OFICIO 907990 DE 2020

(diciembre 9)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Descriptores	Valor Patrimonial de los Derechos Fiduciarios
Fuentes Formales	ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 0271-1. ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 102.

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita la reconsideración del Oficio N° 033763 del 21 de noviembre de 2018, por cuanto, en su parecer, “no atiende, en algunos de sus apartes, una correcta interpretación del principio de transparencia fiscal que rige a los negocios fiduciarios, lo que conlleva a que, vía concepto, se extiendan obligaciones a las sociedades fiduciarias que irían más allá de lo estipulado en la Ley”.En este sentido, argumenta lo siguiente:

“(...) se interpreta en el literal c) que la expresión 'en el patrimonio del fideicomiso' prevista en el artículo 271-1 del Estatuto Tributario (ET) hace referencia al patrimonio fiscal del mismo. Posteriormente, en el literal d) de manera muy imprecisa se trata de dar a entender que la certificación que expiden las sociedades fiduciarias a sus clientes, para efectos de las declaraciones de renta de estos, deben tomar como base el costo fiscal. (...)

(...)

(...) de acuerdo con el artículo 102, en los contratos de fiducia mercantil son los beneficiarios quienes tienen la obligación de incluir en sus declaraciones los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por ellos mismos.

Por otra parte, indicar que la expresión 'patrimonio del fideicomiso' corresponde al 'patrimonio fiscal del fideicomiso' es incorrecto, por cuanto los fideicomisos, al no ser contribuyentes del impuesto de renta, no cuentan con un patrimonio fiscal. Ahora, si al hacer tal señalamiento, lo que pretende la DIAN es que al interior de los fideicomisos se lleve, adicionalmente, una contabilidad fiscal, es preciso señalar que este sería un alcance que sobrepasaría lo estipulado en la ley para los contratos de fiducia mercantil. Además, desbordaría completamente las capacidades y responsabilidades de las sociedades fiduciarias como voceras de los patrimonios autónomos, pues únicamente los fideicomitentes son los que tienen pleno conocimiento del valor fiscal de los activos que aportan a estos vehículos.

En relación con la respuesta de la DIAN a la pregunta relativa a la certificación que deben expedir las sociedades fiduciarias, llama la atención que, aun cuando en el mismo concepto se cita el Parágrafo 3° del Artículo 102 del Estatuto Tributario que indica que la información que deben proporcionar las sociedades fiduciarias a los fideicomitentes es de carácter financiero, se pretenda, con base en las interpretaciones expuestas en las respuestas anteriores, dar a entender que dicha certificación debe contener información fiscal. La norma es clara en señalar el carácter financiero de la información y, por delimitar su alcance, no le corresponde al interprete extenderlo al exigir que la información cuente con un carácter fiscal que la norma no define. En este sentido, se observa que la Dian mediante concepto estaría excediéndose en sus competencias al asignarle a la norma un sentido que esta no contempla. Por estos mismos argumentos, es necesario también replantear la respuesta de la DIAN a la pregunta formulada en el literal e), según la cual las sociedades fiduciarias deberían reportar en el formato 1013 de información exógena valores fiscales.

En consonancia, vale la pena indicar que también es necesario ajustar la redacción del Artículo 15 de la Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019 de medios magnéticos en relación con la información que deben reportar las sociedades fiduciarias en los diferentes formatos, pues dicho reporte debe enmarcarse dentro de las disposiciones del Artículo 102 del Estatuto Tributario. De esta manera, la resolución debería exigir el reporte de 'información Financiera' y no hacer referencia particularmente al 'Valor Patrimonial', concepto que le corresponde determinar al fideicomitente en su calidad de contribuyente de renta. (...)

(...)

Al ser los fideicomitentes quienes tienen la calidad de contribuyentes, las obligaciones de tipo fiscal recaen enteramente en ellos y/o en los beneficiarios de los negocios de fiducia mercantil, pues son ellos los únicos que conocen sus condiciones tributarias y, por tanto, son quienes están en capacidad de realizar su propia depuración fiscal. Frente a lo anterior, reiteramos que el Fiduciario sí debe entregar información financiera, conforme lo estipula la norma, para que con la misma las partes antes mencionadas (fideicomitente y/o beneficiario) concreten sus obligaciones fiscales, dado que son sólo ellos quienes conocen al detalle todos sus movimientos y elementos de la actividad económica que ejercen.” (resaltado fuera de texto).

Por su parte, en el Oficio N° 033763 de 2018, objeto de disenso, la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina manifestó:

“a. ¿Qué comprende la expresión 'condiciones tributarias' prevista en el inciso primero del numeral 1° del artículo 102 del Estatuto Tributario?

El numeral primero del artículo 102 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012, en su inciso primero señala:

'(...)

1. Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo.Al cierre de cada periodo gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que le corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo.

(...)'

Sobre el alcance de este numeral y el principio de transparencia en la fiducia mercantil se pronunció el oficio 001104 del 16 de enero de 2015, en los siguientes términos:

'(...)

Con las modificaciones introducidas por el artículo 127 de la ley 1607 de 2012, al artículo 102 del Estatuto Tributario se buscó establecer en alguna medida el principio de transparencia en la fiducia mercantil, de tal forma que los efectos fiscales no se alteren por el hecho de la utilización de este mecanismo de administración. En este sentido la exposición de motivos del proyecto que se convertiría en la Ley 1607 de 2012 señala:

'Se busca establecer un principio de transparencia en las operaciones del mercado de capitales para permitir que la finalidad que se busca al gravar o exceptuar ciertas transacciones o ingresos se conserven independientemente de las figuras o contratos que se utilicen para el desarrollo de tales transacciones o la generación de este tipo de ingresos...'.

Así las cosas, las expresiones 'condiciones tributarias' y 'tratamiento patrimonial' se deben entender en los términos antes expuestos del principio de transparencia fiscal, lo cual significa que los derechos fiduciarios tendrán las características del activo que se aportó al patrimonio autónomo y que dio lugar a la expedición de dichos derechos, de cara a su tratamiento tributario en el impuesto sobre la renta y complementario. Esta interpretación atiende la finalidad del artículo 102 del Estatuto Tributario y las leyes 1607 de 2012 y 1819 de 2016 modificatorias de esta norma.

b. ¿A qué artículos hace referencia la expresión 'tratamiento patrimonial' prevista en el inciso primero del numeral 1° del artículo 102 del Estatuto Tributario, tratándose de acciones aportadas a un patrimonio autónomo?

(...)

(...) el valor de los derechos fiduciarios corresponderá al del activo que se aportó al patrimonio autónomo y que dio lugar a la expedición de dichos derechos, situación que tiene efectos respecto de las disposiciones contenidas en el Título II 'Patrimonio' del Libro Primero 'Impuesto de Renta y Complementarios' del Estatuto Tributario, entre otros. En ese sentido, el artículo 272 del Estatuto Tributario establece que las acciones y derechos sociales en cualquier clase de sociedades o entidades deben ser declarados por su costo fiscal, que según el numeral sexto del artículo 74-1 está constituido por el valor de adquisición.

(...)

c. ¿La expresión 'en el patrimonio del fideicomiso' prevista en el inciso segundo del artículo 271-1 del Estatuto Tributario se refiere al patrimonio contable del fideicomiso?

El artículo 271-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 117 de la Ley 1819 de 2016, establece:

'(...)

El valor patrimonial de los derechos fiduciarios para el fideicomitente es el que le corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración.

(...)' (Subrayado fuera del texto)

Esta modificación se sustentó en la exposición de motivos del proyecto que finalizó con la expedición de la Ley 1819 de 2016 (.)

(.) En línea con la modificación del artículo 102 del Estatuto Tributario, el valor patrimonial será la regla establecida en ese artículo.

Se incluye que para efectos de la determinación del valor patrimonial de los derechos fiduciarios para el fideicomitente, atendiendo el principio de transparencia, el cual será el valor de la participación que este tiene al cierre del ejercicio o la fecha de la presentación de la declaración. (Subrayado fuera del texto)

Así las cosas, en consideración a la regla que trajo la Ley 1819 de 2016, se concluye que la expresión 'en el patrimonio del fideicomiso' contenida en el inciso segundo del artículo 271-1 del Estatuto Tributario corresponde al patrimonio fiscal del fideicomiso.

d. ¿La certificación que entrega la fiduciaria de los derechos del patrimonio autónomo se basa en los saldos contables o el costo fiscal del aportante?

