OFICIO 51936 DE 2014

(agosto 27)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Bogotá, D.C., 20 AGO. 2014

100208221 – 000802

Señor:

RODOLFO PELAYO MILLAN

Director Ejecutivo

Apg Ltda.

apg@apyogerencial.com.co

Km2.176 Anillo Vial Florida -Girón Natura Ecoparque Empresarial Trr 1 Of 519

Floridablanca Santander

Ref.: Radicado 11257 del 24/02/2014

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores Régimen Tributario Especial

Fuentes formales Artículo 19, 107 y 118-1 del Estatuto Tributario, Decreto 4400 de 2004.

Cordial saludo, Sr. Pelayo:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En particular se solicita la respuesta a tres preguntas que serán atendidas en su orden:

1- Cual debe ser el tratamiento de las provisiones para cobertura de riesgos en sus activos, si estas son una apropiación contable que se puede devolver y no genera un egreso.

Por regla general solo son descontados de los ingresos obtenidos por las entidades de régimen especial los egresos procedentes, en consecuencia, conviene acoger las definiciones señaladas en el Decreto 4400 de 2004, reglamentario del artículo 19 y el titulo VI del libro primero del Estatuto Tributario, en lo relacionado con el Régimen Tributario Especial

"Artículo 4o. <sic> Ingresos. Los ingresos son todos aquellos bienes, valores o derechos en dinero o en especie, ordinarios y extraordinarios, cualquiera sea su naturaleza y denominación, que se hayan realizado en el período gravable y susceptibles de incrementar el patrimonio neto de la entidad

(Subrayado fuera de texto).

Artículo 4o. Egresos. Se consideran egresos procedentes aquellos realizados en el respectivo período gravable, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, incluidas las inversiones que se efectúen en cumplimiento del mismo y la adquisición de activos fijos. En consecuencia, no habrá lugar a la depreciación ni amortización respecto de la adquisición de activos fijos e inversiones que hayan sido solicitadas como egreso en el año de adquisición”.

"Parágrafo 1o. Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, deberán tenerse en cuenta las limitaciones establecidas en el Capítulo V del Libro Primero del Estatuto Tributario. Lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de los requisitos especiales consagrados en el Estatuto Tributario, para la procedencia de costos y deducciones, tales como los señalados en los artículos 87-1. 108. 177-1. 177-2. 771-2 y 771-3. (Subrayado fuera de texto).

De acuerdo con lo indicado en la norma para efectos de determinar los egresos realizados debe observarse la relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social; por ello, en principio las provisiones para cobertura de riesgos de los activos no se pueden considerar egresos procedentes, dado que no tienen relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social en general de las entidades enunciadas en el artículo 19 del Estatuto Tributario.

En lo relativo al término causalidad es necesario acudir a la definición dispuesta en el artículo 107 del Estatuto Tributario, cuando se refiere a las expensas deducibles, toda vez que aquellas guardan similitud con los egresos del régimen especial.

Así las cosas, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o salida de recursos del contribuyente guarden relación de causa-efecto, con la actividad generadora de ingresos para el caso del régimen especial. Asimismo, el vínculo o correspondencia debe establecerse entre los egresos (entiéndase costo o gasto del régimen ordinario) y la actividad que se desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es la que produce el cumplimiento de la finalidad de la entidad contribuyente, de tal manera que sin tales egresos no es posible obtener dichos fines.

No obstante, si dentro de la regulación especial de las entidades relacionadas en el artículo 19 del Estatuto Tributario, para alguna de ellas se dispone la existencia de dichas provisiones como egresos procedentes en concordancia con su objeto social, se debe dar aplicación a la norma especial.

2- Puede entenderse que la depuración de la renta para este tipo de contribuyentes consiste en desconocer de sus egresos aquellos egresos efectivamente realizados en el periodo gravable que no tenga relación de causalidad con el ingreso o con el objeto social. ¿Qué se debe entender por egreso no procedente?

Efectivamente el egreso no procedente es aquel que no tiene relación de causalidad con el ingreso ni con el objeto social, ya sea mediante la ausencia de relación directa causa efecto con la actividad generadora de ingresos o la inexistencia de un vínculo de correspondencia con el objeto social de la entidad.

En oficio tributario 106689 de 2007, se precisó que el procedimiento de depuración para el régimen especial, tiene sus particularidades, pero también se remite en sus vacíos al régimen ordinario, en particular se explicó: “Obsérvese entonces, que si bien el procedimiento de depuración del beneficio neto o excedente, es más flexible que el previsto en el artículo 26 para los contribuyentes del régimen ordinario, no es completamente ajeno al mismo, sino que por el contrario toma elementos de este y los hace propios, tales como el concepto de ingresos exceptuados de gravamen y las limitaciones y requisitos para la procedencia de los costos y deducciones (Concepto número 061189 del 2 de septiembre de 2005). Cabe anotar que los artículos 176 a 177-2 ubicados en el Capítulo V "Deducciones” se refieren a las limitaciones comunes a costos y deducciones y en concreto el artículo 177 del Estatuto Tributado establece que las deducciones, están, sujetas a las mismas limitaciones señaladas para los costos, en los artículos 85 a 88, inclusive. Tales limitaciones, comprenden, entre otras, las que conciernen a las operaciones con vinculados económicos (artículos 85, 124-1, 124-2 y 151 del Estatuto Tributario), de las cuales precisamente se ocupa el Régimen de Precios de Transferencia y en particular el artículo 260-7”.

Por tanto, y en contexto de lo expuesto el egreso no procedente es aquel que no. cumple con las condiciones de causalidad en relación con la generación de ingresos ni la correspondencia con el cumplimiento del objeto social para las entidades sujetas al régimen especial.

3- Para las entidades de régimen tributario especial, es aplicable lo dispuesto en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cual adicionó el artículo. 118-1 del Estatuto Tributario, reglamentado con el Decreto 3027 de 27 de diciembre de 2013 “límite para la procedencia de la deducción de gastos por concepto de intereses”

La norma en cita a su tenor literal dispone:

"ARTÍCULO 118-1. SUBCAPITALIZACIÓN. <Artículo adicionado por el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo..."

De la lectura de la norma deviene que el precepto está dirigido a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios en tal forma que no excluye a ninguno de ellos; en consecuencia, todos los contribuyentes del impuesto incluido el régimen ordinario y especial debe cumplir con dicha disposición.

En otras palabras, a las entidades de régimen tributario especial, por ser contribuyentes del impuesto de renta y complementarios les corresponde utilizar la norma citada, porque para efectos de determinar la causalidad de los egresos y por efecto su procedencia, resultan obligatorias las normas contempladas en el capítulo V del libro primero del Estatuto Tributario, entre las cuales se encuentra el límite para la procedencia de la deducción de gastos por concepto de intereses.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.qov.co siguiendo el icono de “Normatividad” - “ técnica “, y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

OSCAR FERRER MARIN

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (A).