OFICIO TRIBUTARIO 91279 DE 2004

(Diciembre 30)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

IMPUESTOS DESCONTABLES - PROPORCIONALIDAD

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 0488.

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 0490.

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 0493.

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 086

DECRETO 2649 DE 1993 ART. 39

DECRETO 1813 DE 1984 ART. 30

DECRETO 3541 DE 1983

Damos respuesta a su consulta de la referencia, en la cual pregunta, partiendo de la definición de costos contenida en el artículo 39 del D.R. 2649 de 1993, ¿ si el impuesto sobre las ventas cancelado en la compra de mercancías, entraría a formar parte del prorrateo para efectos de dar cumplimiento al artículo 30 del D.R. 1813 de 1984?

Mediante el Decreto Ley 3541 del 29 de diciembre de 1983, incorporado actualmente en el Libro Tercero del Estatuto Tributario, se introdujo en Colombia el sistema de impuesto nacional de ventas tipo valor agregado en todas las etapas del circuito económico.

El profesor argentino Manual de Juano define el impuesto al valor agregado como "un impuesto que, recayendo sobre el consumidor final, que es quien en definitiva lo paga a través de sus consumos, ha de ser ingresado al fisco por cada una de las etapas del proceso económico de producción, distribución y comercialización, en proporción al valor que cada una de ellas incorpora al producto".

En esta modalidad del impuesto sobre las ventas el tributo gravaría únicamente el valor agregado o valor añadido en cada uno de los estadios del proceso de fabricación y distribución al por mayor y al por menor del producto. El gravamen recae en cada caso sobre el mayor valor del bien.

En la modalidad del gravamen tipo valor agregado, sistema impuesto en Colombia, teóricamente el tributo se recauda en cada una de las etapas de causación sobre el valor agregado en la respectiva etapa, de modo que, en definitiva, el valor total percibido por el Estado corresponde exactamente al resultado de aplicar la tarifa a los "valores añadidos acumulados". El hecho de que cada responsable pueda descontar los impuestos trasladados en sus compras constituye una forma de cálculo del tributo que facilita su recaudo en función de la relación entre la tarifa y el correspondiente valor agregado. La aplicación de dicho método se traduce por regla general en la obligación de tratar los impuestos pagados en las compras como descontables en la cuenta corriente del gravamen y en la prohibición de detraerlos como costo o deducción de la base gravable del impuesto sobre la renta. Esta última consecuencia resulta palmaria y evidente por la propia naturaleza del impuesto sobre las ventas, en el cual el "responsable" o "sujeto pasivo jurídico" difiere, en condiciones normales, de la persona en quien repercute el gravamen, es decir del consumidor o "sujeto pasivo económico". En efecto, para que un impuesto sea deducible de la renta, además de la autorización legal, es necesario que el contribuyente efectúe el pago del mismo, con merma de su capacidad económica. El responsable del impuesto sobre las ventas obra como simple recaudador, autorizado para descontar el impuesto pagado inicialmente a su vendedor y, de acuerdo con su sistema comercial, recuperarlo en el momento de su enajenación.

El artículo 30 del decreto 1813 de 1984, reproducido, en el actual 490 del Estatuto Tributario, relativo a la proporcionalidad de los impuestos descontables, fue desarrollado en el concepto unificado 0001 de 2003, del impuesto sobre las ventas, motivo por el cual consideramos oportuno reproducir los apartes pertinentes aplicables al punto, así:

IMPUESTOS DESCONTABLES

1.6 PROPORCIONALIDAD

"El Artículo 490 del Estatuto Tributario, establece: "Cuando los bienes y servicios que otorguen derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas."

La proporcionalidad opera de manera exclusiva, cuando los bienes o servicios adquiridos sobre los que se paga el impuesto sobre las ventas, y que otorgan derecho a descuento conforme con las normas que regulan el tributo, se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas respecto de este tributo y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras. El cómputo del descuento se efectuará en forma proporcional en relación con las operaciones gravadas o exentas, excluyendo las operaciones excluidas. En efecto, los ingresos no gravados no se tienen en cuenta para el cálculo de la proporcionalidad, los cuales deberán analizarse en cada caso particular. Entre dichos ingresos se cuentan los ingresos por los ajustes integrales por inflación, los ingresos por venta de activos fijos diferentes de aerodinos, las indemnizaciones, el reintegro de costos y gastos, los rendimientos financieros, las provisiones, etc.

Por otra parte el artículo 488 ibídem, señala que sólo otorga derecho a descuento el IVA pagado por las adquisiciones o importaciones, que de acuerdo con las disposiciones del impuesto sobre la renta, resulten computables como costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas con el impuesto.

Es evidente que el responsable debe aplicar la proporcionalidad con el fin de conocer qué impuestos descontables son imputables a cada tipo de operación. De manera que, si por vía de ilustración, un responsable realiza operaciones gravadas y excluidas del IVA y no le es posible determinar la imputación directa a cada tipo de transacción, debe efectuar el cálculo correspondiente para determinar qué porcentaje de impuesto sobre las ventas causado en compras de bienes y/o servicios gravados, es objeto de descuento imputable a las operaciones gravadas y qué porcentaje a operaciones excluidas.

El porcentaje de impuesto sobre las ventas causado en la adquisición de bienes y/o servicios gravados imputables a operaciones excluidas y por ende no descontables en materia de ventas, constituirá costo de la respectiva operación. /.../"

De acuerdo con lo anterior, cuando no es posible establecer la imputación directa de los bienes y servicios adquiridos tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones excluidas del impuesto, el valor a debitar en la cuenta corriente del impuesto a las ventas por pagar será el de los impuestos que proporcionalmente correspondan a las "operaciones gravadas", o a las "operaciones gravadas y exentas" cuando se trate de exportadores o de productores de bienes exentos.

Téngase presente que, conforme a los artículos 86 y 493 del Estatuto Tributario, en ningún caso, el impuesto sobre las ventas que deba ser tratado como descuento podrá ser tomado como costo o gasto en el impuesto sobre la renta.

Por el contrario, aquellos valores que por expresa disposición legal no sean susceptibles de ser tratados como descontables del impuesto sobre las ventas por pagar constituyen costo o gasto, tales como: la parte que exceda el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, el exceso cuando la tarifa del bien importado sea superior a la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes, el impuesto sobre las ventas causado en compras de bienes y/o servicios gravados, imputables proporcionalmente a operaciones excluidas.

Téngase presente que el artículo 30 del decreto 1813 de 1984, con el devenir normativo ha sufrido modificaciones que impiden aplicarlo en su integridad.