CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente: LIGIA LÓPEZ DÍAZ

Bogotá, D.C., cinco (5) de febrero de dos mil nueve (2009)

Radicación: 110010327000 2005 00052 00 (15711)

Actor: CARLOS FELIPE AROCA LARA

Acción de Nulidad Simple

F A L L O

En ejercicio de la acción pública del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, CARLOS FELIPE AROCA LARA solicitó la nulidad  de la primera parte del inciso final del artículo 3 del Decreto 449 de 2003, reglamentario de la Ley 788 de 2002 y de los Conceptos 066713 y 074340 de 2003, expedidos por LA DIAN.  

NORMAS DEMANDADAS

Se demandó el último inciso del artículo 3° del Decreto 449 de 2003, “por el cual se reglamenta (sic) parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario”, en la parte que se subraya:

“Decreto 449 de 2003

(…)

ART. 3º–Débitos a cuentas contables. Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero por parte de los agentes retenedores del impuesto, causan el gravamen a los movimientos financieros (GMF), salvo cuando el movimiento contable se origine en la disposición de recursos de cuentas corrientes, de ahorros o de depósito, caso en el cual se considerará una sola operación.

(…)

El movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se consideran una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, para lo cual el intermediario financiero deberá identificar la cuenta mediante la que se disponga de los recursos. El gravamen a los movimientos financieros se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable, en los términos del artículo 871 del estatuto tributario.”

También se demandaron los Conceptos 066713 y 074370 de 2003, proferidos por la DIAN, que en su orden, disponen:

“Concepto 066713 de 15 de octubre de 2003

(…)

El inciso 5 del artículo 3 del Decreto 449 del 2003 considera  como una sola operación el movimiento contable y el abono en cuenta hasta el pago al titular en las operaciones de cambio, para lo cual el intermediario debe identificar la cuenta mediante la que se disponga de los recursos. El gravamen se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria disponga de los recursos.

Es importante señalar que las casas de cambio son intermediarios del mercado cambiario, en virtud del cual envían o reciben giros en moneda extranjera que generalmente entregan en moneda nacional, generando así una operación de compra y venta de divisas, acorde con lo reseñado por el artículo 59 de la Resolución Externa 008 de 2000, que hace alusión a las operaciones de cambio.

De esta manera la casa de cambio debe identificar la cuenta corriente o de ahorros en la entidad de crédito respectiva donde de manera exclusiva maneje recursos para el pago en moneda nacional de giros recibidos en divisas para efectos de que los retiros que efectúe con ese único fin se encuentren exonerados del gravamen a los movimientos financieros en cabeza del intermediario cambiario pero gravados en cabeza del beneficiario, al considerarse como una sola operación.

En relación con la inquietud sobre si las casas de cambio son agentes de retención de gravamen a los movimientos financieros, el artículo 876 del Estatuto Tributario señala:

“Agentes de retención del GMF. Actuarán como agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de {}{}{}{}{}{}la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871” (Subraya el despacho).

Las casas de cambio son intermediarias del mercado cambiario, vigiladas por la Superintendencia Bancaria, por tanto son agentes de retención por expresa disposición legal. Sobre el tema se ha pronunciado la Oficina Jurídica mediante el Concepto General del Gravamen a los Movimientos Financieros 00002 de julio 8 de 2003, el aparte pertinente fue remitido en la respuesta dada a su consulta 3515 de agosto 5 de 2003.

De esta manera, si bien es cierto la disposición de recursos que efectúe la casa de cambio de su cuenta corriente o de ahorros debidamente identificada en una entidad de crédito para la entrega de los giros de moneda extranjera , en moneda nacional, no genera el impuesto por considerarse una sola operación hasta el momento en que el usuario disponga de los recursos, la casa de cambios al ser vigilada por la Superintendencia Bancaria tiene la calidad de agente retenedor del gravamen a los movimientos financieros, razón por la cual debe retener al usuario el gravamen al momento de entregarle el equivalente en pesos colombianos en efectivo, o al realizar el movimiento contable en pesos colombianos en efectivo, o al realizar el movimiento contable para la entrega mediante cheque de la cuenta marcada.”  

