OFICIO 908425 DE 2021

(agosto 20)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Descriptores:	Movilización de activos Deducibilidad de cuentas por cobrar Retención en la fuente
Fuentes Formales:	DECRETO 1068 DE 2015 ART 2.23.8. ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 26 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 107 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 145 ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 146

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las solicitudes de reconsideración de doctrina, al igual que las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Según lo establecido en su solicitud, se señala:

“(...) En este contexto acudimos a su Despacho para solicitar de la manera mais respetuosa claridad sobre si, en el marco de lo establecido por el Decreto 1806 de 2020, en operaciones en las que:

1. las entidades pertenezcan al mismo sector administrativo (Ministerio de Hacienda y Creidito Publico - MHCP);

2. exista norma que regule la transacción de cesión a titulo gratuito, Decreto 1806 de 2020;

3. el Ministerio de Hacienda y Creidito Publico - FOME sea el destinatario final de los recursos netos recuperados en desarrollo de la actividad de gestión de cartera, y;

4. el destinatario final, por ser el Ministerio de Hacienda y Creidito Puiblico, tenga un tratamiento tributario excepcional.

Es posible concluir que:

a. La operación de cesión de cartera a titulo gratuito no genera un ingreso gravado para la parte receptora y por tanto la parte cedente no debe aplicar ninguin descuento por concepto de retención en la fuente.

b. La cartera que es objeto de cesión en el marco del Decreto 1806 de 2020 se genera por el pago de la garantía y ante el incumplimiento de la obligación principal de creidito del deudor ante su entidad financiera. La cartera nace en virtud de la subrogación legal (bajo la figura de la fianza), sin que hasta este momento se genere alguin costo o deducción. Con base en lo anterior y considerando que la operación es a tiitulo gratuito, en el momento de realizar la cesión procede una deducción por el valor de la cartera cedida.

c. Finalmente, al ser una cesión a titulo gratuito y no haber desviación frente al precio en el comercio de activos de la misma especie y calidad (en los teirminos del Artiiculo 90 del Estatuto Tributario), no se genera para el cedente un ingreso bruto gravable para efectos del impuesto a la renta y complementarios.”

A continuación, podrá encontrar las consideraciones de este despacho a sus consultas:

1. Retención en la fuente en la cesión de la cartera:

1.1. Según lo establecido por la Contaduría General de la Nación en el Oficio No. 20211100061161 del 29 de julio de 2021 (Ver anexo 1) respecto a la operación señalada en el artículo 2.23.8. del Decreto No. 1068 de 2015, adicionado por el artículo 1 del Decreto No. 1806 de 2020, se señaló que:

“En relación con el procedimiento contable a aplicar por parte del Fondo Nacional de Garantías S.A. (FNG), de conformidad con las consideraciones expuestas, y en atención a lo indicado en la Resolución 037 de 2017, mediante la cual se regula el Marco Normativo para Empresas que Cotizan en el Mercado de Valores, o que Captan o Administran Ahorro del Puiblico, al FNG le corresponde la aplicación de dicho Marco Normativo en lo referente a la preparación y presentacioin de estados financieros excepto en lo concerniente con el tratamiento de la cartera de creidito y su deterioro, y la clasificacioin y valoracioin de las inversiones de que trata la NIC 39 y la NIIF 9, conforme lo sentarla el articulo 6° de dicha Resolución.

Para ello se precisa con base en la excepcioin de aplicacioin de los lineamientos de la NIC 39 y la NIIF 9, que el FNG debe atender a las normas técnicas especiales, interpretaciones y guiias en materia de contabilidad y de informacioin financiera, asii como a los procedimientos e instrucciones expedidos por la Superintendencia Financiera de Colombia.

Por su parte, a la Central de Inversiones S.A. (CISA) le aplica el Marco normativo para las Empresas que no Cotizan en el mercado de valores, y que no Captan ni Administra ahorro del publico incorporado al Régimen de Contabilidad Publica (RCP) por la Resolución 414 de 2014 y sus modificaciones. De acuerdo con dicha normativa, el procedimiento contable que CISA aplicarai para el reconocimiento de las operaciones relacionadas con la cartera recibida del FNG en cumplimiento de lo establecido por el artiiculo 2.23.8. del Decreto No. Decreto 1068 de 2015, adicionado por el artiiculo 1 del Decreto No. 1806 de 2020, serai el siguiente:

1. Al recibir la cartera del FNG, registra un deibito en la subcuenta 138411-Derechos por incumplimiento de créditos garantizados de la cuenta 1384-OTRAS CUENTAS POR COBRAR, con creidito a la subcuenta 240706-Cobro cartera de terceros de la cuenta 2407-RECURSOS A FAVOR DE TERCEROS.

