OFICIO 4961 DE 2020

(marzo 9)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 31 diciembre de 2021>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Descriptores

Renta Exenta

Limitación de Costos y Deducciones

Sanción por Corrección de las Declaraciones Tributarias

Fuentes Formales

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 107

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 107-1.

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 26

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 87-1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 108

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 177-1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 178

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 588

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 589

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 644

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 647

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 771-2.

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 771-3

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 771-5

Extracto

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarías, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta:

“De acuerdo a la normatividad vigente las rentas obtenidas por hoteles construidos o remodelados son exentas, es decir que a pesar de una renta líquida alta toda es exenta, en ese orden de ideas que pasaría si un hotel llevó a su declaración costos o gastos por mayor valor de los cuales no se tienen soporte y que en un proceso de fiscalización se desconocen, cuál sería la sanción a imponer y por ende a liquidar ¿sería una renta gravable y se pagaría el impuesto?, ¿Se aplicaría sanción por inexactitud? O ¿qué tipo de sanción se aplicaría al caso concreto?”

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

De manera previa al análisis del marco sancionatorio aplicable, tratándose de correcciones a las declaraciones tributarias, este Despacho considera necesario realizar unas precisiones conceptuales, relacionadas con la posibilidad de tomar costos y gastos en el caso de los ingresos por rentas exentas.

Con este fin, el presente oficio se analizarán los siguientes temas (i) el marco normativo, la doctrina y jurisprudencia emitida sobre el artículo 177-1 del Estatuto Tributario, (ii) el alcance de lo contenido en esta norma y (iii) el marco normativo aplicable a las correcciones de las declaraciones tributarias.

(i) El marco normativo, la doctrina y jurisprudencia emitida sobre el artículo 177-1 del Estatuto Tributario El artículo 177-1 del Estatuto Tributario establece:

“Artículo 177-1. Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, no son aceptables los costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas.” (Negrilla fuera del texto)

Esta norma fue materia de interpretación por el Concepto No. 039740 del 30 de junio de 2004, doctrina que al aclarar lo contenido en el Concepto No. 072478 de 10 de noviembre de 2003, indica que la restricción allí contenida tiene lugar en el proceso de la determinación de la renta líquida, con el fin de impedir que los costos y deducciones asociados con rentas no gravadas, resulten siendo absorbidos directa o indirectamente por las rentas gravadas:

“(...) De la interpretación armónica de las normas transcritas se concluye: primero, que a los ingresos netos, después de ingresos exceptuados, es decir, una vez disminuidos los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, solamente se les puede afectar con los costos y deducciones imputables a esos ingresos netos y segundo, que la renta exenta es un beneficio que recae sobre la renta líquida, es decir, es una porción de la renta líquida que se resta de esta, para obtener la renta líquida gravable.

(...)

Esta interpretación considera que la renta exenta se depura (con el valor de los costos y gastos en que se incurrió para su obtención), su resultado neto se resta de la renta liquida.

El propósito del artículo 177-1 del Estatuto Tributario, se evidencia en aparte de este concepto, que a continuación se cita:

“(...)

Atendiendo la regla del inciso segundo, es pertinente revisar los antecedentes del artículo 13 de la Ley 788 de 2002: (...)

"Artículo 15. Límite de los costos y deducciones. Para efectos de la determinación de la renta líquida de los contribuyentes, los costos y deducciones incurridos para la obtención de los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, o para la obtención de rentas exentas, no podrán imputarse a los ingresos gravados que liquide el contribuyente." (Gaceta del Congreso No. 536 del 22 de noviembre de 2002).

De los textos anteriores se desprende que la finalidad de la norma es impedir que los costos y deducciones asociados con rentas no gravadas, resulten siendo absorbidos directa o indirectamente por las rentas gravadas, reduciendo la base gravable o siendo utilizados para generar pérdidas fiscales por insuficiencia de otras rentas; porque con el procedimiento antes explicado del doble beneficio, consistente en restar de la renta líquida el total de los ingresos considerados exentos, lo que se hacía implícitamente era tributar sobre una renta líquida gravable inferior, disminuida por el valor de los costos y deducciones asociados con la renta exenta, dicho en otras palabras, la base gravable final quedaba conformada por los demás ingresos susceptibles de ser gravados, disminuidos por los costos y deducciones incurridos para la obtención de la renta gravada y de la renta exenta. Es preciso insistir en que la renta exenta es una porción de la renta líquida, y como tal puede restarse de la renta líquida ordinaria o sobre la renta presuntiva que es una renta líquida especial, por lo cual aquella siempre debe estar depurada de los costos y deducciones correspondientes. En consecuencia no es posible admitir, que en la depuración de la renta líquida gravable, se tome como renta exenta el ciento por ciento (100%) del ingreso proveniente de la actividad cuya renta la ley considera como exenta, porque se estaría contraviniendo la definición legal de renta exenta, recayendo en el error a que hemos aludido.” (Negrilla fuera del texto)

Así las cosas, para la determinación de la renta líquida se debe dar cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 del Estatuto Tributario y, tal como lo indica el artículo 178 de este Estatuto, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan (al mayor monto declarado entre la renta líquida y la presuntiva) para determinar la renta líquida gravable.

