OFICIO 900725 DE 2022

(febrero 2)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 09 de mayo de 2022>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

Subdirección de Normativa y Doctrina

100208192-123

Bogotá, D.C. 02/02/2022

Tema:	Impuesto sobre las ventas
Descriptores:	Servicios excluidos
Fuentes formales:	Artículo 48 de la Constitución Política de Colombia Artículo 476 del Estatuto Tributario Artículo 135 de la Ley 100 de 1993 Artículo 39 de la Ley 1151 de 2007 Artículo 1.3.1.13.13. del Decreto 1625 de 2016 Artículo 2.2.8.8.36. del Decreto 1833 de 2016 Oficio No. 004850 del 24 de febrero de 2017 Oficio No. 912929 - int 307 del 15 de octubre de 2021

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante los radicados de la referencia el peticionario consulta si se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas- IVA los gastos pagados con los recursos del patrimonio autónomo en garantía, mecanismo utilizado para cubrir las obligaciones del pasivo pensional en virtud de lo dispuesto en la Ley 1151 de 2007.

Según afirma el peticionario, estos gastos son necesarios para la operación, administración y gestión de dicho patrimonio autónomo y particularmente se refieren a los siguientes conceptos: i) honorarios pagados al actuario, ii) la comisión pagada para efectuar la dispersión de las mesadas pensionales, iii) los servicios de custodia del patrimonio autónomo en garantía, iv) las comisiones sobre rendimientos por la administración del patrimonio autónomo en garantía, y v) asesorías especializadas asociadas a la gestión del patrimonio.

También consulta en caso de ser excluidos, cuál es el procedimiento para que los prestadores de dichos servicios puedan facturar como excluidos dichos servicios.

Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá al peticionario definir, en su caso particular, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.

El numeral 2o del artículo 476 del Estatuto Tributario establece la siguiente exclusión:

“Artículo 476. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas - IVA. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios y los bienes relacionados explícitamente a continuación: (…)

2. Los servicios de administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993.

(...)”. (Negrilla fuera de texto)

La exclusión en comento se encuentra condicionada a lo que contempla la Ley 100 de 1993, que en su artículo 135 dispone:

“Artículo 135. Tratamiento tributario. Los recursos de los fondos de pensiones del régimen de Ahorro Individual con Solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del Régimen de Prima Media con Prestación Definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen, del orden nacional.

(...)

Estarán exentos del impuesto a las ventas:

1. Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de Ahorro Individual con Solidaridad y de Prima Media con Prestación Definida.

2. Los servicios de seguros y reaseguros que prestan las compañías de seguros, para invalidez y sobrevivientes contemplados dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad.

(...)”. (Negrilla fuera de texto).

El listado de los servicios vinculados con la seguridad social, se encuentra desarrollado en el artículo 1 del Decreto 841 de 1998, compilado en el artículo 1.3.1.13.13. del Decreto 1625 de 2016.

El anterior marco normativo permite entender que los servicios vinculados con la seguridad social, para efectos de considerarse excluidos de IVA deben atender a lo previsto en la Ley 100 de 1993, de manera especial su artículo 135 y sus normas reglamentarias. Este criterio también puede aplicar al caso materia de análisis, razón por la cual es necesario analizar el carácter de ostentan los patrimonios autónomos pensionales y los patrimonios autónomos de garantía, que se constituyen para cubrir las obligaciones del pasivo pensional.

A grandes rasgos, se puede indicar que el mecanismo de normalización del pasivo pensional tiene por objeto garantizar que éstos se paguen a los empleados que tengan o lleguen a tener derecho a la mesada pensional, situación que ha sido regulada principalmente en las leyes 550 de 1999 y 1116 de 2006. Esta posibilidad se extendió a los empleadores públicos y privados que de manera voluntaria deseen acogerlos, según lo dispone el artículo 39 de la Ley 1151 de 2007:

“Artículo 39. Normalización de pasivos pensionales. Los mecanismos de normalización de pasivos pensionales previstos en las Leyes 550 de 1999 y 1116 de 2006 y desarrollados por el Gobierno Nacional mediante decretos reglamentarios, podrán ser implementados de manera voluntaria por todos los empleadores públicos y privados que tengan a su cargo pasivos pensionales”. (Negrilla fuera del texto)

El Decreto 1833 de 2016 “Por medio del cual se compilan las normas del Sistema General de Pensiones” indica que, dentro de los mecanismos de normalización pensional, los empleadores podrán constituir patrimonios autónomos destinados a la garantía y pago de obligaciones pensionales y, en su artículo 2.2.8.8.36., consagró el siguiente tratamiento tributario:

“Artículo 2.2.8.8.36. Aspectos tributarios. Para efectos del impuesto de timbre, los actos y contratos que se realicen en desarrollo del presente capítulo se sujetarán al tratamiento tributario previsto en el artículo 135 de la Ley 100 de 1993.

Así mismo, cuando haya lugar a ello, para efectos de la liquidación del impuesto de registro de los actos que se realicen en desarrollo del presente capítulo, se aplicará lo dispuesto por el artículo 7o del Decreto 650 de 1996 y cuando sea procedente, lo previsto por el literal h) del artículo 6o del mismo decreto, o la norma que lo modifique o sustituya.

Los patrimonios autónomos pensionales y los patrimonios autónomos de garantía tienen el carácter de fondos para efectos del artículo 135 de la Ley 100 de 1993.

