OFICIO 54648 DE 2007

(julio 18)

<Fuente: Archivo interno DIAN>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

Oficina Jurídica

5300011 - Oficio Nro. 330

Bogotá, D.C.

Señor

BERNARDO MÁRQUEZ

Carrera 38 A Nro. 125 A 75 Apto. 603 Int. 4

Bogotá, D.C.

Ref.: Consulta radicada bajo el número 87399 de 14/09/2006

TEMA:

IMPUESTO A LAS VENTAS

IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS

DESCRIPTORES:

INGRESOS DE FUENTE EXTRANJERA

INGRESOS DE FUENTE NACIONAL

RETENCIÓN EN LA FUENTE

SERVICIOS NO GRAVADOS

FUENTES FORMALES:

ESTATUTO TRIBUTARIO, ARTS. 12, 24 Y 420

Cordial saludo, señor Márquez:

Damos respuesta a su consulta de la referencia, remitida por la Administración Especial de Aduanas de Bogotá, en la cual pregunta si tratándose de programas para computador Comercializados por una empresa legalmente constituida en Colombia pero que van a ser explotados fuera del país, debe la empresa en Colombia realizar retenciones en la fuente a título de impuesto de renta, remesas e IVA, sobre los pagos que efectúa a la sociedad extranjera por las licencias de software.

Ante todo, es necesario precisar que la competencia de este Despacho radica en la interpretación general y abstracta de las normas tributarias de carácter nacional, al tenor de lo previsto en el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999, en concordancia con el artículo 10 de la Resolución 1618 del 22 de febrero de 2006, sentido en el cual se atiende su consulta.

El régimen impositivo colombiano acoge el principio de territorialidad o estatuto real, según el cual la potestad tributaria está referida al lugar donde se realizan los hechos imponibles y, más concretamente, el criterio de la fuente que permite gravar la riqueza en el país donde está ubicada la fuente que la produce, es decir el lugar donde se desarrolla la actividad o se presta el servicio que genera el ingreso. Solo en forma exceptiva y en casos expresamente señalados en la ley, ciertos servicios o actividades ejecutadas fuera del país, generan rentas sometidas a imposición en Colombia.

En este sentido, de acuerdo con el artículo 24 del Estatuto Tributario, se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación.

En relación con el tratamiento tributario de los ingresos percibidos por sociedades extranjeras sin domicilio en Colombia, por concepto de licenciamiento de software a usuarios en el país, este Despacho se pronunció en el Concepto Nro. 0125326 del 29 de diciembre de 2000, en los siguientes términos:

”…es criterio reiterado en diversos pronunciamientos que constituyen la doctrina oficial al respecto que, conforme lo señala la legislación interna que regula la materia, el soporte lógico está previsto como una creación propia del dominio literario, este producto del talento y del ingenio humano es una especie de propiedad intelectual de su autor quien puede explotarlo económicamente. (Art. 671 C.C. y 1o del Decreto 1360 de 1989).

El soporte lógico (software) comprende un “Programa de computador” consistente en la “expresión de un conjunto organizado de Instrucciones, en lenguaje natural o codificado, independientemente del medio en que se encuentra almacenado, cuyo fin es hacer que una máquina capaz de procesar información indique, realice u obtenga una función, una tarea o un resultado específico. (Art. 3o. Decreto 1360 de 1989).

La explotación del (software) soporte lógico, entendido éste como el aprovechamiento económico puede efectuarse:

a) A través de a venta” de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición.

b) Permitiendo su uso y goce a través de un contrato de licencia sin que se ceda por su titular los Derechos Patrimoniales sobre el intangible, en este último caso el beneficiario de la licencia no puede cederla a terceros, ni esta autorizado para otorgar sublicencias. (Art. 556 numeral 3o. C.Co.).

Régimen de/Impuesto sobre la Renta:

La Ley vigente considera como ingresos de fuente nacional las sumas pagadas como contraprestación por la explotación de bienes inmateriales poseídos dentro del país. (Art. 24 E. T. Inciso 1o y numeral 7o lb.)

Se entienden poseídos dentro del país los derechos reales sobre los bienes incorporales ubicados o que se exploten en el país. (Art. 265 numeral 1o E. T.)

Para los efectos tributarios se entiende por posesión el aprovechamiento económico potencial o real de cualquier bien en beneficio del contribuyente. (Art. 263 E. T.)