El parágrafo 3° del artículo 102 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 59 de la Ley 1819 de 2016, establece:

'Para efectos de lo dispuesto en este artículo, el fiduciario deberá proporcionar a los fideicomitentes y/o beneficiarios la información financiera relacionada con el patrimonio autónomo. La certificación deberá estar firmada por el representante legal o quien haga sus veces, y la información financiera, que hará parte integral de dichos certificados, por el contador público y/o revisor fiscal, según corresponda, de acuerdo con los mecanismos establecidos en las disposiciones vigentes que rigen en materia de firmas.'

La norma inicialmente propuesta incluía la palabra 'fiscal' y estaba justificada en el proyecto de ley (Gaceta del Congreso No. 894 de 2016) de la siguiente forma:

'Por último, y con el mismo fin de fortalecer el principio de transparencia fiscal de estos vehículos, se establece que el fiduciario deberá certificar y proporcionar a los fideicomitentes y/o beneficiarios la información financiera y fiscal relacionada con el patrimonio autónomo. La certificación deberá estar firmada por el representante legal y el contador público o revisor fiscal respectivo. Esto, no solo para permitir que la información sea más clara para el contribuyente u obligado a declarar, sino también para permitir una fiscalización más eficiente y directa.'

Sin perjuicio de lo anteriormente mencionado, esto no significa que no se deba dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 102, de acuerdo a lo interpretado en las respuestas a) y b) de este oficio.

e. ¿Cuál es el valor que debe reportar la fiduciaria en el formato 1013 de información exógena? ¿contable o fiscal?

Sobre el particular el artículo 14 de la Resolución No. 011004 del 29 de octubre de 2018 indica:

14.1. Fideicomisos Administrados: La información de los fideicomisos (patrimonios autónomos y encargos fiduciarios) administrados, debe especificar la identificación, apellidos y nombres o razón social, dirección, país de residencia o domicilio del fideicomitente o fiduciante y el número del fideicomiso mediante el cual se informa a la Superintendencia Financiera de Colombia, los tipos y subtipos del fideicomiso, de acuerdo a la clasificación de negocios fiduciarios, el valor patrimonial de los derechos fiduciarios, el valor total de las utilidades causadas, en el Formato 1013 Versión 8, de la siguiente manera:

Al señalar que se trata del valor patrimonial, se entiende que este corresponde al fiscal, en virtud de lo señalado en los artículos 102 y 271-1 del Estatuto Tributario y el análisis expuesto en las respuestas a), b) y c) de este oficio.” (resaltado fuera de texto).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Alcance de la expresión “patrimonio del fideicomiso” prevista en el inciso 2° del artículo 271-1 del Estatuto Tributario y del certificado de que trata el parágrafo 2°de la misma norma

Atendiendo al principio de transparencia fiscal (cfr. numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario), el inciso 1° del artículo 271-1 ibídem impone a los fideicomitentes, en los contratos de fiducia mercantil, la obligación de reconocer los derechos fiduciarios, para efectos patrimoniales, “de forma separada, el activo y pasivo”; es decir que, en otras palabras, no es válido - en el ámbito tributario - el reconocimiento de estos derechos por su valor neto.

En este sentido, agrega el inciso 2° de la citada disposición que “El valor patrimonial de los derechos fiduciarios para el fideicomitente es el que le corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración” (resaltado fuera de texto); valor que, tal y como fuera indicado en el Oficio N° 033763 de 2018, tiene un alcance netamente tributario.

Precisamente, el parágrafo 2° del mismo artículo dispone:

“Para fines de la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, las sociedades fiduciarias deberán expedir cada año, a cada uno de los fideicomitentes de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable. En caso de que las cifras incorporen ajustes por inflación de conformidad con las normas vigentes hasta el año gravable 2006, se deberán hacer las aclaraciones de rigor.” (resaltado fuera de texto).