Para efectos de las deducciones tributarias por concepto de provisión para el pago de futuras pensiones, el valor de la amortización del cálculo actuarial que hubiese sido deducido en vigencias fiscales anteriores, no podrá ser objeto de nueva deducción en razón de la constitución del patrimonio autónomo. Los recursos que se transfieran al patrimonio autónomo en exceso del monto amortizado en vigencias anteriores se continuarán deduciendo en la forma prevista en los artículos 112 y 113 del Estatuto Tributario”. (Negrilla fuera del texto)

Así las cosas, estos patrimonios autónomos tienen el carácter de fondos en los términos del artículo 135 de la Ley 100 de 1993, con lo que sus recursos gozan de exención de toda clase de impuestos, tasas y contribuciones de cualquier origen del orden nacional. Esta conclusión es relevante para determinar si los servicios materia de consulta y que tienen por objeto la operación, administración y gestión de dichos patrimonios autónomos, están excluidos o no.

En este punto es importante observar lo dispuesto en el artículo 48 de la Constitución Política de Colombia, el cual establece que no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la Seguridad Social para fines diferentes a ella, como sería el pago de impuesto sobre las ventas. Esto en la medida que tienen naturaleza parafiscal y gozan de protección constitucional como ha sido suficientemente reiterado por la Corte Constitucional (p.ej. Sentencias C-1089 de 2003, M.P. Dr. Álvaro Tafur Galvis, y C-422 de 2016, M.P. Jorge Iván Palacio).

En igual sentido, la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la Sentencia de radicación No. 16201 del 5 de febrero de 2009, Consejero ponente Dr. Héctor J. Romero Díaz indicó:

“(...) Por lo anterior, con fundamento en el artículo 4 de la Constitución Política, procede inaplicar por inconstitucional el artículo 1 [lit. d] del Decreto 841 de 1998, reglamentario del artículo 476 [3] del Estatuto Tributario y citado como fundamento del acto acusado y de la contestación de la demanda, pues, mientras la norma superior excluye del impuesto a las ventas los servicios vinculados con la Seguridad Social de acuerdo con la Ley 100, el citado reglamento exceptúa del IVA “Los servicios prestados por las administradoras dentro del régimen de ahorro individual con solidaridad y de prima media con prestación definida”, con lo cual modifica los requisitos de la exclusión y le quita el carácter de objetiva, facultad que sólo corresponde al legislador (artículo 338 de la Constitución Política).

En consecuencia, en el asunto sub júdice no existe fundamento jurídico para sostener que la exclusión del IVA por la prestación de servicios vinculados con la Seguridad Social sólo se aplica a las administradoras de los regímenes solidario y de prima media. (…)”

En esta sentencia se declaró la nulidad del Concepto No. 015470 del 20 de febrero de 2006, el cual interpretó que estaban gravadas con IVA las comisiones que perciben los bancos por la prestación del servicio de pago a los pensionados, pues no estaban cobijados por lo dispuesto en el artículo 1 (literal d) del Decreto 841 de 1998, ahora compilado en el artículo 1.3.1.13.13. del Decreto 1625 de 2016. Como se observa en los apartes citados, el principal argumento fue de orden constitucional.

Tratándose del pago de las pensiones, el fallo también expone que el servicio que prestan los bancos está vinculado a la Seguridad Social, pues con éste se extingue la obligación periódica de las administradoras de pagar las pensiones a los beneficiarios, razón por la cual era aplicable la exclusión contemplada en el artículo 476 del Estatuto Tributario.

La doctrina de este Despacho en ocasiones anteriores (Oficio No. 004850 del 24 de febrero de 2017) ha también señalado como criterio relevante para considerar que se encuentra excluido de IVA, en los términos del artículo 476, que el servicio se pague con cargo a los recursos pensionales y se contrate por la Administradora de estos fondos bajo el correspondiente marco legal y reglamentario.

Así, en consideración al marco constitucional, normativo y jurisprudencial expuesto, se deberá analizar cada servicio puesto a consideración en los antecedentes de la consulta para establecer si se encuentran excluidos o no de IVA. Si estos servicios, en efecto, tienen por objeto de manera exclusiva la operación, administración y gestión del patrimonio autónomo en garantía constituido como mecanismo de normalización del pasivo pensional, su pago se efectúa con cargo a recursos destinados a esta finalidad y estos son necesarios, estarían excluidos del impuesto sobre las ventas. Esto, en todo caso, deberá ser analizado y definido en cada situación particular.

Respecto a la segunda pregunta sobre cuál es el procedimiento para que los prestadores de dichos servicios puedan facturarlos como excluidos, este Despacho considera que se deberá dar cumplimiento - en cada caso particular- al marco legal aplicable a la facturación. En relación con este punto, debe mencionarse que la doctrina vigente (Oficio No. 912929 - int 307 del 15 de octubre de 2021) ha señalado:

“(...) deberá el sujeto obligado determinar en el marco de sus operaciones y contratos celebrados si, en efecto, se está o no ante la prestación de un servicio o la venta de un bien, caso en el cual se dará lugar a la obligación de facturar. También deberá determinarse, en cada caso particular, la calidad de gravado, exento o excluido del impuesto sobre las ventas -IVA, de acuerdo a la normatividad tributaria vigente”. (Negrilla fuera de texto)

Así las cosas, para dar cumplimiento a lo anterior serán relevantes los criterios expuestos en el presente oficio para efectos de determinar- en cada caso particular- si los servicios prestados al patrimonio autónomo que pueden considerarse excluidos de IVA o no.

También es preciso recordar que la Administración Tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 684 del Estatuto Tributario tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales y formales establecidas en la ley y en su reglamento.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica