OFICIO 32227 DE 2018

(octubre 29)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100044222 del 01/08/2018

Tema Gravamen a los movimientos financieros

Descriptores Hecho Generador del Gravamen a los Movimientos Financieros

Fuentes formales Artículo 871 del Estatuto Tributario.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Corresponde explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados ante otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.

En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.

De acuerdo con lo expuesto se atenderán como problema jurídico los diferentes temas en forma general y en lo de nuestras competencias tributarias de acuerdo con el contenido del parágrafo 2 del Artículo 871 del Estatuto Tributario y la causación del GMF.

1.- Solicita el consultante que, de acuerdo con los argumentos expuestos en su escrito, se confirme: si el entendimiento expuesto en el numeral 2.5 del derecho de petición es correcto, en relación con la causación del GMF por los recursos enviados por el Accionista extranjero, en cumplimiento del contrato de deuda subordinada a favor de la sociedad a través del patrimonio autónomo, teniendo en cuenta el principio de trasparencia y la no disponibilidad de los recursos.

Es necesario explicar que no corresponde a esta dependencia ser autoridad interpretativa en materia comercial ni empresarial de los particulares ni manifestarse sobre las posibilidades de sus operaciones económicas en desarrollo del objeto social que realizan o describen los consultantes con el fin de obtener beneficios tributarios.

Por lo anterior, corresponde destacar que el GMF, por regla general, tiene como fundamento los hechos generadores contenidos en el artículo 871 del Estatuto Tributario; y salvo las excepciones expresas contenidas en el Estatuto, se causa sin considerar los intervinientes en la operación.

En consecuencia, si no existe una expresa disposición que ordene la no causación del GMF, se entiende causado en todos los casos relacionados con el parágrafo 2 del artículo 871 mencionado. El tenor literal de la norma indica:

“ARTÍCULO 871. HECHO GENERADOR DEL GMF. <Derogado a partir del 1o. de enero de 2022, por el parágrafo del Art. 872> <Artículo adicionado por el artículo 1_ de la Ley 633 de 2000> El hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

En el caso de cheques girados con cargo a los recursos de una cuenta de ahorro perteneciente a un cliente, por un establecimiento de crédito no bancario o por un establecimiento bancario especializado en cartera hipotecaria que no utilice el mecanismo de captación de recursos mediante la cuenta corriente, se considerará que constituyen una sola operación el retiro en virtud del cual se expide el cheque y el pago del mismo.

<Inciso adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002 > También constituyen hecho generador del impuesto:

(...)

<Inciso adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002.> Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

(...)

PARÁGRAFO 2o. <Parágrafo adicionado por el artículo 40 de la Ley 1111 de 2006.> El movimiento contable y el abono en cuenta corriente o de ahorros que se realice en las operaciones cambiarias se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, para lo cual los intermediarios cambiarios deberán identificar la cuenta corriente o de ahorros mediante la cual dispongan de los recursos. El gravamen a los movimientos financieros se causa a cargo del beneficiario de la operación cambiaria cuando el pago sea en efectivo, en cheque al que no se le haya puesto la restricción de "para consignar en cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario”, o cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable."

De acuerdo con el parágrafo, de artículo transcrito, y subrayado el movimiento contable y el abono en cuenta corriente o de ahorros que se realice en las operaciones cambiarias, se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio y no se encuentra excluido del GMF por la norma expresa, lo que lleva a concluir que se encuentra gravado.

En forma más específica, si se presenta un movimiento contable, abono en cuenta corriente o de ahorros con ocasión de una operación cambiaria, se genera el gravamen; esto, dado que no depende de la titularidad de la cuenta sino de la operación de cambios. Adicionalmente, el artículo 102 del Estatuto Tributario establece unas reglas especiales para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil, reglas de las cuales no se puede interpretar que el principio de transparencia para el impuesto de renta equivale a señalar que la sociedad constituyente y el patrimonio son una misma persona jurídica o que la fiducia y los beneficiarios son los mismos, o finalmente en el caso de una operación cambiaria, que la sociedad y el patrimonio autónomo son la misma persona jurídica o son los mismos titulares de una operación de cambios. Lo explicado teniendo en cuenta que precisamente lo que define la naturaleza de un patrimonio autónomo es su independencia del patrimonio del constituyente y la administración por parte de la entidad fiduciaria.

