OFICIO 31989 DE 2019

(Diciembre 27)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Dirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D. C.

Ref.: Radicado 038128 del 06-11-2019

Reciba un cordial saludo

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, razón por la cual sus inquietudes se absolverán en el marco de la citada competencia.

Mediante el radicado de la referencia solicita la reconsideración del Oficio 0951 del 5 de septiembre de 2019, en el sentido de aclarar lo siguiente:

1. Que los usuarios industriales de una zona franca si pueden renunciar al derecho a comprar exentos del IVA los bienes que requieren para el desarrollo de su objeto social, desde el TAN por ser un derecho subjetivo renunciable.

2. Que en los eventos en que el usuario industrial de la zona franca pague el IVA en la adquisición de los bienes en el TAN que hagan parte de los bienes producidos que se vendan al TAN, no debe presentarse una DEI.

3. Que los vendedores de bienes a usuarios industriales de zona franca que decidan no utilizar un DEX no deben cumplir con los deberes formales ni sustanciales de un exportador.

Con tal propósito, expone argumentos en contra de lo manifestado por este despacho frente al último problema jurídico del pronunciamiento doctrinal en cita, en el que se plantea la siguiente inquietud:

“¿Todas las ventas de materias primas que realiza un proveedor en territorio aduanero nacional a un usuario industrial en zona franca, deben tratarse como una exportación en los términos del artículo 481 del Estatuto Tributario?”.

Señaló la doctrina en comento, frente a la inquietud transcrita, lo siguiente:

"La norma tributaria establece expresamente que las ventas de materia prima desde el territorio aduanero nacional a un usuario industrial en zona franca, deben entenderse como una exportación y, para todos los efectos tributarios debe tratarse como una venta exenta con derecho a devolución, de conformidad con lo establecido en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, concordante con lo anterior, el artículo 479 del Decreto 1165 de 2019 lo establece como exportación.

Por tanto, quienes venden estos bienes tienen los derechos (e. g, exención de IVA, devolución de saldos a favor) y cargas (e. g. registro como exportador) que establecen las normas tributarias, sin que sea posible renunciar a estas prerrogativas.

Lo anterior sin perjuicio de la posible aplicación de la norma general anti-abuso regulada en el artículo 869 del Estatuto Tributario, cuando el móvil de la decisión de caracterizar esa venta como gravada, sea la de lograr un tratamiento tributario preferencial, que solo se logra si la venta no califica como una exportación.”

Frente al pronunciamiento transcrito expresa su coincidencia con la doctrina al señalar que la citada exención tiene el carácter de un derecho, a su juicio, subjetivo y por tanto renunciable, por lo que considera que la entidad falla al señalar la irrenunciabilidad del citado derecho.

Soporta tal aseveración en argumentaciones clasificadas por usted como legales y objetivas o materiales.

Hacen parte de las primeras el artículo 15 del Código Civil conforme al cual “Podrán renunciarse los derechos conferidos por las leyes, con tal que sólo miren al interés individual del renunciante, y que no esté prohibida la renuncia”.

Señala que al reconocer la DIAN la exención como un “derecho”, al no estar prohibida la renuncia de manera expresa y al ser el usuario industrial quien en este caso está obligado a soportar la carga impositiva del estado, es él quien tiene la facultad de decidir si asume o no dicha carga, si en ello consiente quien factura la venta como responsable del impuesto.

Afirma que la Nación, representada por la DIAN, en este caso no podría verse perjudicada sino al contrario porque sí el sujeto pasivo decide asumir el impuesto, le ingresa un recurso a sus arcas y no tiene que devolver al vendedor el IVA correspondiente al bien exento, por haber sido vendido como bien gravado o excluido.

Invoca un pronunciamiento doctrinal de 1999, que permitió en su momento renunciar a una exención temporal en renta para obtener el beneficio de auditoría y señala que no parece haber soporte normativo ni doctrinal que permita concluir que el derecho subjetivo a la exención no puede ser renunciable, máxime cuando la intención del artículo 8 de la Ley 1943 de 2018 es que La nación no se quede sin cobrar el IVA en las operaciones allí señaladas.

En cuanto a las argumentaciones de carácter material u objetivo, menciona que antes de la vigencia de la modificación incorporada por el artículo 8 de la ley 1943 de 2018, un buen porcentaje de las compras de los usuarios industriales a vendedores del TAN se hace pagando IVA por razones prácticas, como las de los vendedores que no querían acudir a la DIAN a solicitar devolución del IVA, prefiriendo vender gravado y descontar los IVAs pagados.

Señala que en otros casos los compradores prefieren pagar el ÍVA para evitar problemas con la autoridad tributaria, teniendo en cuenta que no todas las ventas a zona franca son consideradas exportación. Apunta igualmente que algunos usuarios industriales prefieren comprar pagando IVA para luego facturar la venta de sus bienes con IVA y descontar los IVAs correspondientes sin discusiones con la autoridad tributaria.

Concluye este apartado señalado que en la práctica ya es de común utilización en la zona franca adquirir bienes que van a ser exportados a una zona franca pagando el IVA correspondiente para luego venderlo en el resto del territorio aduanero nacional facturándole un IVA al comprador de los bienes finales, de manera que luego se pueda descontar tal impuesto.

De otra parte, argumenta que la manifestación de la entidad sobre la irrenunclabilidad de la exención se origina en lo que usted denomina falta de entendimiento sobre la razón de ser del cambio introducido por el artículo 8 de la ley 1943 de 2018 al parágrafo del artículo 459 del Estatuto Tributario y de la reglamentación incorporada por el Decreto 1370 de 2019.

Manifiesta que el objetivo de la ley de financiamiento era tratar de equilibrar a los vendedores en el TAN con los usuarios industriales de las zonas francas y que con la precisión de componente nacional exportado del Decreto 1370 de 2019, se determina que lo allí establecido no aplica a las ventas en las que se han comprado los bienes pagando el IVA.

Expone a continuación algunos puntos sobre el manejo del IVA en operaciones de importación y exportación, que, al contrario de lo afirmado en su escrito, son absolutamente claros para este despacho.

Apunta en consecuencia que no tendría sentido que, si un usuario industrial pagó el IVA y por tanto no da al vendedor derecho a devolución del IVA sino al descuento, deba luego “compensar” un IVA sobre bienes en los que ya pagó tal impuesto.

En cuanto a la parte del pronunciamiento doctrinal relativo a la aplicabilidad del artículo 869 del Estatuto Tributario, señala que con la renuncia a la exención no se incurriría en la conducta allí citada porque, en su opinión si hay norma aplicable que permita la renuncia, la misma si obedece a un propósito económico y comercial que es evitar presentar la Declaración Especial de importación al considerarlo un trámite engorroso y costoso y porque la renuncia no causa perjuicio a la nación.

De otra parte, hace planteamientos sobre los considerandos del Decreto 1370 de 2019, al referirse a la exposición de motivos de la que hoy es Ley 1004 de 2005, específicamente en lo concerniente a la incorporación del literal f), hoy literal e), del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Con base en lo precedente expone sus reparos frente a la doctrina en comento señalando que no es lo mismo establecer el mismo tratamiento fiscal de una exportación, tal como señaló la ley en cita, a entenderse como una exportación. Para tal efecto invoca doctrina de esta entidad en la que se precisa la diferencia entre los literales a) y e) del artículo 481 del Estatuto Tributario.

Entra en consecuencia el Despacho a efectuar el análisis de consistencia y coherencia jurídica de la doctrina objeto de cuestionamiento.

Lo primero a determinar es si la exención contemplada por el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario constituye un beneficio subjetivo renunciable.

Es cierto que el pronunciamiento doctrinal objeto de cuestionamiento manifestó que “quienes venden estos bienes tienen los derechos (e. g, exención de IVA, devolución de saldos a favor) y cargas (e. g. registro como exportador) que establecen las normas tributarias”. Sin embargo, la afirmación sobre los derechos¹¹ fue a título de “exempli gratia”, (e. g.), tal como se evidencia en el aparte transcrito, de tal suerte que no es el resultado de un análisis detallado del cumplimiento de los requisitos jurídicos de tal exención para ser catalogada como un beneficio tributario.

Debido a que las argumentaciones del solicitante parten del texto transcrito, para calificar la exención del IVA, contenida en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, como un beneficio tributario de carácter subjetivo y por tanto, en su concepto, renunciable, es preciso establecer su naturaleza jurídica mediante un análisis detallado, a la luz de lo manifestado al respecto por el máximo tribunal de la jurisdicción constitucional, con el propósito de determinar si se aplican al caso concreto los criterios establecidos por el órgano de cierre de la citada jurisdicción.

Sea lo primero manifestar que la Corte Constitucional, en Sentencia C-989 del 12 de octubre de dos mil cuatro (2004), efectuó un estudio detallado de la figura de los beneficios tributarios y de los requisitos que éstos debían reunir para encontrarse ajustados a los principios tributarios consagrados por la Constitución.

Señaló la Corte Constitucional, al citar la naturaleza de los beneficios tributarios:

“[C]alificación genérica que según la doctrina especializada [12], ha servido para comprender una multiplicidad de figuras heterogéneas, de diverso contenido y alcance, como son la exenciones, las deducciones de base, los regímenes contributivos sustitutivos, la suspensión temporal del recaudo, la concesión de incentivos tributarios y la devolución de impuestos. Pero debe considerarse, que no todo aquello que signifique negación de la tributación o tratamiento más favorable por comparación con el de otros contribuyentes constituye incentivo tributario, pues existen en la legislación tributaria una variedad de formas de reducir la carga impositiva o de excluir o exonerar a un determinado sujeto del deber de contribuir, que tan solo significan un reconocimiento a los más elementales principios de tributación, y que sin ellas, el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos, equitativos y progresivos; es decir, se trata de una forma de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia.

Se tiene entonces, que si bien existen en la legislación tributaria disposiciones que consagran disminuciones de la carga tributaria, no todas ellas tienen el propósito de estimular, incentivar o preferenciar determinados sujetos o actividades sino que pretenden no perjudicar o hacer efectivos los principios de justicia, equidad y progresividad. Por lo tanto, para que una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio tributario, debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines esencialmente extrafiscales,

En cuanto a los beneficios tributarios, cumplen la función de incentivar a fin de pretender influenciar el comportamiento de determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos deseados por el legislador; y si bien pueden ser creados, modificados o derogados en virtud de la ampliia potestad de configuración que corresponde al legislador en materia tributaria, deben tener sustento en los principios y valores constitucionales, y orientarse al cumplimento de los fines propios del Estado, para desarrollar o ser instrumentos para el logro de las conductas que la propia constitución desea promover; estimular, o proteger, o cuya finalidad se encuentre constitucionalmente tutelada, pues de lo contrario, pueden convertirse en privilegios arbitrarios, odiosos y sin justificación.” (Énfasis añadido),

[12] Ver especialmente Gian Antonio Micheli, Curso de derecho tributario, Torino, 1984; Gaspare Fafsitta, Manual de derecho tributario, Padova, 1999 y Salvatore La Rosa, Tos beneficios tributarios'; Tratado de Derecho Tributario, Bogotá, 2001.

En relación con el pronunciamiento citado en precedencia, la Corte Constitucional en sentencia C-540 de 2005, precisó:

"Acogió, entonces, este Tribunal la distinción establecida por la doctrina fiscal entre beneficios tributarios y fas así denominadas genéricamente minoraciones estructurales [6], según la cual estas últimas si bien reducen la carga impositiva o excluyen o exonera a un determinado sujeto del deber de contribuir representan simplemente un reconocimiento de los principios de tributación, y sin ellas el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos equitativos y progresivos. En otras palabras, aquellas previsiones legales que solamente pretenden reconocer y hacer efectivos los más elementales principios de la tributación no constituyen verdaderos incentivos, sino simplemente maneras o formas de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia.

[6] María Silvia Velarde Aramayo; Beneficios y minoraciones en Derecho Tributario, Madrid, Marcial Pons, 1997, p. 57 y 63.

Las minoraciones estructurales, a pesar de suponer un tratamiento diferente de los sujetos gravados, se caracterizan porque no tienen como propósito principal incentivar o crear preferencias sino coadyuvar a la definición y delimitación del tributo y a la aplicación práctica de los principios de tributación. Su finalidad no es incentivar, estimular o preferir determinados sujetos o actividades sino simplemente “no perjudicar", es decir, realizar los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad económica. Por eso operan al interior del tributo y contribuyen a la exacta definición y cuantificación del supuesto de hecho, de la base gravable y del monto de la tarifa tributaria, por lo tanto afectan a la riqueza o al sujeto gravado con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a su aptitud para contribuir a sufragar los gastos públicos [7].

[7] Ibídem, p. 67.

Resulta entonces clara sus diferencias con los beneficios tributarios, los cuales, como bien ha señalado esta Corporación, tienen la Junción de incentivar a fin de pretender influenciar el comportamiento de determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos deseados por el legislador" [8] (Énfasis añadido)

[8] Sentencia C-989 de 2004 f. j. 4

Así las cosas, atendiendo las precisiones efectuadas por el máximo tribunal constitucional, es evidente que la exención contenida en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario no puede catalogarse válidamente como un beneficio tributario, siendo palmario que corresponde a una de las denominadas “minoraciones estructurales" porque su finalidad claramente no es la de incentivar, estimular o preferir determinados sujetos o actividades, sino incorporar normativamente el simple reconocimiento de los principios de justicia y equidad en materia de IVA.

Insistir en que se trata de un beneficio tributario incorporado por la Ley 1004 de 2005 seria incluso desconocer ei entorno internacional en el que esta fue expedida.

En efecto, la exposición de motivos de la que hoy es Ley 1004 de 2005, señaló en algunos de sus apartes, lo siguiente:

"COMPROMISOS EN EL MARCO DE LA OMC

En este punto es importante realizar una consideración sobre la situación actual de Colombia frente a sus compromisos en la Organización Mundial del Comercio, OMC, relacionados con los instrumentos descritos.

Mediante la Ley 170 de diciembre 15 de 1994, el honorable Congreso de la República aprobó el Acuerdo por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, OMC, dentro de la cual, con el fin de lograr un comercio equitativo, los 144 países miembros acordaron desmontar gradualmente tas subvenciones a las exportaciones de productos industriales.

(…)

Para dar cumplimiento a los compromisos adquiridos ante la Organización Mundial del Comercio, OMC, Colombia, a través del honorable Congreso de la República, desmontó a partir del 31 de diciembre del año 2006, mediante el artículo 69 de la Ley 863 de 2003, las exenciones de los impuestos de renta y complementarios y de remesas establecidas en los artículos 15 de la Ley 109 de 1985 y 213 y 322, literal m) del Estatuto Tributario, a favor de los Usuarios Industriales de Bienes de las Zonas Francas. Dicho desmonte cobijó las exenciones equivalentes, establecidas por el numeral 1^o del literal A del artículo 16 de la Ley 677 de 2001, a favor de los proyectos industriales admitidos a las Zonas Especiales Económicas de Exportación.

Teniendo en cuenta estas restricciones de la institucionalidad internacional del Comercio Exterior de Colombia, el Gobierno Nacional propone mediante este proyecto de ley, redefinir la finalidad de las Zonas Francas y de las Zonas Especiales Económicas de Exportación, de manera que no se ponga al país en situación de incumplimiento frente a sus socios comerciales internacionales, pero asegurando que se pueda contar con estos instrumentos para la creación de empleo, la captación de nuevas inversiones de capital y la promoción de la competitividad de las regiones donde se establezcan, con base en un tratamiento tributario especial en materia de impuestos sobre la renta y valor agregado.

(…)

Finalmente, con el fin de dar un tratamiento integral a estas zonas de producción de bienes y servicios, el capítulo establece el mismo tratamiento fiscal de exportación, a las ventas de materias primas, partes, insumos y bienes terminados necesarios para el desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de servicios, que se realicen desde el territorio aduanero nacional a dichos usuarios de las zonas francas, o que se realicen entre dichos usuarios.

El gran aporte de este proyecto, radica en que se propone la introducción de una normatividad de las zonas francas que permita reproducir, en espacios seguros, un entorno estable para los inversionistas, similar al ambiente de negocios de sus países de origen, dotado de todos los servicios modernos, con neutralidad fiscal y agilidad en los trámites y procedimientos”. (Énfasis añadido)

Así las cosas, no resulta correcto afirmar que la exención incorporada por la Ley 1004 de 2005, en su momento como literal f), hoy literal e), del artículo 481 del Estatuto Tributario, tenga la naturaleza jurídica de beneficio tributario, porque justamente el propósito de la misma apuntó a responder a los compromisos adquiridos con la OMC de desmontar subvenciones proscritas en la regulación internacional de Comercio Exterior.

Es por esto que, al referirse puntualmente al literal incorporado al artículo 481 del Estatuto Tributario, la exposición de motivos se limitó a precisar que se “establece el mismo tratamiento fiscal de exportación", a las ventas allí señaladas.

En consecuencia, forzoso resulta colegir que la exención contenida en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario no constituye un beneficio tributario sino una minoración estructural, siendo en consecuencia jurídicamente improcedente calificaría como un derecho subjetivo y por tanto renunciadle, tal como se argumenta en el escrito de solicitud.

En este orden de ideas, este despacho considera necesario precisar que la tarifa del 0% aplicable a los bienes clasificados por la ley como exentos del impuesto sobre las ventas IVA, resulta de aplicación obligatoria para todos los responsables del impuesto y en consecuencia resulta jurídicamente improcedente efectuar acuerdos entre particulares aplicando una tarifa distinta y por ende un tratamiento impositivo diferente al establecido por el legislador para los bienes exentos en materia de IVA.

Debe anotarse que lo que si resulta potestativo para el mismo responsable del IVA que enajena bienes exentos es tramitar la solicitud de devolución del impuesto ante la DIAN, porque esta posibilidad de devolución sí es un beneficio derivado de la exención establecida expresamente por el legislador para algunos bienes o servicios.

Por último, en lo referente a su pretensión orientada a que este despacho señale que los vendedores de bienes a usuarios industriales de zona franca que decidan no utilizar un DEX no deben cumplir con los deberes formales ni sustanciales de un exportador, no es factible acceder a tal demanda en consideración a lo siguiente:

Como ya fuera objeto de señalamiento por este despacho en pronunciamientos precedentes, es entendido y jurídicamente válido que “los particulares emplean su propio criterio para acomodar las determinaciones generales de la ley a sus hechos e intereses peculiares”, tal como lo dispone el artículo 26 de nuestra codificación civil.

Sin embargo, también es palmario, por mandato de la misma norma, que los funcionarios públicos, en la aplicación de las leyes a los casos particulares y en los negocios administrativos, las interpretan por vía de doctrina, en busca de su verdadero sentido, para lo cual, las reglas que se fijan en los artículos 27 y siguientes de la citada codificación, deben servir para la interpretación por vía de doctrina.

Así las cosas, este despacho no puede soslayar el criterio de hermenéutica jurídica que pregona que el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía y que los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto.

Ahora bien, Insiste en su escrito petitorio que las ventas señaladas en el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, no pueden ser consideradas una exportación para efectos tributarios, señalando entre otras razones que el literal a) del mismo artículo ya incorpora a las exportaciones y por tal razón considera inválido pretender catalogarlas como exportaciones.

Al respecto se precisa:

Es cierto que el artículo 481 del Estatuto Tributario consagra de manera expresa, en su literal e), la calidad de exentos, con derecho a devolución bimestral del IVA, de:

"Las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios”.

Es igualmente cierto que el literal a) ibídem, aplica la misma calidad de bienes exentos con derecho a devolución bimestral del IVA, a:

"Los bienes corporales muebles que se exporten”

Pero lo que no es cierto es que el legislador haya establecido que las ventas desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca, señaladas por el literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, no tienen la calidad de una exportación. De hecho, el legislador no se encuentra facultado para determinarlo porque no está dotado con tal competencia por el artículo 150 constitucional.

El hecho que el legislador haya señalado en la exposición de motivos de la que hoy es Ley 1004 de 2005 que, "con el fin de dar un tratamiento integral a estas zonas de producción de bienes y servicios, el capítulo establece el mismo tratamiento fiscal de exportación, a las ventas de materias primas, partes, insumos y bienes terminados necesarios para el desarrollo del objeto social de los usuarios industriales de bienes o de servicios, que se realicen desde el territorio aduanero nacional a dichos usuarios”, no puede erigirse en argumento suficiente para concluir que el legislador determinó que tal operación no constituye exportación.

Lo que sí resulta incontrovertible es que la citada operación de venta ostenta la calidad tributaria de exenta del IVA, con el consecuente derecho a devolución.

Pero no por lo señalado, se insiste, hay lugar a colegir que tales ventas no se puedan considerar exportaciones para efectos tributarios, tal como reiteradamente afirma en su escrito.

Es así como, la normativa aduanera vigente, proferida por el Presidente de la República, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas por el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política, con sujeción a la ley marco de aduanas, sí determina lo que constituye o no constituye exportación.

En efecto, el artículo 479 del Decreto 1165 de 2019, establece:

“EXPORTACIÓN. Se considera exportación definitiva, la introducción a Zona Franca desde el Territorio Aduanero Nacional, de materias primas, partes, insumos y bienes terminados nacionales o en libre disposición, necesarios para el normal desarrollo de su objeto social a favor del Usuario Operador o Industrial de Bienes y de Servicios, siempre y cuando dicha mercancía sea efectivamente recibida por ellos."

Nótese la enorme coincidencia con el texto del literal e) del artículo 481 del Estatuto Tributario, cuando señala como bienes exentos con derecho a devolución bimestral del IVA:

“Las materias primas, partes, insumos y bienes terminados que se vendan desde el territorio aduanero nacional a usuarios industriales de bienes o de servicios de Zona Franca o entre estos, siempre que los mismos sean necesarios para el desarrollo del objeto social de dichos usuarios".

En este orden de ideas, el hecho de que la reglamentación aduanera vigente establezca procedimientos expeditos para agilizar el trámite de exportación a zona franca, tales como el formulario de ingreso contemplado por el artículo 524 de la Resolución 0046 de 2019, no significa por ello que tal operación pierda la calidad de exportación ni que el exportador quede exonerado de las obligaciones atinentes a tal calidad. Tanto es así que la misma norma reglamentaria citada determina que “[E]ste formulario se considerará, para todos los efectos como la declaración de exportación definitiva".

En los términos precedentes se aclara la doctrina contenida en el Oficio 0951 del 5 de septiembre de 2019.

Cordialmente,

LILIANA ANDREA FORERO GOMEZ

Directora de Gestión Jurídica.