CONCEPTO TRIBUTARIO 125326 DE 2000

(Diciembre 29)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

TEMA

INGRESOS PERCIBIDOS POR SOCIEDADES EXTRANJERAS POR LICENCIAMIENTO DE SOFTWARE A USUARIOS EN COLOMBIA.

PROBLEMA JURIDICO

¿Los pagos percibidos por sociedades extranjeras sin domicilio en el Colombia por concepto de "venta/licencia" de software a usuarios en el país, están sometidos al impuesto sobre la renta y complementarios?

TESIS JURIDICA

LOS PAGOS PERCIBIDOS POR SOCIEDADES EXTRANJERAS SIN DOMICILIO EN EL COLOMBIA POR PERMITIR EL USO DE SOFTWARE A USUARIOS EN EL PAÍS, CONSTITUYEN RENTA DE FUENTE NACIONAL Y POR TANTO ESTÁN SOMETIDOS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS.

INTERPRETACION JURIDICA

Corresponde inicialmente hacer mención de lo expresado en los escritos de cita en referencia, mediante los cuales solicita pronunciamiento de este Despacho en el que se indique, que "... la venta por parte de compañías domiciliadas fuera de Colombia, de productos de software empaquetados ("shrink-wrapped"), suministrados por medios físicos o electrónicos a distribuidores Colombianos para su reventa a usuarios finales en Colombia, no está gravada con los impuestos de renta y de remesas."

Con la finalidad precedente explica, aquí en resumen, el régimen impositivo relativo al impuesto sobre la renta y complementarios aplicable a sociedades y entidades extranjeras de cualquier naturaleza, a efecto de concluir, que de acuerdo con las prescripciones de los artículos 12, 20 y 21 del Estatuto Tributario, las sociedades extranjeras únicamente tributan sobre retas de fuente nacional. Y según se desprende del artículo 24 Ib. en términos generales, los ingresos de fuente nacional derivan de la explotación de bienes tangibles e intangibles en Colombia, la prestación de servicios dentro de Colombia y la venta de bienes tangibles e intangibles ubicados en Colombia, lo que comprende los beneficios y utilidades derivados de derechos de autor explotados en Colombia, por lo que, en principio pareciera que las "venta/licencia" de software estarían sujetas a los impuestos de renta y remesas desde un punto de vista estrictamente legal.

No obstante - indica -, se llega a conclusión contraria a la anterior, en cuanto el problema principal que entraña la imposición al software es que el uso común del término "software" es confundido en sus tres acepciones, de las cuales explica su noción así:

a) Como la documentación que incorpora el código fuente o programa. Esto puede ser comparado con el manuscrito de un libro.

b) Como el trabajo de derechos de autor, el programa intangible. Esto es lo mismo que cualquier obra literaria, artística o científica de carácter intangible, tales como una novela, una pintura, una canción o una película, protegidas con derechos de autor.

c) Como el producto, tal como los disquetes, un disco compacto, etc. Aquí; el contexto es similar al de un libro, una pintura, una grabación, un vídeo incorporado a una obra literaria, artística o científica."

Expuesto lo anterior argumenta, que al igual que sucedería si las compañías domiciliadas en el exterior venden, desde fuera de Colombia, el manuscrito de un libro caso en el cual esta venta no sería gravada en Colombia, y lo mismo es cierto - señala, si tales compañías venden la documentación incorporando el programa sin conceder derecho alguno en el programa mismo, igual ocurre cuando se trata de productos tales como disquetes y discos compactos a que se refiere el literal c) precedente, en cuanto el mismo raciocinio se aplica cuando la compañía "vende" el producto de software sin conceder derecho alguno sobre los derechos de autor mismos, que es precisamente lo que el consultante denomina "ventas/licencias" y cuyo tratamiento fiscal inquiere.

Y según su criterio, por las disposiciones del artículo 24 numeral 7° del Estatuto Tributario, el único evento en el cual configuraría rentas gravables en Colombia, sería en el caso del punto b) antedicho, o sea, cuando una compañía domiciliada en el exterior confiere a una tercera persona derechos sobre los derechos de autor, situación que no corresponde a lo que denomina "venta/licencia"; que es lo que motiva la consulta. A igual conclusión llega de la interpretación de los artículos 321 (d) y 411 Ib. en cuanto hacen referencia a la explotación de programas de computador, entendidos éstos, según el Dcto. 1360/89 artículos 1° y 2°, como uno de los elementos del software, el cual es una especie de los derechos de autor. Derechos de autor que, según la Ley 23 de 1982 artículo 3°, confieren a los autores los siguientes derechos económicos:

a. El derecho económico de disponer de sus trabajos. ( por ejemplo el derecho a ceder completamente los derechos de autor)

b. El derecho económico de beneficiarse de sus obras mediante su impresión, grabación, copia, o cualquier otro medio de reproducción, multiplicación o difusión.

c. El derecho moral a ser reconocido siempre como autores de los trabajos y a oponerse a cualquier mutilación o deformación de los mismos.

Con base en las disposiciones anteriores - señala -, la explotació;n de software debe ser entendida como la explotación de los derechos de autor fundamentales, los que en su criterio solo son susceptibles de explotar mediante la disposición económica y goce, que corresponden a los mencionados en el punto a y b anteriores.

Concluye reiterando que lo que se denomina "venta/licencia" no constituye una explotación de los programas de computador ya que no se refiere a ninguna de los derechos mencionados, en cuanto las "venta licencia" no constituyen una disposición de los derechos de autor, ni otorgan a los distribuidores o usuarios derechos de imprimir, gravar, gravar o reproducir de cualquier manera multiplicar o difundir los programas de computador. Señala por último, que la "venta/licencia" constituye una "venta" de bienes al igual que la venta de libros, grabaciones, filmaciones ect. con una limitación especial para el usuario en cuanto no pueden comercializarlo. Y a manera de ilustración menciona, que en el ámbito internacional, el asunto es manejado en la forma antes mencionada.

RESPUESTA:

Con gusto me permito manifestarle sobre el tema en comento, que es criterio reiterado en diversos pronunciamientos que constituyen la doctrina oficial al respecto que, conforme lo señala la legislación interna que regula la materia, el soporte lógico está previsto como una creación propia del dominio literario, este producto del talento y del ingenio humano es una especie de propiedad intelectual de su autor quien puede explotarlo económicamente. (Art. 671 C.C. y 1o. del Decreto 1360 de 1989).

El soporte lógico (software) comprende un "Programa de Computador" consistente en la "expresión de un conjunto organizado de Instrucciones, en lenguaje natural o codificado, independientemente del medio en que se encuentra almacenado, cuyo fin es hacer que una máquina capaz de procesar información indique, realice u obtenga una función, una tarea o un resultado específico. (Art. 3o. Decreto 1360 de 1989).

La explotación del (software) soporte lógico, entendido é ste como el aprovechamiento económico puede efectuarse:

a) A través de "la venta" de los derechos patrimoniales inherentes a la propiedad intelectual del software por parte de su titular, o lo que es lo mismo ejerciendo el derecho real de disposición.

b) Permitiendo su uso y goce a través de un contrato de licencia sin que se ceda por su titular los Derechos Patrimoniales sobre el intangible, en este último caso el beneficiario de la licencia no puede cederla a terceros, ni esta autorizado para otorgar sublicencias. (Art. 556 numeral 3o. C.Co.).

Régimen del Impuesto sobre la Renta:

La Ley vigente considera como ingresos de fuente nacional las sumas pagadas como contraprestación por la explotación de bienes inmateriales poseídos dentro del país. (Art. 24 E.T. Inciso 1o. y numeral 7o. Ib.)

Se entienden poseídos dentro del país los derechos reales sobre los bienes incorporales ubicados o que se exploten en el país. (Art. 265 numeral 1o. E.T.)

Para los efectos tributarios se entiende por posesión el aprovechamiento económico potencial o real de cualquier bien en beneficio del contribuyente. (Art. 263 E.T.)

Así las cosas, cuando una persona extranjera sin residencia ni domicilio en el país recibe ingresos pagados como contraprestación por sus actividades de aprovechamiento económico del bien intangible (soporte lógico software) desarrolladas directamente por ella con el país o desarrolladas indirectamente en Colombia a través de un tercero autorizado por ella para realizar tal actividad, éstos tienen una fuente nacional, encontrándose por tanto gravado con los impuestos sobre la renta y las remesas en cabeza de la persona extranjera que los percibe.

Por las razones precedentes igualmente se indicó, que cuando un extranjero sin residencia ni domicilio en el país percibe ingresos por permitir el uso en Colombia de un soporte lógico (software), a través de un contrato de licencia sin que se cedan por su titular los derechos patrimoniales sobre el intangible, se está aprovechando económicamente (explotando) un derecho sobre un bien situado en Colombia; así las cosas, el ingreso (s) que perciba originado por tal forma de explotación económica es considerado de fuente nacional. (Art. 24 inc. 1o. y numeral 7o. E.T.), y se encuentra gravado con los impuestos sobre la renta y las remesas los cuales serán retenidos en la fuente conforme a las bases, conceptos y tarifas previstas en los artículos 411 y 321 y 321-1 del E.T.)

Es importante observar que el contrato de compraventa de un bien incorporal conlleva como requisito esencial la obligación para el vendedor de transmitir la propiedad sobre los Derechos Patrimoniales del intangible (Los morales son intransferibles), por lo tanto si del contrato celebrado no surge tal obligación este deviene en otro contrato diferente (Licencia contractual por ejemplo), así las partes lo denominen "Venta". (Art. 1501 C.C), pues no por el hecho de denominarlo en forma diferente cambia su naturaleza, en cuanto hay elementos esenciales que los caracteriza.

Siendo así – se reitera - no por el hecho de denominar "Venta licencia" a la obligación de permitir la utilización de un software en razón de una remuneración varía su naturaleza, en cuanto esta forma de explotación conlleva en sí mismo, así no conste en forma escrita y se realice la entrega por intermediarios comerciantes o vía internet, la licencia de uso de esta clase de bienes, siempre y cuando, como es lógico, no corresponda al ejercicio del derecho de disposición por parte de su titular.

No debe olvidarse, que conforme se prevé en el artículo 54 de la Decisión 351 de la Comisión del acuerdo de Cartagena, ninguna autoridad ni persona natural o jurídica, podrá autorizar la utilización de un bien intangible o prestar su apoyo para su utilización, si el usuario no cuenta con la autorización expresa previa del titular del derecho o de su representante. Disposición que fundamenta aun más el criterio jurídico expuesto por parte de este despacho, en el sentido de considerar, que el licenciamiento de software por parte de sociedades extranjeras sin domicilio en el país a usuarios en Colombia, ya sea directamente o a través de sociedades nacionales, constituyen rentas de fuente nacional. De la disposición precitada se desprende también, la prohibición para sociedades nacionales de autorizar la utilización un software o prestar su apoyo para su utilización, si el usuario no cuenta con la autorización expresa previa del titular del derecho o de su representante.

Régimen del Impuesto sobre las ventas

Deriva igualmente de lo mencionado, que el permitir su uso, o lo que es lo mismo, el permitir en aplicaciones su utilización, entraña, de acuerdo a nuestra legislación nacional, una obligación de hacer, razón por la cual igualmente se ha expresado en forma reiterada que el artículo 420 del Estatuto Tributario señala que el impuesto sobre las ventas en Colombia se aplicará sobre:

a. Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente.

b. La prestación de servicios en el territorio nacional.

c. La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

Respecto a la prestación de servicios, el artículo 1° del Decreto 1372 de 1992 señala que debe entenderse por tal, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

A su turno, el literal a) del parágrafo 3° del artículo 420 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 53 de la Ley 488 de 1998, dispuso:

" 3. Los siguientes servicios ejecutados desde el exterior a favor de usuarios o destinatarios ubicados en el territorio nacional, se entienden prestados en Colombia, y por consiguiente causan el impuesto sobre las ventas según las reglas generales:

a. Las licencias y autorizaciones para el uso y explotación, a cualquier título, de bienes corporales o intangibles."

Lo anterior significa que quien adquiera un programa de computador o software en medio físico o vía internet, se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas, pues atendiendo al principio de territorialidad de las normas Tributarias, al hallarse ubicado el usuario o destinatario en el territorio nacional, es claro que el servicio se entiende prestado en Colombia.

Tratándose de la base gravable sobre la cual ha de aplicarse el impuesto sobre las ventas, la misma será el valor total de la operación de conformidad con lo previsto en el artículo 447 del Estatuto Tributario.

Por todo lo anteriormente expresado forzoso es concluir, que los pagos percibidos por sociedades extranjeras sin domicilio en el Colombia por conceder el uso de software a usuarios en el país, constituyen renta de fuente nacional y por tanto están sometidos al impuesto sobre la renta y complementarios. Pero también constituyen pagos por servicios gravados con el Impuesto sobre las Ventas "IVA" y este impuesto debe ser igualmente objeto de retención en la fuente.

Resta manifestar, que al tenor de las prescripciones de nuestro ordenamiento legal impositivo, la explotación en Colombia de programas de computador a cualquier título están sometidos imposición, lo que realmente configura cuando se permite al usuario su utilización en las tareas para las cuales fue creado.

JGB