En caso que haya ingresos gravados e ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas, será necesario analizar cuál es la proporcionalidad en la imputación de costos y deducciones comunes en la generación de estos ingresos, con el fin de establecer cuáles corresponden a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y rentas exentas, con el fin de dar cumplimiento principalmente a lo dispuesto en los artículos 26, 178 y 177-1 del Estatuto Tributario, tema materia de análisis por parte de la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencias como la del 1 de junio de 2016 (radicado interno No. 20276) consejera ponente Dra. Martha Teresa Briceño.

(ii) El alcance de lo contenido en el artículo 177-1 del Estatuto Tributario

De la lectura armónica de los artículos 177-1 y 178 del Estatuto Tributario, respecto a que no es posible afectar la renta líquida gravable con costos y deducciones imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni a las rentas exentas, y de conformidad con la jurisprudencia y doctrina de la DIAN citada anteriormente y con la finalidad de lograr una mejor comprensión del problema en cuestión, este Despacho interpreta su aplicación bajo el siguiente supuesto:

Si un contribuyente realiza actividades que se encuentran gravadas con el impuesto sobre la renta y Actividades no gravadas o exentas con dicho impuesto, la aplicación de la norma tendría el siguiente alcance:

a. Para el caso de actividades gravadas con el impuesto de renta, solo es posible tomarse los costos, deducciones e ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasionales que sea imputables a dichas actividades. Es decir, en la determinación de esta renta líquida, de conformidad con el artículo 26 del Estatuto Tributario, se tendría que a los ingresos obtenidos por la actividad gravada se le detraen únicamente los costos y deducciones imputables a esta actividad, con el fin de determinar la renta líquida gravable, la cual no es posible afectarse con rentas exentas, ni con costos y deducciones imputables a estas.

b. Por otra parte, para el caso de las actividades exentas, se aplicaría la misma disposición del artículo 26 del Estatuto Tributario, teniendo entonces que, al ingreso obtenido por la actividad exenta, solo se le podrían detraer únicamente los costos y deducciones imputables a esta actividad, dando como resultado una renta líquida, que por expresa disposición legal se encontraría exenta del impuesto sobre la renta. El valor por este concepto así determinado, es el que se resta de conformidad con lo establecido en el artículo 178 del Estatuto Tributario. A su vez, estas rentas exentas no podrán afectar las rentas líquidas gravables mencionadas en el literal anterior.

c. Se reitera la necesidad que se analice la proporcionalidad en la imputación de costos y deducciones comunes en la generación de ingresos gravados y no gravados, con el fin de establecer cuáles corresponden a ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional y rentas exentas, que no podrán afectar los ingresos provenientes de actividades gravadas, tema analizado en el punto (i) del presente documento.

En este sentido, el alcance del artículo 177-1 del Estatuto Tributario tiene como finalidad evitar que la renta líquida que provenga de actividades gravadas con el impuesto sobre la renta se afecten con costos y deducciones que son imputables a los ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional o a las rentas provenientes de actividades exentas.

Para tal fin cada contribuyente deberá tener los controles necesarios tanto contables como fiscales que le permitan demostrar la plena aplicación de esta norma, cuando la administración tributaria lo requiera.

(iii) El marco normativo aplicable a los requisitos relacionados con los costos y gatos y la corrección de las declaraciones tributarias

El análisis hasta aquí expuesto parte de la base que los costos y gastos deben cumplir con los requisitos legales, para su aceptación. Sobre este punto este Despacho llama la atención sobre lo dispuesto, entre otros, en los artículos 87-1, 107,107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2, 771-3, 771-5 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de los requisitos especiales de deducibilidad en el Estatuto Tributario dependiendo de la naturaleza del gasto, a que haya lugar.

Es preciso recordar la doctrina ha señalado como requisitos comunes tanto a los costos como a los gastos: la relación de causalidad, la realización, la proporcionalidad, la oportunidad, la necesidad y el soporte contable y para los costos la imputabilidad (concepto No. 033019 del 24 de abril de 2001).

En caso que no se cumpla con los requisitos previamente mencionados, se deberá efectuar la corrección de la declaración, para lo cual este Despacho destaca lo contenido en los artículos 588, 589 y 644 del Estatuto Tributario. También se le informa al peticionario que la aplicación del artículo 647 de este Estatuto, tiene lugar cuando las declaraciones son objeto de fiscalización por parte de la Administración, bajo los supuestos allí señalados.

En los anteriores términos se revoca el oficio 026663 del 25 de octubre de 2019 y se aclara el oficio 001014 del 19 de septiembre de 2019.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.qov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaría expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.