OFICIO TRIBUTARIO 48556 DE 2005

(Julio 19)

<Fuente: Archivo Dian>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN -

CONTRATO DE CONCESION MERCANTIL*

LEY 80 DE 1993 ART 32 NUM 4

DECRETO 1372 DE 1992 ART. 1

ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 624 DE 1989 ART. 476.

LEY 6 DE 1992

Mediante comunicación de la referencia se formulan a este Despacho los siguientes interrogantes:

1. La operación de recaudo y venta del servicio de transporte público terrestre masivo de pasajeros realizada a través del contrato de concesión se enmarca dentro del concepto de servicio que la legislación tributaria contempla para efectos del IVA ?  

2. Esa misma operación hace parte integral del servicio  público de transporte terrestre de pasajeros y por tanto se encuentra excluida del impuesto sobre las ventas a la luz del numeral 2º del artículo 476 del Estatuto Tributario?

Sea lo primero manifestar que esta Oficina es competente para resolver las consultas en sentido general y abstracto que se presenten respecto de la interpretación y aplicación de las normas relativas a los impuestos del orden nacional a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, de conformidad con las prescripciones del artículo 1o de la Resolución No. 5467 de 2001, en concordancia con el artículo 11 del Decreto 1265 de 1999; por tanto, bajo este presupuesto se dará respuesta a su solicitud.

El artículo 1 del Decreto No. 1372 del 20 de agosto de 1992, "Por el cual se reglamentan parcialmente la Ley 6ª de 1992, el Estatuto Tributario y se dictan otras disposiciones", establece:

"Artículo 1o. Definición de servicio para efectos del IVA. Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración."

Por su parte, el numeral 4 del artículo 32 de la Ley 80 de 1993 establece:

"4. Contrato de concesión. Son contratos de concesión los que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquellas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden."

Conforme a la definición del artículo 1o del Decreto 1372 de 1992, es claro que la noción de servicio para efectos tributarios supone la realización de una actividad o labor por parte de una persona (natural o jurídica) a favor de otra; es decir, que existe un prestador del servicio y un beneficiario o usuario de la prestación. En el contrato de concesión que tipifica la ley de contratación administrativa no se da la independencia de sujetos implícita en la definición de servicio para efectos tributarios; lo que existe, en los términos del numeral 4 del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, es una participación o gestión de los entes particulares o concesionarios con el Estado para la prestación de un servicio público o la realización de una obra destinada al servicio o uso público, bajo la permanente vigilancia y control del ente estatal o concedente. En dicho contrato cada una de las partes aporta un componente de la operación, como inversión, con el fin de garantizar la prestación de un solo servicio final a los usuarios. En este punto es necesario precisar que el régimen del impuesto sobre las ventas en Colombia no grava el autoconsumo de servicios como quiera que la definición legal citada no contempla la existencia de actividad desarrollada a favor del propio prestador de servicios, situación que difiere del autoconsumo de bienes, el cual si se encuentra gravado.

Esta característica del contrato de concesión es clara de acuerdo a la ley, al punto que está regulada de manera especial para cierto tipo de contratos. Por ejemplo, la Ley 105 de 1993, al referirse a los contratos de obra por concesión, dispone en el parágrafo 3º del artículo 30 lo siguiente:

"PAR. 3º - Bajo el esquema de concesión, los ingresos que produzca la obra dada en concesión, serán asignados en su totalidad al concesionario privado, hasta tanto éste obtenga dentro del plazo estipulado en el contrato de concesión, el retorno al capital invertido. El Estado recuperará su inversión con los ingresos provenientes de la operación una vez culminado el período de concesión".

Por otra parte, es esencial en el contrato de concesión la estipulación de ciertas cláusulas que aunque no se pacten en forma expresa, deben entenderse incitas en el mismo contrato. Tal es el caso de la cláusula de reversión que obliga a la incorporación de los bienes destinados al desarrollo de la operación por parte del concesionario en el patrimonio de la entidad contratante. La H. Corte Constitucional y el H. Consejo de Estado, al pronunciarse sobre los contratos de concesión y la cláusula de reversión, han expresado:

"La reversión implica, pues, por la naturaleza del contrato de concesión, que al finalizar el término de la explotación o concesión, los elementos y bienes directamente afectados a la misma y colocados por el contratista para la explotación o prestación del servicio, se transfieren por parte del concesionario al Estado "que como es obvio, siempre tendrá la calidad de entidad contratante", sin que por ello éste deba efectuar compensación alguna." (Corte Constitucional, Sentencia C-250 de juno 6 de 1996. M.P.Dr. Hernando Herrera Vergara).

"Es decir, no es necesario que el Gobierno Nacional y la Shell Condor o la Antex Oil firmaran una escritura pública en la que se hiciera constar que la planta construida en Plato, revertiría al Estado colombiano; y no era necesario porque es de la esencia del contrato de concesión, la reversión de los bienes destinados a la explotación del campo concesionado" (Sentencia del Consejo de Estado, Sección Tercera, junio 16 de 1994. Exp. Nº 5729. Consejero Ponente: Dr. Daniel Suárez Hernández).

En consecuencia, en materia tributaria se debe verificar, entre otros aspectos, la presencia de la cláusula de reversión que permite distinguir el contrato de concesión de la simple prestación de servicios, teniendo en cuenta que en estos últimos no hay lugar a la transferencia de los bienes que se requieren para el desarrollo de la actividad por parte de quien lleva a cabo la prestación.

Por lo anterior, es claro que el contrato de concesión, tal como está definido en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, con la totalidad de los elementos que le son propios (como es el caso de la cláusula de reversión), no se ajusta a la definición de servicio que, para efectos tributarios, consagra el artículo 1o del Decreto 1372 de 1992. Por lo mismo, con el fin de responder al segundo interrogante de la consulta, ha de entenderse que las prestaciones que se ejecutan bajo la forma jurídica del contrato de concesión son parte integral del servicio público que el Estado, en virtud de la autorización contractual a los concesionarios, suministra a los usuarios y en el que, como ya dijimos, cada una de las partes aporta un componente de la operación en calidad de inversionista.