“Concepto: 074370 de 19 de noviembre de 2003

(…)

REF. : Oficio 066713 de fecha octubre 15 de 2003 a través del cual se dio respuesta a la Consulta 3727 de septiembre 12 de 2003.

(…)

Dando alcance al oficio de la referencia, este Despacho precisa lo relativo a la causación del Gravamen a los Movimientos Financieros sobre las operaciones de giro que se tramitan a través de las Casas de Cambio como intermediarios del mercado cambiario.

En el inciso 5 del artículo 3 del Decreto 449 del 27 de febrero de 2003 se establece lo siguiente:

“El movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se consideran una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio, para lo cual el intermediario financiero deberá identificar la cuenta mediante la que se disponga de los recursos. El Gravamen a los Movimientos Financieros se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaría disponga de los recursos mediante mecanismos tales como débito a cuenta corriente, de ahorros o contable, en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario."

Conforme con la norma citada se observa lo siguiente:

La Casa de Cambio, como intermediario del mercado cambiario, debe marcar una cuenta en la entidad financiera en donde exclusivamente se manejen recursos para el pago de giros provenientes del exterior.

Al tener marcada la cuenta y al señalar el artículo anotado que se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación cambiarla, no se causa el Gravamen a los Movimientos Financieros en cabeza de la Casa de Cambio cuando retira de la entidad de crédito con el fin de pagar los giros en efectivo al beneficiario.

La Casa de Cambio por ser agente retenedor debe efectuar la retención del GMF cuando entregue al beneficiario el efectivo.

De lo anterior se desprende que el Gravamen a los Movimientos Financieros en las operaciones de giros provenientes del exterior se causa en cabeza del beneficiario del giro en el momento de la entrega en efectivo, siempre y cuando la Casa de Cambio marque la cuenta en la entidad financiera en la cual solo se manejen recursos por dicha actividad.”

DEMANDA

El actor indicó como violados los artículos 150 numeral 12, 189 numeral 11, 338 y 363 de la Constitución Política, y 871, 876 y 879 del Estatuto Tributario. Como concepto de violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:

El inciso final del artículo 3 del Decreto 449 de 2003 es ilegal porque exime del GMF a los intermediarios del mercado cambiario, al señalar que el movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se consideran una sola operación y que sólo se causa el GMF cuando el beneficiario de la operación dispone de sus recursos.

Cuando la norma acusada indica que el intermediario financiero debe identificar la cuenta mediante la cual disponga de los recursos, se refiere al artículo 11 del Decreto 449 de 2003, que a su vez se relaciona con las exenciones del artículo 879 del Estatuto Tributario. Así, está creando una exención que sólo puede prever el legislador.

El artículo 879 del Estatuto Tributario no consagra una exención a las operaciones cambiarias, ni prevé que la compra de divisas debe considerarse como una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio. La única exención relacionada con la compra de divisas es la del numeral 12 ibídem, conforme a la cual está exenta dicha operación entre intermediarios del mercado cambiario, que es distinta de la compra de divisas a un exportador o a un beneficiario de un giro del exterior.

El acto acusado considera como una sola operación toda una cadena de transacciones generadoras del GMF, que el legislador no simplificó en una sola, por lo cual está creando una exención sin fundamento legal.

EL Libro Sexto del Estatuto Tributario no considera el débito contable y la disposición de recursos para operaciones de cambio como una sola operación, ni consagra exención para operaciones cambiarias que permita la marcación de las cuentas para operaciones exentas.

La norma demandada viola directamente el principio de legalidad tributaria, puesto que desconoce la facultad exclusiva del Congreso de crear tributos, modificarlos o adicionarlos y de crear exenciones.

También vulnera el principio de equidad tributaria, porque crea un beneficio en cabeza de los intermediarios del mercado cambiario que son sujetos pasivos del GMF por los débitos contables.

Los Conceptos 066713 y 074370 de 2003 violan los artículos 871 y 879 del Estatuto Tributario porque crean un hecho generador y un sujeto pasivo que no están en la Ley. Lo anterior, porque consagran que el beneficiario de una operación de cambio es sujeto pasivo del tributo por el hecho de recibir el pago de los pesos que le entrega el intermediario del mercado cambiario por la compra de divisas.