A la par, el numeral 1 del artículo 102 del Estatuto Tributario denota que “Los derechos fiduciarios tendrán el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo. Al cierre de cada periodo gravable los derechos fiduciarios tendrán el tratamiento patrimonial que le corresponda a los bienes de que sea titular el patrimonio autónomo” (resaltado fuera de texto)

Por ende, el “patrimonio del fideicomiso” al que se refiere el artículo 271-1 del Estatuto Tributario debe comprenderse como un patrimonio fiscal, por cuanto el activo y el pasivo que lo conforman son objeto de declaración (de manera separada) por parte de los fideicomitentes para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios - esto es, para efectos fiscales - de acuerdo con su participación en el mismo y teniendo en cuenta el costo fiscal y las condiciones tributarias de los bienes o derechos aportados al patrimonio autónomo, lo cual deberá constar en el certificado que para el efecto expide la sociedad fiduciaria.

Así las cosas, las sociedades fiduciarias, en el cumplimiento de lo señalado en el parágrafo 2° del artículo 271-1 ibídem, deberán atender las disposiciones consagradas en el Título II (Patrimonio) del Libro Primero (Impuesto sobre la renta y complementarios) del Estatuto Tributario.

En este punto, resulta válido mencionar que, pese a que el parágrafo 3° del artículo 102 del Estatuto Tributario ordena a las sociedades fiduciarias “proporcionar a los fideicomitentes y/o beneficiarios la información financiera relacionada con el patrimonio autónomo” (resaltado fuera de texto) para efectos de lo consagrado en dicha norma, no debe dejarse de lado que, de acuerdo con lo instaurado en los artículos 102 y 277-1 ibídem, también debe incluir información de carácter fiscal.

Y es que, si bien el peticionario manifiesta que “indicar que la expresión 'patrimonio del fideicomiso' corresponde al 'patrimonio fiscal del fideicomiso' es incorrecto, por cuanto los fideicomisos, al no ser contribuyentes del impuesto de renta, no cuentan con un patrimonio fiscal” (resaltado fuera de texto), debe precisarse al respecto que:

- En todo caso, el valor de los derechos fiduciarios, objeto de reconocimiento por parte de los fideicomitentes para efectos fiscales, debe realizarse en la aplicación de la normativa tributaria, tal y como fuera explicado previamente, independientemente que para efectos contables se reconozcan y se midan de forma diferente cuando haya lugar a ello.

- En aquellos casos en los que no opera el principio de transparencia fiscal, esto es, cuando el fideicomiso “se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio” (cfr. numeral 3 del artículo 102 del Estatuto Tributario), ya que éste se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, debe incluirse en su declaración de renta el valor fiscal de sus activos y pasivos.

No sobra recordar que la antepuesta obligación tributaria está a cargo de las sociedades fiduciarias, tal y como se desprende del numeral 5 del artículo 102 del Estatuto Tributario, al advertirse que “Las sociedades fiduciarias deben cumplir con los deberes formales de los patrimonios autónomos que administren”. De modo que tampoco es correcto afirmar que, vía pronunciamiento doctrinal, se estén imponiendo obligaciones a las fiduciarias, adicionales a lo establecido en la Ley.

2. Reporte del valor patrimonial de los derechos fiduciarios en el ámbito de la información exógena

Los artículos 14 de la Resolución N° 011004 de 2018 (modificada por la Resolución N° 000008 de 2020) y 15 de la Resolución N° 000070 de 2019 establecen que las sociedades fiduciarias que administren patrimonios autónomos deberán informar “el valor patrimonial de los derechos fiduciarios”, por los años gravables 2019 y 2020 respectivamente, empleando para ello el Formato 1013 Versión 8.

Por ende, tal y como fuera explicado en el punto anterior, el valor de estos derechos deberá corresponder al valor fiscal, tal y como se expresó en el Oficio N° 033763 de 2018.

Por lo tanto, no se encuentra mérito para modificar los antepuestos artículos, para que en su lugar se disponga el reporte de una información financiera, solicitud que en todo caso deberá dirigirse a la Dirección de Gestión Organizacional de esta Entidad.

Con base en lo expuesto, este Despacho se permite ratificar el Oficio N° 033763 del 21 de noviembre de 2018; en concreto, las respuestas a los puntos c), d) y e).

Cordialmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica.