OFICIO 79472 DE 2013

(diciembre 11)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C. 11 DIC 2013

Oficio 100208221-001081

Señor

JORGE ENRIQUE MERCHÁN VÉLEZ

Calle 146 No. 7B 81

Bogotá, D.C.

Ref: Radicado 02329 del 09/09/2013

Tema	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores	Patrimonio Autónomo Tarifa del Impuesto Sobre la Renta para Usuarios de Zona Franca
Fuentes formales	Estatuto Tributario, Arts. 102 y 240-1 Ley 1004 de 2005, Art. 3 Código Comercio, Art. 1226 Decreto 2685 de 1999, Arts. 393-19 y 393-20

Cordial saludo, señor Merchán:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver en sentido general, las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Consulta si las personas naturales y jurídicas fideicomitentes de un patrimonio autónomo que desarrolla su actividad industrial en una zona franca permanente especial, pueden acogerse en sus declaraciones individuales del impuesto sobre la renta, respecto a los ingresos generados por el fideicomiso, a los beneficios tributarios especiales que tienen las operaciones desarrolladas en zona franca.

Al respecto, le informamos lo siguiente:

El artículo 240-1 del Estatuto Tributario, señala:

"ARTICULO 240-1. TARIFA PARA USUARIOS DE ZONA FRANCA. Fijase partir del 1o de enero de 2007, en un quince por ciento (15%) la tarifa única del impuesto sobre la renta gravable, de las personas jurídicas que sean usuarios de Zona Franca.

PARÁGRAFO. La tarifa del impuesto sobre la renta gravable aplicable a los usuarios comerciales de Zona Franca será la tarifa general vigente.

(...) (Se resalta y subraya).

A su vez, el artículo 3o de la Ley 1004 de 2005, dispone quienes son usuarios de una zona franca. Veamos:"

"ARTÍCULO 3o. Son usuarios de Zona Franca, los Usuarios Operadores, los Usuarios Industriales de Bienes, los Usuarios Industriales de Servicios y los Usuarios Comerciales.

El usuario operador es la persona jurídica autorizada para dirigir, administrar, supervisar, promocionar y desarrollar una o varias Zonas Francas, así como para calificar a sus usuarios.

El Usuario Industrial de Bienes es la persona jurídica instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados. (...).“ (Se resalta y subraya).

Por otra parte, en la legislación aduanera (Decreto 2685 de 1999), también se establece quienes son usuarios de una zona franca, entre los que se encuentran, para nuestro caso, los usuarios Industriales:

"ARTÍCULO 393-19. USUARIO INDUSTRIAL DE BIENES. Es la persona jurídica instalada exclusivamente en una o varias Zonas Francas, autorizada para producir, transformar o ensamblar bienes mediante el procesamiento de materias primas o de productos semielaborados.

ARTÍCULO 393-20. USUARIO INDUSTRIAL DE SERVICIOS. Es la persona jurídica autorizada para desarrollar, exclusivamente, en una o varias Zonas Francas, entre otras, las siguientes actividades:

1. Logística, transporte, manipulación, distribución, empaque, reempaque, envase, etiquetado o clasificación.

2. Telecomunicaciones, sistemas de tecnología de la información para captura, procesamiento, almacenamiento y transmisión de datos, y organización, gestión u operación de bases de datos.

3. Investigación científica y tecnológica.

4. Asistencia médica, odontológica y en general de salud.

5. Turismo.

6. Reparación, limpieza o pruebas de calidad de bienes.

7. Soporte técnico, mantenimiento y reparación de equipos, naves, aeronaves o maquinaria;

8. Auditoría, administración, corretaje, consultoría o similares." (Se resalta y subraya).

Ahora bien, el artículo 1226 del Código de Comercio, define la Fiducia Mercantil a de la siguiente manera:

"La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente en provecho de éste o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario.

Una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario.

Solo los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias, especialmente autorizados por la Superintendencia Bancaria, podrán tener la calidad de fiduciarios.

Sobre este artículo, la Superintendencia Financiera, mediante concepto No. 2006023810-001 del 26 de julio de 2006, señaló:

"En efecto, conforme a lo señalado por el artículo 1226 del Código de Comercio, la celebración de un contrato de fiducia mercantil implica como aspecto esencial la transferencia de los bienes afectos al cumplimiento de una finalidad determinada y comporta el surgimiento de un patrimonio autónomo deslindado del resto del activo del fiduciario.

(...)" (Se resalta y subraya).

Y mediante Concepto 2007010582-002 del 30 de mayo de 2007, dijo la Superintendencia mencionada sobre los patrimonios autónomos, lo siguiente:

"3- De otro lado también es claro que bajo la normatividad colombiana las personas naturales o jurídicas, como únicos sujetos de derecho reconocidos por la ley, son las exclusivamente habilitadas para participar como socios o accionistas de una sociedad comercial, razón por la cual no es dable afirmar que los patrimonios autónomos que surgen con ocasión de la celebración de un contrato de fiducia mercantil puedan reputarse, por sí mismos, como accionistas o socios directos de una sociedad comercial por carecer de la personalidad jurídica para ser equiparados a los sujetos de derecho."(...). (Se resalta).

De igual manera, la Superintendencia Bancaria de Colombia en la Circular Externa 043 de 2002 decía que "... se entiende por negocios fiduciarios de administración aquellos en los cuales se entregan bienes a una institución fiduciaria, con o sin transferencia de la propiedad, para que los administre y desarrolle la gestión encomendada por el constituyente y destine los rendimientos, si los hay, al cumplimiento de la finalidad señalada"

3. Por otro lado, el numeral 2o del artículo 102 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 127 de la Ley 1607 de 2012, trajo de forma clara lo relativo al principio de transparencia en relación con el contrato de fiducia mercantil, en el entendido que la fiducia cumple una función meramente instrumental de administración y que por ello frente a la legislación tributaria- en materia del impuesto sobre la renta-, prevalece el principio de la realidad económica sobre las formas jurídicas utilizadas en el negocio. En efecto, esta disposición legal, señala que "las utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, deducibles o no deducibles, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario".

En ese entendido, los Ingresos susceptibles de Incrementar el patrimonio, obtenidos en los fideicomisos, se reputan obtenidos por el beneficiario de ese fideicomiso, conservando el mismo carácter, los mismos beneficios y condiciones tributarias de éste.

4. Mediante Oficio No. 006919 del 2 de febrero de 2012, del cual se le remite fotocopia, esta dependencia en relación con la inversión en Zona franca a través de fideicomisos (patrimonios autónomos), se pronunció como sigue:

“ En este aspecto no debe olvidarse que has sido reiterada la jurisprudencia al señalar que las normas que establecen beneficios o tratamientos preferenciales son de aplicación restrictiva sin que se puedan extender sus efectos o aspectos no contemplados expresamente dentro de las normas que las consagran. Una interpretación extensiva, como sugiere en su consulta, del artículo 393-4, seria violatoria del principio constitucional consagrado en nuestra Constitución Política, según el cual las exenciones de impuestos nacionales son de creación legal y “ se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible” como lo ha reiterado la jurisprudencia de la H. Corte Constitucional (Sentencia C-1107/01).

En efecto señalo la jurisprudencia que se cita:

“… En este orden de ideas, a partir de la iniciativa gubernamental el congreso puede establecer exenciones tributarias de pago nacional, las cuales se identifican por su carácter taxativo, limitativo, inequívoco, personal e intransferible, de suerte tal que únicamente obraran a favor de los sujetos pasivos que se subsuman en las hipótesis previstas en la ley, sin que a estos les sea dable transferirlas válidamente a otros sujetos pasivos bajo ningún respecto. Igualmente se observa que las exenciones corresponden a hechos generadores que en principio estarían total o parcialmente gravados, que por razones de política económica, fiscal social o ambiental el órgano competente decide sustraerlos total o parcialmente de la base gravable dentro del proceso de depuración de la renta.

…En fin, con arreglo al respectivo hecho económico, al tributo en particular y al destinatario concreto, la exención es una, quedando por tanto proscrita toda la forma de analogía, extensión o traslado del beneficio, salvo lo que la ley disponga en contrario.”(resaltado fuera de texto) Corte Constitucional, Sentencia C-1107/01. M.P. Jaime Araujo Rentería.

En segundo lugar, indaga si se piden los beneficios de la Zona Franca por el hecho de desarrollarse el proyecto a través de un patrimonio autónomo. Se cita como argumento de la petición el oficio 189 de 2008, en el cual se señaló de manera expresa que no se transgrede el régimen franco en cuanto el constituyente, usuario industrial de la zona franca, es el mismo beneficiario por considerar que se conservan dentro del patrimonio del mismo usuario fideicomitente, los derechos fiduciarios relacionados con los activos fideicomitidos.

En el oficio que se cita como soporte de la argumentación, se parte del supuesto que no se transgrede el régimen franco si el beneficiario del patrimonio autónomo es el mismo usuario industrial de la zona franca, lo cual significa que en estos casos el beneficiario del patrimonio debe ser siempre quien ostenta la calidad de usuario de zona franca, sin que la norma o el régimen franco permita beneficiar a terceros que no cuentan con tal calidad.

Señala el oficio: “En consecuencia, si un usuario a quien se le concedió la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial por haber cumplido con los requisitos exigidos y luego a instancia de la suscripción de un contrato de fiducia mercantil transfiere los bienes actuando como fiduciante o fideicomitente y en virtud del contrato de fiducia el constituyente es a la vez el beneficiario respecto de los bienes y rentas de los activos fideicomitidos, consideramos que no hay cumplimiento de las condiciones y requisitos de la zona franca permanente especial, en cuanto ocurran en esa misma persona las calidades de constituyente-beneficiario toda vez que se trata de los activos fijos productivos y patrimonio en que esta presentada la inversión; lo anterior sobre el supuesto de que se conservan en el patrimonio del mismo usuario fideicomitente, los derechos fiduciarios relacionados con los activos fideicomitidos de los cuales a la vez es beneficiario”. Negrilla fuera del texto. (…)

Por otra parte, es de señalar que ha sido doctrina reiterada de esta entidad que el objetivo del régimen franco es el de establecer: “(..) un régimen especial para las zonas francas el cual contempla un tratamiento diferente en materia tributaria, aduanera y comercio exterior, dentro del cual, se contemplaron beneficios y prerrogativas para aquellos empresarios que opten por desarrollar sus actividades industriales dentro–de dicha área geográfica." (Oficio 064279 de 2009). Negrilla fuera de texto.

Este régimen especial tiene como finalidad que las personas jurídicas beneficiarías del mismo se instalen dentro de las áreas geográficas declaradas como zonas francas y se conviertan en polo de desarrollo de la región con la realización de inversiones y la generación de empleo tal como lo establece el artículo 2 de la Ley 1004 de 2005.

Para efectos de obtener los beneficios mencionados, la legislación aduanera estableció las condiciones y requisitos que deben cumplir quienes pretendan obtener la declaratoria de existencia de una zona franca así como para el reconocimiento del usuario industrial.

Es decir, que el régimen franco establece tratamientos impositivos preferenciales en materia del impuesto sobre la renta para quienes ostentan la calidad de usuarios operadores o usuarios industriales en la medida en que sean éstos quienes cumplan las condiciones de exclusividad del desarrollo de la actividad en la zona, de inversión, de empleo y demás requisitos que exige la Ley 1004 de 2005 para acceder a estos beneficios.

No previeron las disposiciones citadas la posibilidad que terceros que no hayan sido reconocidos como usuarios operadores o usuarios industriales de las zonas francas, puedan realizar actividades o percibir utilidades, directamente o a través de estos usuarios amparados en el régimen franco, independientemente que los mismos vayan a tributar a la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios.

(...)" (Se subraya y resalta).

En este orden de ideas, sólo las personas jurídicas pueden ser usuarios de zona franca, siempre y cuando cumplan todas las condiciones que para el efecto señalan las normas arriba transcritas y deben desarrollar sus actividades dentro del territorio declarado zona franca.

Así mismo, y por el principio de transparencia, si una persona jurídica a quien se le concedió la autorización como usuario industrial de una zona franca por haber cumplido con los requisitos exigidos, decide suscribir un contrato de fiducia mercantil en el que transfiere los bienes actuando como fiduciante o fideicomitente para que una sociedad fiduciaria los administre a través de un fideicomiso y desarrolle la gestión encomendada por el constituyente (realizar la actividad industrial), destinando los rendimientos, al cumplimiento de la finalidad señalada y el constituyente es a la vez el beneficiario respecto de los bienes y rentas de los activos fideicomitidos, se considera que no hay incumplimiento del régimen franco, pero siempre y cuando concurran en esa misma persona jurídica las calidades de constituyente y beneficiario del fideicomiso.

Sin embargo, será a través de la Sociedad Fiduciaria- como se señaló- que se debe realizar la gestión encomendada y permitida en zona franca para el usuario industrial que representa, en la medida que el patrimonio autónomo (fideicomiso) que surge con ocasión de la celebración del contrato de fiducia mercantil no puede realizar la actividad en zona franca por sí mismo, por carecer de la personalidad jurídica para ser equiparado a los sujetos de derecho.

En este contexto, y se reitera lo señalado por el artículo 102 del Estatuto Tributario, las utilidades o pérdidas obtenidas por el fideicomiso deberán ser incluidas en las declaraciones de renta del beneficiario, en este caso, el fideicomitente- constituyente, persona jurídica calificada como usuario industrial de zona franca, en el mismo año gravable en que se causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el mismo carácter, concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario, es decir, se aplicaría la tarifa única establecida para los usuarios industriales de zona franca en el artículo 240-1 ibídem, del quince por ciento (15%) del impuesto sobre la renta gravable.

No obstante lo anterior, en el contexto de la inquietud planteada, este Despacho concluye que si varias personas naturales y jurídicas (fideicomitentes) constituyen un fideicomiso (patrimonio autónomo) para que éste desarrolle actividades industriales en una zona franca permanente especial, al presentar sus declaraciones individuales del impuesto sobre la renta por las actividades del fideicomiso, no se pueden acoger a los beneficios tributarios especiales que tienen las operaciones desarrolladas en zona franca por no cumplirse la condición de ser únicamente personas jurídicas los fideicomitentes y por lo tanto estar imposibilitados para ser autorizados como usuarios industriales. Además, el patrimonio autónomo (fideicomiso) por carecer de personalidad jurídica no puede realizar por sí mismo una actividad y en consecuencia no puede ser sujeto de derecho ni considerado a la luz de las normas del régimen franco, usuario de una zona franca.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaría, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “técnica” y seleccionando “Doctrina" y Dirección Gestión Jurídica.

Atentamente,

LEONOR EGUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS

Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina