OFICIO 903578 DE 2022

(mayo 13)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 25 de julio de 2022>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta sobre la compatibilidad del régimen especial en materia tributaria para la Zona Económica y Social Especial -ZESE y el régimen de las Zonas Francas en Colombia. Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Tal como lo denota el peticionario, sobre la cuestión objeto de consulta este Despacho mediante Oficio No. 026638 de 2019 informó las generalidades del régimen especial en materia tributaria ZESE (en adelante el “Régimen ZESE”) y, respecto a su aplicabilidad para sociedades que pertenecen a Zona Franca, concluyó:

“(...) este Despacho no evidencia ninguna imposibilidad legal que limite la aplicación de este régimen por parte de las sociedades comerciales que pertenecen al régimen de Zona Franca.

No obstante al estar la precitada norma sujeta a reglamentación por parte del Gobierno nacional deberá esperarse a la expedición del Decreto correspondiente con el fin de tener claridad suficiente acerca de la aplicación y el debido entendimiento de la norma”. (Subrayado fuera de texto).

2. Así, sobre la materia se precisa que desde la vigencia del citado oficio a la fecha, el Gobierno nacional ha expedido los Decretos 2112 del 24 de noviembre de 2019 por el cual se reglamentó el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y se adicionó la Sección 2 al Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria y el 1606 del 5 de diciembre de 2020 por el cual se reglamentó nuevamente el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019, teniendo en cuenta la modificación efectuada por el artículo 147 de la Ley 2010 de 2019, y se modificó y adicionó la Sección 2 del Capítulo 23 del Título 1 de la Parte 2 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria.

3. Nótese que las referidas normas reglamentarias regularon de manera específica el Régimen ZESE bajo análisis, determinando -de manera puntual- los requisitos para su procedencia, mantenimiento y aplicación. Concretamente, se reguló, entre otros, (i) la manera como se aplicará la tarifa reducida para efectos del impuesto sobre la renta (respecto a la establecida en el artículo 240 del Estatuto Tributario), o (ii) la actualización del correspondiente Registro Único Tributario - RUT.

4. Por su parte, la doctrina vigente a explicado que el Régimen ZESE creado por el artículo 268 ibídem, consiste en la aplicación de una tarifa diferencial en el impuesto sobre la renta y complementarios, la cual no puede asimilarse, ni dársele el tratamiento de una renta exenta, ya que implica el cumplimiento de una serie de requisitos legales que originan como consecuencia el ser beneficiario de este régimen especial, adquiriendose la obligación de actualizar el Registro Único Tributario -RUT en la columna 89 con el registro del código 109 (Contribuyente ZESE) (cfr. artículo 1.2.1.23.2.7. del Decreto 1625 de 2016 y Oficios radicados internos 100202208-118 y 100208221-348 de 2021).

5. Los requisitos del Régimen ZESE se pueden sintetizar así: i) Sólo pueden acogerse las sociedades comerciales existentes o constituidas en territorio ZESE en el plazo fijado en la norma, ii) éstas deben desarrollar actividades principales agropecuarias, industriales, comerciales, turísticas y/o de salud en el territorio ZESE (cfr. Oficio No. 902471 de 2021), iii) éstas deben incrementar y mantener el aumento del empleo directo generado en un 15% en los terminos indicados por el reglamento, y iv) las actividades económicas deben desarrollarse en su totalidad en el territorio ZESE (crf. Decreto 1625 de 2016 artículo 1.2.1.23.2.1. y siguientes).

6. De manera que, el artículo 268 de la Ley 1955 de 2019 y el Decreto 1625 de 2016 (adicionado y modificado por los Decretos 2112 de 2019 y 1606 de 2020) configuraron un régimen especial en materia tributaria, el cual, tiene efectos directos en la tarifa del impuesto sobre la renta y complementarios y no se limita a una renta exenta, descuento o aminoración, sino que se traduce en todo un régimen especial que implica la inscripción de un tipo de contribuyente en el RUT y, además del beneficio percibido, impone el deber de enviar una serie de documentación anual a esta entidad (cfr. artículo 1.2.1.23.2.7. del Decreto 1625 de 2016).