2. Al efectuarse el recaudo de la cartera recibida, debitarai la subcuenta que corresponda de la cuenta 1110-DEPOiSITOS EN INSTITUCIONES FINANCIERAS con creidito a la subcuenta 138411-Derechos por incumplimiento de creiditos garantizados de la cuenta 1384-OTRAS CUENTAS POR COBRAR.

3. Cuando registre el ingreso por concepto de la comisión pactada seguin condiciones del convenio o contrato, reconocerai un débito en la subcuenta 138405-Comisiones de la cuenta 1384-OTRAS CUENTAS POR COBRAR con crédito a la subcuenta 480223-Comisiones de la cuenta 4802-FINANCIEROS.

4. Con el giro de los recursos de la cartera recuperada al Ministerio de Hacienda y Creidito Puiblico, quien administra el Fondo de Mitigacioin de Emergencias-FOME (MHCP-FOME), ClSA registraral un deibito en la subcuenta 240706-Cobro cartera de terceros de la cuenta 2407-RECURSOS A FAVOR DE TERCEROS, un creidito a la subcuenta 138405-Comisiones de la cuenta 1384-OTRAS CUENTAS POR COBRAR y el valor neto a girar lo registrara mediante un creidito en la cuenta 1110-DEPOiSITOS EN INSTITUCIONES FINANCIERAS.

1.2. De acuerdo con lo anterior, es posible reconocer que el registro contable de la cesión de activos por parte del Fondo Nacional de Garantías (en adelante “FNG”) a la Central de Inversiones S.A. (“CISA”) establecido en el artículo 2.23.8. del Decreto No. Decreto 1068 de 2015, adicionado por el artículo 1 del Decreto No. 1806 de 2020, implica que el CISA deba registrar contablemente un movimiento en el activo (débito en la subcuenta 138411-Derechos por incumplimiento de créditos garantizados de la cuenta 1384-OTRAS CUENTAS POR COBRAR) y en el pasivo (crédito a la subcuenta 240706-Cobro cartera de terceros de la cuenta 2407-RECURSOS A FAVOR DE TERCEROS).

1.3. Ahora bien, el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto No. 1625 de 2016, Único Reglamentario en materia tributaria - DUR (retención en la fuente para otros ingresos tributarios), establece que:

“Artículo 1.2.4.9.1. Retención en la fuente por otros ingresos. A partir del 27 de junio de 1985, todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas, sociedades de hecho, las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores por conceptos que al 27 de junio de 1985 (D. O. 37030) no estuvieren sometidos a retención en la fuente, deberán someterse a una retención del dos punto cinco por ciento (2.5%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta. (...). ”

1.4. Por lo anterior, serán susceptibles de retención en la fuente todos los pagos o abonos en cuenta que sean ““susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe ”.

1.5. Ahora bien, es necesario señalar que el concepto “ingresos tributarios ” no tiene una definición legal. Sin embargo, el artículo 26 del E.T., establece la depuración de la renta líquida gravable para efectos del impuesto sobre la renta, donde señala que:

“La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley".

1.6. En este sentido es posible reconocer que en los términos del artículo 26 del E.T. son “ingresos tributarios ”: ““todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados ””.

1.7. Considerando lo señalado anteriormente tanto por la Contaduría General de la Nación y la norma fiscal, donde se precisó que la cesión de la cartera por parte del FNG no corresponde a un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio (ingreso tributario) de CISA, sino que implica el reconocimiento de un activo y un pasivo, es posible reconocer que a la luz de lo establecido en el artículo 1.2.4.9.1. del DUR dicha operación no estaría sujeta a retención en la fuente. Ahora bien, es necesario señalar que lo anterior no opera sobre los ingresos que reciba CISA por su gestión de cobro de la cartera cedida, los cuales les aplicarán las normas generales del impuesto sobre la renta y complementarios del Estatuto Tributario.

