscales.

Entonces, en principio no constituyen costo o deducción los pagos o abonos en cuenta que un contribuyente del impuesto sobre la renta realice a favor de personas naturales, personas jurídicas o cualquier otra entidad constituida, localizada o en funcionamiento en paraísos fiscales, salvo que se haya efectuado la respectiva retención en la fuente del impuesto sobre la renta, sobre el monto total del pago o abono en cuenta.

Ahora bien, para que se efectúe retención en la fuente es necesario que el pago o abono en cuenta constituya ingreso gravado para su beneficiario y éste sea residente o se encuentre constituido, localizado o en funcionamiento en los paraísos fiscales quo determinó el Gobierno Nacional en el Decreto arriba mencionado. En tal caso, la tarifa a la que se sujetará la retención es del 33%.

Así mismo, para que constituya el pago o abono en cuenta un ingreso gravado para su beneficiario del exterior, se debe prever que las personas naturales y las sociedades y entidades extranjeras, sólo están sujetas al impuesto sobre la renta y complementarios respecto a sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional.

A su vez, son ingresos de fuente nacional, según el artículo 24 del E.T., la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación.

Con estas precisiones, a los pagos o abonos en cuenta efectuados a favor de personas naturales, personas jurídicas o cualquier otra entidad constituida, localizada o en funcionamiento en paraísos fiscales, cuando provengan de importaciones de bienes realizadas por un contribuyente del impuesto sobre la renta en Colombia, que no cumplan con la condición señalada en el artículo 24 del Estatuto Tributario, es decir que los bienes corporales muebles que al momento de su enajenación no se encuentren en el territorio nacional, por no ser ingresos de fuente nacional, no les procede la práctica de retención en la fuente por concepto del impuesto sobre la renta, y por lo mismo, tampoco procede aceptar su costo o deducción.

En caso contrario, si los ingresos son de fuente nacional (porque los bienes se encuentran en el país al momento de su enajenación), al pago o abono en cuenta constituye ingreso gravado para su beneficiario, por lo que procederá la retención a la tarifa del 33%, tal como lo señala el parágrafo del artículo 408 del Estatuto Tributario. En esa medida, procede aceptar su costo o gasto de conformidad con el artículo 124-2 del E.T

Sobre el tema, en reiteradas oportunidades se ha pronunciado en el mismo sentido la doctrina de esta Entidad. Veamos algunos apartes de la misma:

“A su vez el artículo 24 ibídem, define qué ingresos son considerados de fuente nacional para afectos del impuesto sobre la renta y complementarios, y en lo que hace referencia a la enajenación de bienes corporales muebles se requiere que estos se encuentren dentro del territorio nacional, para que el producto de su venta sea considerado como ingreso de fuente nacional sometido a gravamen en el país.

En atención a lo anterior, los pagos efectuados a proveedores en el exterior de bienes corporales muebles que al momento de su enajenación no se encuentren en el territorio nacional, no están sometidos a retención en la fuente por ningún concepto; por el contrario si los bienes se encuentran en el país habrá lugar a practicar retención en la fuente a título de los impuestos de renta (…)" (Se resalta y subraya). (Oficio 66946 de 1998).

 “Como se observa, para la procedencia de la deducción por concepto de gastos de administración o dirección pagados o reconocidos a las casas matrices u oficinas del exterior, es requisito sine qua non que sobre los mismos se hubiere practicado la retención en la fuente, condición que, obviamente, solo puede darse respecto de los ingresos que se consideran de fuente nacional. A contrario sensu, los pagos o abonos en cuenta por dichos conceptos que no constituyan ingresos de fuente nacional, no están sometidos a retención en la fuente y no son deducibles. (Se resalta y subraya).

Esta conclusión encuentra respaldo en la Sentencia C-596 de 1996, mediante la cual, la Honorable Corte Constitucional declaró exequible el artículo 85 de la Ley 223 de 1995 (Estatuto Tributario, art. 124):

"(...) Resulta entonces, de conformidad con lo anteriormente anotado, que los pagos que se hagan a las casas matrices u oficinas en el exterior por concepto de gastos de administración o dirección, así como aquellos que se reconocen por regalías y explotación o adquisición de intangibles, son deducibles de sus ingresos a título de costo o deducción, siempre y cuando que sobre dichos pagos se haya practicado la respectiva retención en la  fuente del impuesto sobre la renta y remesas, y además, que el mismo constituya ingreso de fuente nacional para quien lo percibe.