Si bien el inciso final del artículo 3 del Decreto 449 de 2003, que es el fundamento de los actos acusados, creó de manera ilegal una exención en beneficio de los intermediarios del mercado cambiario, jamás previó que el hecho de recibir el pago de divisas diera lugar al GMF, ni que el beneficiario de dichos pagos fuera sujeto pasivo del mismo.

Los conceptos acusados violan la parte no demandada del inciso final del artículo 3 del Decreto 449 de 2003, que señala que el gravamen a los movimientos financieros se causa cuando el beneficiario de la operación cambiaria dispone de los recursos mediante débito a cuenta corriente, de ahorros o contable, en los términos del artículo 871 del Estatuto Tributario. La vulneración se presenta porque los conceptos indican que los beneficiarios de la operación cambiaria son sujetos pasivos por el pago de los recursos y el Decreto no hace tal precisión.

El hecho generador del GMF es la disposición de recursos, no la recepción de los mismos. Y, cuando se paga una operación de cambio quien está disponiendo de los recursos es el intermediario que compró las divisas, no el particular que recibió el pago.  

Los conceptos acusados desconocen el Concepto General 2 de 2003, conforme al cual la exención del numeral 12 del artículo 879 cobija únicamente la compraventa de divisas entre intermediarios del mercado cambiario. Además, según el Concepto General, el hecho de recibir el pago por la compraventa de divisas no es un hecho generador del GMF, ni es sujeto pasivo el beneficiario del pago por el hecho de recibirlo.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público y LA DIAN expusieron, en defensa de la legalidad de los actos acusados, lo que sigue:

El movimiento contable es el género y el abono en cuenta la especie, y se define como el reconocimiento o aceptación, por lo general irrevocable, en la contabilidad, de una obligación a favor de terceros. El movimiento contable puede enmarcar uno o varios registros o asientos de contabilidad.

En este asunto, la operación contable es el conjunto de todos los registros necesarios para ejecutar una operación de cambio y esenciales porque permiten identificar, analizar, clasificar e interpretar las operaciones del ente económico, finalidad última de la operación, que es la obtención del beneficiario del cambio en moneda nacional, para lo cual se requieren varias etapas que se inician desde la misma operación de entrada, consignación, registro en una cuenta, dado que el objeto final es uno solo y no existen entregas parciales del giro que puedan generar el GMF.

Dado que en el caso de la operación de cambio, se entiende que existe una sola operación, el gravamen recae sobre el beneficiario final, que es el titular del giro en la operación cambiaria. La teoría del demandante conduce al fraccionamiento de la operación contable, en abierta oposición a los principios básicos de contabilidad.

La apreciación del accionante parte del supuesto equivocado de analizar en forma aislada el inciso final del artículo 3 del Decreto 449 de 2003, a pesar de que guarda perfecta armonía con el artículo 871 num.1 del Estatuto Tributario, pues éste se refiere a una sola operación o a toda la operación.  En consecuencia, la norma acusada no crea ningún hecho generador; además, la tendencia de la Ley, de unificar las operaciones, consulta los principios del campo financiero y el querer del legislador de unificar los pasos contables de un registro para llegar a su conformación final, sin que tales pasos impliquen la disposición de recursos, que es la esencia el GMF.

Si bien en la operación de cambio se pueden presentar varios movimientos contables por parte de los intervinientes, sólo se puede hablar de una transacción que arroja como resultado el cambio de moneda, que finalmente implica disponer de recursos para hacer la conversión de moneda con destino al beneficiario final, con lo cual se realiza el hecho generador.

Los conceptos acusados también se ajustan a la Constitución y la Ley, porque reiteran el inciso final del artículo 3 del Decreto 449 de 2003. En consecuencia, no crean ningún hecho generador ni beneficio alguno. Tampoco están señalando nuevos sujetos pasivos, dado que sólo desarrollan el artículo 870 del Estatuto Tributario.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte actora precisó que la DIAN no entendió los argumentos planteados en la demanda y la resumió. Además, en relación con la contestación de la demanda, manifestó que no pretende fraccionar los movimientos contables, sino insistir en que cuando un intermediario financiero realiza una operación cambiaria, está comprando divisas y el débito contable para pagar el precio de las mismas a quien no es entidad vigilada, está gravado con el GMF en cabeza del intermediario, porque fue quien hizo la disposición de los recursos.

La norma demandada se refiere a la causación del GMF cuando un agente de retención hace un débito contable para pagarle a un tercero, operación que está gravada con el artículo 871 del Estatuto Tributario y que no puede quedar exenta mediante decreto reglamentario.

El hecho de que la Ley se refiera a una sola operación, no significa que el reglamento pueda crear exenciones que en están en aquélla.

Si bien existe conexidad entre la norma acusada y los conceptos demandados, las razones de ilegalidad e inconstitucionalidad de aquélla y de éstos son distintas, por lo cual los argumentos de la DIAN en relación con el Decreto no pueden ser válidos para sostener la legalidad de los conceptos acusados.

La parte demandada insistió en los argumentos de la contestación y añadió:

La sentencia C-114 de 2006 corrobora que el GMF no grava un registro o una operación contable per se, sino en cuanto estas operaciones expresan una transacción real, que es la disposición de recursos presentes en una entidad financiera.

Los conceptos acusados no crearon ningún sujeto pasivo del GMF, porque según el artículo 870 del Estatuto Tributario, el impuesto en mención está a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, lo cual guarda armonía con el hecho generador previsto en el artículo 871 num. 1 ibídem.

Según documento de la Junta Directiva del Banco de la República en donde se describe una operación cambiaria, no es posible que el sistema tributario colombiano grave el registro de la operación en cada una de las etapas, pues, desde el momento en que se inicia la operación de cambio en el exterior, se estarían involucrando sujetos pasivos no contemplados en la Ley y se desfiguraría la aplicación del porcentaje indicado en la misma, ya que sumado en todas las etapas precedentes, sobrepasaría el margen legal y se violarían los artículos 870 y 872 parágrafo transitorio del Estatuto Tributario.

MINISTERIO PÚBLICO

La Procuradora Sexta delegada ante esta Corporación solicitó acceder parcialmente a las pretensiones de la demanda por los siguientes motivos:

De acuerdo con los artículos 871 y 875 del Estatuto Tributario, las casas de cambio son sujetos pasivos del GMF si realizan el hecho generador en cualquiera de las modalidades previstas en la Ley.

No puede considerarse una sola operación el movimiento contable y el abono en cuenta realizado en las operaciones cambiarias, puesto que los débitos realizados para culminar dicho movimiento contable con el pago al titular o beneficiario fueron gravados expresamente  (artículo 871 num. 6 del Estatuto Tributario).

Las únicas operaciones de compra y venta de divisas exentas son las efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o de cuentas corrientes, pero entre intermediarios del mercado cambiario (artículo 879 num.12 ibídem).

Estas operaciones son distintas de las contempladas en el inciso acusado, en que el movimiento contable es con el beneficiario del pago. Considerar el movimiento contable como una sola operación hasta el pago al beneficiario es dejar sin efectos el tributo para los débitos al pago a terceros, realizado dentro de dicho movimiento contable, con lo cual se crea una exención no contemplada en la Ley.

La Ley fue específica en señalar lo que constituye una sola operación, y consiste en los cheques girados con cargo a los recursos de las entidades, en las condiciones del artículo 871 num. 2 del Estatuto Tributario.

A diferencia de lo que dice el Concepto 74370, el retiro que la casa de cambios efectúa de la entidad de crédito donde maneja los recursos para el giro de divisas al beneficiario, es un débito para pago a terceros, que se encuentra gravado con el GMF.

En consecuencia, deben anularse los actos acusados, pero mantener el Concepto 066713 de 2003 en relación con la interpretación relacionada con que las casas de cambio son agentes de retención, porque así lo dispone el artículo 876 del Estatuto Tributario.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Negado el proyecto presentado por el Consejero ponente, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del último inciso del artículo 3 del Decreto 449 de 2003, “por el cual se reglamenta (sic) parcialmente la Ley 788 de 2002 y el Libro VI del Estatuto Tributario” y de los de los Conceptos 066713 y 074370 de 2003 proferidos por la DIAN.