Tan es así, que el mismo “no contienen ninguna disposición normativa que limite o prohíba la aplicación de la tarifa especial según el tipo de ingresos que perciba la sociedad beneficiaría contribuyente, siempre que la beneficiaría cumpla con todos los requisitos previstos por la normatividad vigente, referidos especialmente al desarrollo de la actividad económica principal y secundarias, y sobre el incremento y mantenimiento del empleo directo generado, podrá aplicar la tarifa diferencial del régimen ZESE sobre todos los ingresos gravados con el impuesto sobre la renta que perciba, exceptuándose de este tratamiento únicamente aquellos ingresos que puedan configurar una ganancia ocasional” (cfr.Oficio No. 906386 del 30 de junio de 2021).

7. Por su parte, el régimen de Zona Franca, debe entenderse de conformidad con el artiiculo 1o de la Ley 1004 de 2005, el cual precisa que las zonas francas son aireas dentro del territorio nacional donde se desarrollan actividades industriales de bienes y de servicios, o actividades comerciales, bajo una normativa especial en materia tributaria, aduanera y de comercio exterior, consagrando para el efecto una ficcioin legal de extraterritorialidad, así: “Las mercanciias ingresadas en estas zonas se consideran fuera del territorio aduanero nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones” (cfr. Oficio No. 903368 de 2022).

Lo anterior es reiterado por el paraigrafo 2 del artiiculo 11 del Decreto 2147 de 2016 y en el artiiculo 477 del Decreto 1165 de 2019.

8. Adicionalmente, el régimen de zonas francas obliga a sus usuarios a cumplir con requisitos de empleo, inversión y patrimonio dependiendo del tipo de zona a la que pretenda ingresarse (cfr. Decreto 2147 de 2016).

9. Así las cosas, de las normas legales y reglamentarias en conjunto, se evidencia que el marco jurídico del Régimen ZESE configura todo un régimen especial, el cual por su misma esencia restringe la concomitancia de dicho régimen con el aplicable a Zona Franca. Lo anterior, debido a que los contribuyentes que acogen el Régimen ZESE son sociedades comerciales contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que decidieron acogerse a una serie de requisitos especiales (regulados -posteriormente- por los decretos reglamentarios antes referidos) para hacerse beneficarios de una tarifa diferencial en dicho impuesto. Situación que impide que los mismos pertenezcan al Régimen de Zona Franca y viceversa, debido a que el régimen franco tambien obedece a un estatuto legal integral que implica una serie de condiciones, genera beneficios y exigencias diferentes a sus miembros, bajo una normativa especial en materia no solamente tributaria, sino aduanera y de comercio exterior.

10. La imposible coexistencia de ambos estatutos especiales en materia fiscal, se evidencia, además, en que tratándose del Régimen ZESE el mismo es un régimen temporal (10 años de aplicación por la duración del beneficio), mientras que, por el contrario, el regimen franco es permanente, siempre que subsista la calidad de usuario de zona franca. De este modo, nótese que la tarifa especial en materia del impuesto sobre la renta y complementarios para ZESE aplica durante los 5 primeros años al 0% y durante los siguientes 5 años al 50% de la tarifa general dispuesta en el artículo 240 del Estatuto Tributario (según lo definido en la reglamentación vigente), aplicable para la generalidad de las sociedades contribuyentes, sin que la normativa mencione la posibilidad de aplicarla a los contribuyentes a los que se refiere el artículo 240-1 del Estatuto Tributario.

Sobre esto último, debe mencionarse que la tarifa para usuarios de zona franca en virtud del artículo 240-1 ibídem es actualmente del 20% y la misma aplica permanentemente sin limitaciones temporales en virtud a la operación de cada contribuyente.

11. Así, la anterior incompatibilidad de regímenes especiales en materia tributaria resulta coherente con la independencia de dichos regimenes y sus normas fundantes y reglamentarias, los cuales se ciñen al territorio.

12. En consecuencia, se concluye que el Régimen ZESE no es compatible con el Régimen Franco. Esto sin perjucio de que el legislador, en uso de la reserva de ley que ostenta, o el Gobierno nacional, en uso de la facultad reglamentaria, dispongan un tratamiento concomitante reglado.

En los anteriores términos y, teniendo en cuenta la reglamentación de la que ha sido objeto el Régimen ZESE, se aclara el Oficio No. 026638 del 25 de octubre de 2019.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduaner

a y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.