Por otra parte, la regla relacionada con el impuesto de renta y complementarios del artículo 102 ibídem no resulta aplicable al gravamen sobre las transacciones financieras dado que se trata de impuestos diferentes. A lo anterior se suma que al tratarse de dos entidades diferentes, como bien se explica en el caso hipotético presentado, la titular de la operación económica de cambio no es el patrimonio autónomo sino la sociedad, a pesar que los recursos tengan como último fin ser consignados al patrimonio autónomo, lo que implica que exista un movimiento contable, un abono en cuenta corriente o de ahorros de la cual no es titular la sociedad citada.

Debe tenerse en cuenta que en materia de exclusiones, exenciones o beneficios tributarios es imperativo la aplicación del principio de interpretación restrictiva a los hechos consagrados en forma expresa en la ley. En otras palabras: las disposiciones que otorgan exclusiones tributarias son de carácter taxativo y su aplicación e interpretación es restrictiva a los hechos y situaciones previstos en la Ley.

Adicionalmente, no debe perderse de vista que los acuerdos entre particulares no pueden ir en contra de las normas legales, y en específico estos acuerdos no son oponibles al fisco de acuerdo con el artículo 553 del Estatuto Tributario:

ARTÍCULO 553. LOS CONVENIOS ENTRE PARTICULARES SOBRE IMPUESTOS NO SON OPONIBLES AL FISCO. Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco.

2.- ¿En caso de que el titular de la operación cambiaria; es decir, la sociedad, no tenga una cuenta bancaria en la cual recibir y disponer de los recursos que deba enviar el Accionista extranjero en virtud del contrato de deuda subordinada, y por ello, le solicita a este Accionista que el desembolso se haga en la cuenta del patrimonio autónomo, se generaría el GMF?

Para este interrogante aplica la respuesta a la pregunta número uno, precisando que no corresponde a esta dependencia resolver los casos hipotéticos presentados por los contribuyentes en los que se presentan supuestos extraños a la realidad económica y que plantean escenarios de posibles incumplimientos de normas legales o reglas para el desarrollo de ciertas operaciones.

En el presente caso, se establece como supuesto la existencia de una sociedad comercial que no tiene una cuenta bancaria, imaginario que desborda toda realidad habitual y, además, puede incurrir en el incumplimiento de los presupuestos legales para considerarse titular de una operación cambiaria de acuerdo con el contenido de los artículos 1 a 4 del Decreto 1735 de 1993 en concordancia con el artículo 7 de la Resolución Externa 8 de 2000 del Banco de la República y demás normas concordantes.

Así las cosas, resulta oportuno indicar que en el Concepto No 000013 de 2 de enero de 2018 Unificado de GMF ya se trataron diferentes aspectos del tema que pueden ser útiles para atender sus interrogantes, por lo cual se transcriben los apartes correspondientes para su conocimiento.

“2.10. DESCRIPTOR: Hecho generador

Movimientos contables en operaciones cambiarias

El movimiento contable y el abono en cuenta corriente o de ahorros que se realice en las operaciones cambiarias se considera, una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, para lo cual los intermediarios cambiarios deberán identificar la cuenta corriente o de ahorros mediante la cual dispongan de los recursos.

El gravamen a los movimientos financieros -GMF se causa a cargo del beneficiario de la operación cambiada cuando el pago sea en efectivo o en cheque al que no se le haya puesto la restricción de “para consignar en cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario”, o cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable.

2.11 DESCRIPTOR: Hecho generador

Movimientos contables en operaciones cambiarias

Para determinar cuál es el sentido de la ley cuando precisa, respecto de las operaciones cambiarias, que el movimiento contable y el abono en cuenta corriente o de ahorros se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación, es de considerar que tanto el inciso 5^o del artículo 1.4.2.1.1 del Decreto 1625 de 2016 como el parágrafo 2^o del artículo 871 del Estatuto Tributario, son coincidentes en señalar esta regla y en establecer la causación del gravamen en cabeza del titular de la operación de cambio.

En este sentido el Consejo de Estado mediante la sentencia de 15 de febrero de 2009. M.P. Dra. Ligia López Díaz. Expediente 15711, al conocer sobre la demanda de nulidad del artículo 3° del Decreto 449 de 2003 (hoy artículo 1.4.2.1.1. del Decreto 1625 de 2016), aclaró en algunos de sus apartes:

Cuando el intermediario realiza uno o vanos débitos para entregar en moneda nacional el valor de las divisas, no está disponiendo de sus recursos, porque estos le pertenecen al titular de la operación cambiaria, -esto es, al exportador, a quien se endeuda en moneda extranjera (sic), al inversionista extranjero, al beneficiario del giro, etc., quien debe acudir al intermediario para su canalización, conforme con las regulaciones cambiarias.

En la medida en que la canalización de las divisas implica UNA sola disposición de recursos por el titular de la operación de cambios, deba considerarse UNA operación, independientemente de que el intermediario realice varios débitos para llevar a cabo su cumplimiento.

…

Por el contrario, si se consideraran como hechos gravables independientes se afectaría la equidad tributaría porque se tributaria varías veces por la misma manifestación económica y resultarían gravados los intermediarios por la gestión de la cual no son titulares.

El anterior es el sentido de la disposición, aspecto esbozado en la sentencia referida de manera clara, operación que es gravada en cabeza del titular - beneficiario de la operación cambiaria, acorde con lo dispuesto en las normas mencionadas.

2.12. DESCRIPTOR: Hecho generador

Movimientos contables en operaciones cambiarias

Se considera hecho generador del gravamen a los movimientos financieros -GMF la disposición de recursos depositados en el Banco de la República por parte de un intermediario del mercado cambiario, así como la disposición de estos recursos con el fin de realizar operaciones de compra de divisas.

De conformidad con el inciso primero del artículo 1.4.2.1.1 del Decreto 1625 de 2016 los movimientos contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero por parte de los agentes retenedores del impuesto, causa el GMF, a no ser que dicho movimiento esté originado en la disposición de recursos en cuentas corrientes, de ahorro o de depósito, caso en el cual se considera una sola operación.

Así, cuando se dispone de recursos en cuentas corrientes, de ahorro o de depósito para el pago en efectivo para la compraventa de divisas, esta corresponde a una sola operación y el gravamen se causa cuando se disponga de los recursos de tales cuentas.

Cuando la compra de divisas se realice en efectivo entre entidades no intermediarias del mercado cambiario, el efectivo con el cual se pagan las divisas no debe provenir de cuentas marcadas ni de otras cuentas bancarias ya que la disposición de recursos de tales cuentas causa el gravamen a los movimientos financieros.

Situación diferente es la reglamentada por el inciso 5^o del mismo artículo 1.4.2.1.1 del Decreto 1625 de 2016 que se refiere específicamente al giro de divisas, operación para la cual, además del movimiento contable que puede generar el traslado de recursos, existe una canalización de los mismos entre entidades financieras e intermediarios del mercado cambiario. Esta circunstancia justifica la necesidad de identificar la cuenta en la entidad financiera mediante la cual los intermediarios cambiarlos canalizan los recursos por considerarse como una sola operación.

Es pertinente precisar que tanto la compra de divisas entre entidades no intermediarias del mercado cambiario, así como el giro de divisas son operaciones que no son exentas del gravamen a los movimientos financieros.

En el caso de operaciones exentas como la compraventa de divisas efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o de cuentas corrientes, realizadas entre intermediarios del mercado cambiario vigilados por la Superintendencia Financiera, las entidades respectivas deben identificar las cuentas en las cuales se manejen de manera exclusiva las operaciones exentas, aspecto reglamentado por el inciso segundo del mismo artículo 1.4.2.1.1 del Decreto 1625 de 2016.”

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.qov.co siguiendo el icono de “Normatividad” - “ técnica “, y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica UAE-DIAN.