Por lo tanto, si los pagos a las casas matrices son gravables en Colombia y por ende están sometidos a retención en la fuente, serán deducibles para quien los paga, obviamente entratándose de ingresos considerados de fuente nacional; por el contrario, si los pagos a que  se ha hecho alusión son de fuente extranjera y por consiguiente no son gravables por el mecanismo de la retención, no serán deducibles de la renta de la filial o sucursal, subsidiaria o agencia en Colombia”. (Oficio 61420 de 2012).

“(…) Procede la limitación a la deducción de costos y gastos prevista en el artículo 124-2 del Estatuto Tributario, en el caso de los pagos o abonos en cuenta que no constituyen ingresos de Fuente nacional para el beneficiario y a los cuales, por ende, no les son aplicables las retenciones en la fuente establecidas en el parágrafo del artículo 409 del Estatuto Tributario?

Al respecto, la salvedad consagrada en el Inciso 1o del artículo 124-2 del Estatuto Tributario implica que el pago se encuentre sujeto a retención en la fuente y, por lo tanto, sea un ingreso sometido al impuesto sobre la renta o al impuesto de remesas. En estas circunstancias los pagos o abonos en cuenta que se exceptúan de la limitación son los que, encontrándose gravados con el impuesto de renta o remesas, estuvieron sujetos a la retención en la fuente correspondiente. Los pagos que no cumplan esta condición, es decir, los que no hayan estado sujetos a la retención, ya sea porque no se encontraban gravados o porque, estándolo, dicha retención no se practicó, no están exceptuados de la limitación.

Por lo anterior, la limitación a la deducción de costos y gastos, prevista en el artículo 124-2 del Estatuto Tributario, procede aún en el caso de los pagos o abonos en cuenta que no constituyen ingresos de fuente nacional para el beneficiario y a los cuales, por ende, no les son aplicables las retenciones en la fuente establecidas en el parágrafo del artículo 408 del Estatuto Tributario”. (Oficio 16680 de 2005).

De otro lado, es necesario tener en cuenta que el parágrafo 2 del artículo 260-7 ibídem dispone que las operaciones que se celebren entre contribuyentes del impuesto de renta en Colombia y personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en paraísos fiscales, están sometidas al régimen de precios de transferencia y deberán cumplir con todas las obligaciones formales derivadas de ello, para lo cual se deberá observar el tope dispuesto en el inciso 2 del literal c) del artículo 2 del Decreto 3030 de 2013.

Adicional a lo anterior, cuando el contribuyente realice operaciones que resulten en pagos a favor de personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en un paraíso fiscal, deberá documentar y demostrar el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por el beneficiario del pago para la realización de las actividades que generaron el mismo, so pena de que éste sea tratado como no deducible del impuesto sobre la renta. Obligación que no será aplicable cuando el contribuyente demuestre que no se trata de operaciones celebradas con vinculados en los términos del artículo 260-1 del Estatuto Tributario, allegando a la documentación comprobatoria las pruebas que considere pertinentes, de acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 4 del Decreto 3030 do 2013.

Otro es el tratamiento, cuando el pago o abono en cuenta se realiza a personas o entidades que NO so encuentran ubicadas, residentes o domiciliadas en un paraíso fiscal, pero que la cuenta bancaria a la que se realiza el giro del dinero SI se encuentra ubicada en una entidad financiera (banco) constituida, localizada o en funcionamiento en un paraíso fiscal, toda vez que no se cumple con el presupuesto del artículo 124-2 del E.T., en tanto que quienes deben estar ubicadas, domiciliadas o ser residentes, son las personas o entidades, sin importar la manera en que se haya efectuado el pago. Lo anterior, sin perjuicio de los requisitos para la aceptación de los gastos en el exterior previstos en el artículo 121 y siguientes del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad" - “técnica" y seleccionando “Doctrina" y Dirección Gestión Jurídica.

Atentamente,

DALILA ASTRID HERNANDEZ CORZO

Dirección de Gestión Jurídica