2. Deducción de la cartera cedida:

2.1. Según lo establecido en el artículo 2.23.8. del Decreto 1068 de 2015, adicionado por el artículo 1 del Decreto No. 1806 de 2020, se señala que: “El Fondo Nacional de Garantiias S.A. - FNG podra! ceder a tiitulo gratuito a la Central de Inversiones S.A.-CISA, la cartera que se genere por el pago de las garantiias otorgadas a créditos dentro del programa especial de garantiias Unidos por Colombia. Esta cesioin serai realizada por el Fondo Nacional de Garantiias S.A.-FNG en el momento del pago del siniestro. Para este efecto se suscribirai un convenio interadministrativo entre las mencionadas entidades

2.2. Lo anterior, implica contablemente al FNG que, al momento de la cesión de la cartera, perderá el control del activo (cartera) y en consecuencia los derechos por los beneficios econoimicos derivados de eiste. Por lo tanto, una vez cedido el activo, el FNG deberá desincorporar de su contabilidad el valor de la cartera que entrega a CISA en cumplimiento del Decreto 1068 de 2015, adicionado por el artículo 1 del Decreto No. 1806 de 2020. Ahora bien, dicha cartera podrá ser cobrada por CISA, quien en los términos del artículo 2.23.8. del Decreto No. 1068 de 2015 deberá girarla al Ministerio de Hacienda y Crédito Público - Fondo de Mitigación de Emergencia- FOME.

2.3. Ahora bien, considerando que el FNG cede a título gratuito la cartera será necesario que se revise, según las particularidades del caso, si se cumple o no con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario para efectos de determinar si hay lugar o no a reconocer la deducibilidad del valor de la cartera cedida. Esto, considerando que el FNG recibió los recursos utilizados para garantizar la obligación del tercero por concepto de una subvención, tal y como lo reconoció la Contaduría General de la Nación en el Oficio No. 20211100005391 del 4 de marzo de 2021 (Ver anexo 2).

2.4. Sin embargo, es necesario resaltar que el artículo 175 del Estatuto Tributario establece una deducción especia al FNG, donde señala que: “El Fondo Nacional de Garantías tendrá derecho a deducir anualmente el valor de las reservas técnicas o de siniestralidad constituidas durante el respectivo ejercicio”.

2.5. Considerando lo anterior, este despacho reconoce que adicionalmente al análisis del artículo 107 del Estatuto Tributario para efectos de determinar si hay o no lugar a la deducibilidad en la cesión de la cartera, el FNG deberá tener en cuenta lo señalado en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997, esto es una concurrencia de beneficios tributarios según lo establecido en el artículo125 del Estatuto Tributario.

2.6. Sumado a lo anterior, es preciso señalar que en el caso objeto de análisis no es procedente aplicar las deducciones señaladas en los artículos 145 y 146 del Estatuto Tributario, ya que la cartera será objeto de cesión al CISA, quien deberá gestionar el cobro de esta con los respectivos deudores. En esta medida, la cartera no podrá ser reconocida como de dudoso o difícil cobro ni manifiestamente perdida, ya que la deuda efectivamente podrá ser cobrada por el CISA. Se precisa que en el caso de que CISA no pueda recuperar la cartera cedida, le sería improcedente reconocer una deducción por concepto de deuda de dudoso o difícil cobro o manifiestamente perdida, ya que inicialmente CISA no habría reconocido un ingreso susceptible de incrementar su patrimonio, tal y como se indicó en el numeral 1 de este documento.

2.7. Considerando lo anterior y que la DIAN no se encuentra facultada para emitir conceptos sobre situaciones particulares, es necesario que desde el FNG se analice el cumplimiento de lo señalado en el artículo 107 de Estatuto Tributario para definir la posibilidad de reconocer el valor de la cartera cedida como deducible para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.

Ahora bien, lo anterior teniendo en cuenta lo establecido en el artículo 175 del Estatuto Tributario y la restricción a la concurrencia de beneficios tributarios establecida en el artículo 23 de la Ley 383 de 1997.

3. Artículo 90 del Estatuto Tributario:

3.1. Respecto al artículo 90 del Estatuto tributario, debe señalarse que, independientemente a que la operación se realice título gratuito, el precio de enajenación de la cartera deberá corresponder para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios al valor comercial realizado, el cual deberá corresponder al precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación.

3.2. Por su lado el costo de la cartera objeto de enajenación deberá ser determinado en los términos del Estatuto Tributario. Ahora bien, en caso que la cartera haya sido objeto de deducciones, dicho valor deberá ser tenido en cuenta para efectos de la determinación del costo.

3.3. En esta medida, si al momento de la enajenación de la cartera el precio de enajenación es superior al valor del costo fiscal, el FNG deberá reconocer, en primer término, una renta líquida especial por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta.

3.4. Cuando el precio de enajenación y el costo fiscal de la cartera sean el mismo valor, no habría lugar a determinar una renta o pérdida en la operación.

3.5. Por lo anterior, para efectos de poder establecer el tratamiento aplicable a la operación a la luz del artículo 90 del Estatuto Tributario, es necesario que se determine por parte del FNG el precio de enajenación y costo fiscal de la cartera que será cedida a título gratuito al CISA.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud, finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.