De acuerdo con los expuesto en la demanda, la Sala examinará en primer lugar si el aparte acusado del Decreto 449 de 2003 excedió los términos de la ley reglamentada y creó una exención no prevista en la misma, cuando dispuso que “el movimiento contable y el abono en cuenta que se realicen en las operaciones cambiarias se considera una sola operación hasta el pago al titular de la operación de cambio”.

El demandante invoca como norma vulnerada el artículo 871 del Estatuto Tributario, que establece el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros en los siguientes términos:

“Artículo 871. Hecho generador del GMF. El hecho generador del gravamen a los movimientos financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.

En el caso de cheques girados con cargo a los recursos de una cuenta de ahorro perteneciente a un cliente, por un establecimiento de crédito no bancario o por un establecimiento bancario especializado en cartera hipotecaria que no utilice el mecanismo de captación de recursos mediante la cuenta corriente, se considerará que constituyen una sola operación el retiro en virtud del cual se expide el cheque y el pago del mismo.

También constituyen hecho generador del impuesto:

El traslado o cesión a cualquier título de los recursos o derechos sobre carteras colectivas, entre diferentes copropietarios de los mismos, así como el retiro de estos derechos por parte del beneficiario o fideicomitente, inclusive cuando dichos traslados o retiros no estén vinculados directamente a un movimiento de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito. En aquellos casos en que sí estén vinculados a débitos de alguna de dichas cuentas, toda la operación se considerará como un solo hecho generador.

La disposición de recursos a través de los denominados contratos o convenios de recaudo o similares que suscriban las entidades financieras con sus clientes en los cuales no exista disposición de recursos de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.

(…)”

El artículo 45 de la Ley 788 de 2002 adicionó, además de otros apartes ya transcritos, el inciso 6° del artículo 871 del Estatuto Tributario que resulta relevante para resolver el caso concreto, toda vez que dispuso que se causa el impuesto por “Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero”.

Conforme al parágrafo del artículo 871 del E.T., también adicionado por el artículo 45 de la Ley 788 de 2002, “se entiende por transacción financiera toda disposición de recursos provenientes de cuentas corrientes, de ahorro, o de depósito que implique entre otros: retiro en efectivo mediante cheque, talonario, tarjetas débito, cajero electrónico, puntos de pago, notas débito o a través de cualquier otra modalidad, así como los movimientos contables en los que se configure el pago de obligaciones o el traslado de bienes, recursos o derechos a cualquier título, incluidos los realizados sobre, carteras colectivas y títulos, o la disposición de recursos a través de contratos o convenios de recaudo a que se refiere este artículo. Esto incluye los débitos efectuados sobre los depósitos acreditados como 'saldos positivos de tarjetas de crédito' y las operaciones mediante las cuales los establecimientos de crédito cancelan el importe de los depósitos a término mediante el abono en cuenta.”

En relación con “Los débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorros o de depósito, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero”, la Corte Constitucional, al declarar la exequibilidad del inciso 6° del artículo 871 del Estatuto Tributario consideró que con este hecho generador del GMF “no se grava el mero registro o la operación contable per se, sino en cuanto que ella sea expresión de una transacción real. Por consiguiente, aún en el evento en que, como se señala por el demandante, en una entidad, por necesidad gerenciales, una misma transacción diese lugar a distintos registros contables, no sólo en la contabilidad general, sino también en sistemas internos de contabilidad administrativa, por áreas de responsabilidad o tributaria, es claro que no cada uno de esos registros da lugar al gravamen, porque todos son el reflejo de una única operación real, aquella por virtud de la cual se dispone de unos recursos presentes en la entidad financiera, para la realización del pago o la transferencia, que es la que resulta gravada.

De acuerdo con las normas transcritas se concluye que el Gravamen a las Transacciones Financieras impone un tributo a la disposición de recursos de manera general, es decir, bien sea de los depositados en cuentas corrientes, de ahorro o de depósito en el Banco de la República y así mismo cuando se efectúen débitos en cuentas contables y de otro género, para la realización de cualquier pago o transferencia a un tercero.

En relación con los débitos en cuentas contables, sólo se causará el gravamen en la medida que impliquen el reconocimiento de un pago o de la transferencia a favor de un tercero.