Así /as cosas, cuando una persona extranjera sin residencia ni domicilio en el país recibe ingresos pagados como contra prestación por sus actividades de aprovechamiento económico del bien intangible (soporte lógico software) desarrolladas directamente por ella con (sic) e/ país o desarrolladas indirectamente en Colombia a través de un tercero autorizado por ella para realizar tal actividad, éstos tienen una fuente nacional, encontrándose por tanto gravado con los impuestos sobre la renta y las remesas en cabeza de la persona extranjera que los percibe.

Por las razones precedentes igualmente se indicó, que cuando un extranjero sin residencia ni domicilio en el país percibe ingresos por permitir el uso en Colombia de un soporte lógico (software), a través de un contrato de licencia sin que se cedan por su titular los derechos patrimoniales sobre el intangible, se está aprovechando económicamente (explotando) un derecho sobre un bien situado en Colombia; así las cosas, los ingresos que se perciban originados por tal forma de explotación económica son considerados de fuente nacional. (Art. 24 Inc. 1o y numeral 7o E. T.), y se encuentran gravados con los impuestos sobre la renta y las remesas; impuestos que deberán ser retenidos en la fuente conforme a las bases, conceptos y tarifas previstas en los artículos 411 y 321 y 321-1 del E T.)

Es importante observar que el contrato de compraventa de un bien incorporal conlleva como requisito esencial la obligación para el vendedor de transmitir la propiedad sobre los Derechos Patrimoniales del intangible (Los morales son intransferibles), por lo tanto, si del contrato celebrado no surge tal obligación, éste deviene en otro contrato diferente (Licencia contractual por ejemplo), así las partes lo denominen “Venta” (Art. 1501 C.C), pues no por el hecho de denominarlo en forma diferente cambia su naturaleza, en cuanto hay elementos esenciales que los caracteriza.

Siendo así - se reitera - no por el hecho de denominar “Venta licencia” a la obligación de permitir la utilización de un software en razón de una remuneración varía su naturaleza, en cuanto esta forma de explotación conlleva en sí mismo, así no conste en forma escrita y se realice la entrega por intermediarios comerciantes o vía Internet, la licencia de uso de esta clase de bienes, siempre y cuando, como es lógico, no corresponda al ejercicio del derecho de disposición por parte de su titular.

No debe olvidarse, que conforme se prevé en el artículo 54 de la Decisión 351 de la Comisión del acuerdo de Cartagena, ninguna autoridad ni persona natural o jurídica, podrá autorizar la utilización de un bien intangible o prestar su apoyo para su utilización, si el usuario no cuenta con la autorización expresa previa del titular del derecho o de su representante. Disposición que fundamenta aun mas el criterio jurídico expuesto por parte de este Despacho, en el sentido de considerar, que el licenciamiento de software por parte de sociedades extranjeras sin domicilio en el país a usuarios en Colombia, ya sea directamente o a través de sociedades nacionales, constituyen rentas de fuente nacional. De la disposición precitada se desprende también, la prohibición para sociedades nacionales de autorizar la utilización (sic) un software o prestar su apoyo para su utilización, si el usuario no cuenta con la autorización expresa previa del titular del derecho o de su representante.”

En este orden de ideas, de conformidad con lo establecido en el artículo 24 del Estatuto Tributario, si la sociedad extranjera sin domicilio en el país efectúa la explotación del software mediante la venta propiamente dicha de los derechos patrimoniales a la empresa constituida en Colombia, los ingresos devengados por aquella no se consideran de fuente nacional, por cuanto los bienes no se encuentran dentro del país al momento de su enajenación.

Desde la misma perspectiva, si la modalidad de explotación adoptada por la sociedad extranjera sin domicilio en el país es la de permitir el uso y goce del software en el exterior mediante contratos de licencia, los ingresos devengados por aquella tampoco se consideran de fuente nacional, toda vez que la explotación no se hace dentro del país.

Por consiguiente, si los pagos no generan rentas de fuente nacional, no habrá lugar a efectuar retención en la fuente a título de impuesto de renta y complementarios.

Ahora bien, en cuanto al ingreso obtenido por la empresa constituida en Colombia, bien sea como comercializadora o como intermediaria, cabe recordar que de acuerdo con el artículo 12 del Estatuto Tributario, las sociedades y entidades nacionales son gravadas sobre sus rentas o ganancias ocasionales de fuente nacional y de fuente extranjera.

Por otra parte, de acuerdo con las reglas del artículo 420 del Estatuto Tributario, las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes incorporales o intangibles, otorgadas en el exterior a favor de usuarios no ubicados en el territorio nacional, no generan el impuesto sobre las ventas.

Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Oficina Jurídica”.

Atentamente,

DENNYS GUTIERREZ GUTIERREZ

Delegado División de Normativa y Doctrina Tributaria

Oficina Jurídica