Debe tenerse en cuenta que este reconocimiento puede dar lugar a que se realicen varios registros de naturaleza crédito en las cuentas de la contabilidad e incluso que se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorro, hasta concluir con el pago de la obligación o con la transferencia a un tercero.  En estas circunstancias, como advierte la Corte Constitucional en la providencia a la que se hizo referencia, se presenta una sola disposición de recursos y en esa medida no se genera el gravamen por cada débito que se realice, porque se trata de una sola transacción real.  De otra manera se generaría una doble imposición sobre el mismo hecho económico.

Es por lo anterior que el Gobierno Nacional en desarrollo de sus facultades reglamentarias y con el fin de permitir la correcta ejecución de la ley, precisa aquellos casos en los que se presentan varios débitos en cuentas contables o bancarias pero que constituyen una sola operación real

De acuerdo con los parámetros que acaban de reseñarse, la Sala estudiará si en las operaciones cambiarias se presenta una sola operación real en el movimiento contable, el abono en cuenta y el pago al titular de la operación de cambio, como lo señaló el aparte acusado del Decreto 449 de 2003, o si por el contrario, como alega el demandante, son varias transacciones en las que se dispone de recursos y por tanto dan lugar al GMF por cada una de ellas, caso en el cual procederá declarar la nulidad de la norma.

Constituyen operaciones de cambios todas aquellas transacciones que impliquen pagos (egresos) o ingresos, en divisas (moneda extranjera), las cuales están comprendidas dentro de las categorías señaladas en el artículo 4 de la Ley 9 de 1991, el artículo 1 del Decreto 1735 de 1993 y la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República, específicamente las siguientes:

1. Las importaciones y exportaciones de bienes y servicios;
2. Inversiones de capitales del exterior en el país;
3. Inversiones colombianas en el exterior;
4. Operaciones de endeudamiento externo celebrados por residentes en el país;
5. Todas aquellas que impliquen o puedan implicar pagos o transferencias de moneda entre residentes o no residentes en el país;
6. Todas las operaciones que efectúen residentes en el país con residentes en el exterior que implique la utilización de divisas, tales como depósitos y demás operaciones de carácter financiero en moneda extranjera;
7. Las entradas o salidas del país de moneda legal colombiana y de títulos representativos de la misma, y la compra en el exterior de moneda extranjera con moneda legal colombiana o títulos representativos de la misma;
8. Las operaciones en divisas o títulos representativos de las mismas que realicen el Banco de la República, los intermediarios del mercado cambiario y los demás agentes autorizados con otros residentes en el país.

Dentro de las anteriores operaciones, los intermediarios del mercado tienen la función de canalizar las divisas correspondientes, adquiriéndolas y vendiéndolas a la tasa de cambio que pacten con el titular de la operación.

Es decir, cuando el titular de la operación cambiaria –exportador, inversionista, deudor de moneda extranjera o beneficiario de un giro proveniente del exterior, entre otros– obtiene unas divisas y pretende su conversión a moneda nacional debe acudir necesariamente a un intermediario autorizado, quien las adquiere y entrega el equivalente en pesos a la tasa de cambio pactada.

Estas transacciones están sujetas al Gravamen a los Movimientos Financieros, pues implican disposición de los recursos que pertenecen al titular de la operación de cambios, mediante los movimientos contables y débitos de cuentas corrientes o de ahorro que realizan los intermediarios cambiarios.  Lo anterior con la salvedad de las operaciones efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o las transacciones de esta clase entre intermediarios del mercado cambiario y la Dirección del Tesoro Nacional.

De conformidad con el numeral 12 del artículo 879 del Estatuto Tributario, únicamente están exentas “las operaciones de compra y venta de divisas efectuadas a través de cuentas de depósito del Banco de la República o de cuentas corrientes, realizadas entre intermediarios del mercado cambiario vigilados por las Superintendencias Bancaria o de Valores, el Banco de la República y la Dirección del Tesoro Nacional.”

La disposición de recursos que se genere en la compra o venta de divisas entre el intermediario del mercado y el particular titular de la operación cambiaria, está sujeta al Gravamen, porque no está incluida dentro de la exención.

Ahora bien, en una operación cambiaria pueden presentarse varios movimientos contables o incluso débitos en cuentas corrientes o de ahorros, pero únicamente se dispone de los recursos producto de las divisas que se canalizan.

Cuando el intermediario realiza uno o varios débitos para entregar en moneda nacional el valor de las divisas, no está disponiendo de sus recursos, porque éstos le pertenecen al titular de la operación cambiaria –esto es, al exportador, a quien se endeuda en moneda extranjera, al inversionista extranjero, al beneficiario del giro, etc. –, quien debe acudir al intermediario para su canalización, conforme a las regulaciones cambiarias.

En la medida que la canalización de las divisas implica UNA sola disposición de recursos por el titular de la operación de cambios, debe considerarse UNA operación, independientemente de que el intermediario realice varios débitos para llevar a cabo su cumplimiento.

Observa la Sala que el reglamento no transgrede el ordenamiento legal al precisar que el movimiento contable, el abono en cuenta corriente o de ahorros y el pago al titular de la operación cambiaria constituyen una sola operación. Por el contrario, si se consideraran como hechos gravables independientes se afectaría la equidad tributaria porque se tributaría varias veces por la misma manifestación económica y resultarían gravados los intermediarios por la gestión de la cual no son titulares.

Por lo mismo, es claro que para el adecuado control del gravamen, resulta consecuente que el reglamento exija la identificación de las cuentas bancarias que para esos fines utilicen los intermediarios del mercado cambiario, sin que exista ninguna razón para considerar que este deber implique la creación de una exención, como entiende el demandante, la cual sólo puede ser posible para el titular de la operación cambiaria.

En consecuencia, los cargos contra el inciso final del artículo 3 del Decreto 449 de 2003 no están llamados a prosperar, por lo que se negarán en ese sentido las súplicas de la demanda.

En relación con los cargos de nulidad contra los Conceptos 066713 y 074370 de 2003 de la DIAN, debe resolver la Sala si en ellos se creó un hecho generador y un sujeto pasivo no previsto en la ley al interpretar que las casas de cambios deben hacer retención en la fuente al beneficiario de giros de divisas provenientes del exterior.

De conformidad con el artículo 870 del Estatuto Tributario el Gravamen a los Movimientos Financieros está “a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman.”

Por su parte el artículo 876 ib. Señaló que “actuarán con agentes retenedores y serán responsables por el recaudo y el pago del GMF, el Banco de la República y las demás entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria, de Valores o de Economía Solidaria en las cuales se encuentre la respectiva cuenta corriente, de ahorros, de depósito, derechos sobre carteras colectivas o donde se realicen los movimientos contables que impliquen el traslado o la disposición de recursos de que trata el artículo 871”.

Adquieren la calidad de agentes retenedores del GMF, las entidades sometidas a la vigilancia de la Superintendencia Bancaria (hoy de Financiera) entre las que se cuentan las casas de cambio, de conformidad con los artículos 62 y siguientes de la Resolución 8 de la Junta directiva del Banco de la República.  En la medida que estas entidades realicen movimientos contables que impliquen el traslado o disposición de recursos deben practicar la retención en la fuente al beneficiario de la transacción, que para este caso es el titular de la operación de cambio.

Los usuarios de las casas de cambio, por ser estás últimas integrantes del sistema financiero, son sujetos pasivos sometidos a retención en la fuente cuando dispongan de recursos a través de movimientos contables del intermediario, por lo que los conceptos acusados no excedieron las disposiciones legales, razón por la cual se negarán las súplicas de la demanda.

Los demás cargos contra los conceptos 066713 y 074370 de 2003 de la DIAN, también serán resueltos desfavorablemente al demandante, toda vez que se sustentan en los mismos argumentos ya resueltos al estudiar la legalidad del inciso final del artículo 3 del Decreto Reglamentario 449 de 2003, por lo que la Sala se remite a lo allí expuesto.

Por todo lo anterior, la Sala negará las pretensiones de la demanda de nulidad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de {}{}{}{}{}{}la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

NIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA       LIGIA LÓPEZ DÍAZ

    Presidente de la Sección

HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ  LUCY CRUZ DE QUIÑÓNEZ

                Salva voto Conjuez

RAÚL GIRALDO LONDOÑO

Secretario