OFICIO 31512 DE 2018

(octubre 17)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100035708 del 26/05/2018

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver de modo general l2s consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

En un plan de retiro voluntario en el año 2017, donde los empleados recibieron una bonificación amparados en el artículo 27 de la Ley 488 de 1998, considerada renta exenta, con la expedición de la Ley 1819 de 2016, que limitó en las cédulas de trabajo las rentas exentas al 40%, se consulta:

1. ¿Esta bonificación se tendría en cuenta-para la limitación?

2. ¿La entidad estaba obligada a efectuar retención en la fuente en el momento del pago?

3. ¿En caso de que el empleado consigne la bonificación en una cuenta AFC o en aportes obligatorios a pensiones en un fondo privado estaría exenta en el 100%?

Al respecto este Despacho se permite manifestar lo siguiente:

1.¿Esta bonificación se tendría en cuenta en esta limitación?

Respuesta:

Conforme a lo establecido en el Estatuto Tributario, la naturaleza de los ingresos por bonificaciones es una renta de trabajo:

"ARTÍCULO 103. DEFINICIÓN. <Artículo modificado por el artículo 21 de la Ley 633 de 2000 > Se consideran rentas exclusivas de trabajo, las obtenidas por personas naturales por concepto de salarios, comisiones, prestaciones sociales, viáticos, gastos de representación, honorarios, emolumentos eclesiásticos, compensaciones recibidas por el trabajo asociado cooperativo y, en general, las compensaciones por servicios personales. (...)”

Por su parte el artículo 335 del mismo estatuto tributario, creado por el artículo 1o de la Ley 1819 de 2016, considera que: “(...) son ingresos de esta cédula los señalados en el artículo 103 de este Estatuto"

De otro lado, sobre la exención de las rentas recibidas por bonificaciones, el artículo 27 de la Ley 488 de 1998 establece:

“Estarán exentas del impuesto sobre la renta las bonificaciones y/o indemnizaciones Que reciban los servidores públicos en virtud de programas de retiro de personal de las entidades públicas nacionales, departamentales, distritales y municipales." (Subrayo)

De igual manera, el Oficio 000541 del 24 de abril de 2018 de esta entidad, determino que: “La exención contenida en el artículo 27 de la Ley 488 de 1998, se encuentra vigente en tanto no ha sido modificada ni derogada por una norma de carácter legal en particular”.

En cuanto al límite de las exenciones y deducciones al 40% en la renta cedular de trabajo, el artículo 336 del mismo Estatuto Tributario establece:

“Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de los ingresos de esta cédula obtenidos en el periodo gravable, se restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a esta cédula.

Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT. PARÁGRAFO. En el caso de los servidores públicos diplomáticos, consulares y administrativos del Ministerio de Relaciones Exteriores, la prima de costo de vida de que trata el Decreto 3357 de 2009 no se tendrá en cuenta para efectos del cálculo del límite porcentual previsto en el presente artículo". (Subrayado fuera de texto)

Sobre la temática antes expuesta, el Concepto Unificado 912 del 19 de julio de 2018, modificado por el 915 de julio 23 de 2018, constituye la doctrina DIAN relacionada con la naturaleza de las indemnizaciones o bonificaciones por retiro, al igual que los límites de las rentas exentas y deducciones, precisa:

“1.15.

DESCRIPTOR:

Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones.

Límite rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento en la determinación del impuesto sobre la renta de las personas naturales que reciben ingresos por indemnizaciones por despido injustificado y bonificaciones por retiro?

Se ha interpretado por parte de este despacho que los ingresos por indemnización por despido injustificado o bonificación por retiro son ingresos por naturaleza salariales, gravados con el impuesto sobre la renta, frente a los cuales aplica lo dispuesto en el numeral 10 del artículo 206 del E.T., esto es, el 25% de estos ingresos se considerarán renta de trabajo exenta, en consideración a que esta norma se refiere al "valor total de los pagos laborales".

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, es oportuno señalar que con ocasión de las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016 y su sistema de determinación cedular se deben realizar una serie de precisiones.

En ese sentido es claro que los ingresos por indemnización por despido injustificado o bonificación por retiro al tener una naturaleza salarial, deben ser incluidos en la cédula de rentas de trabajo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 335 del E. T.

También es preciso considerar el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la ley, que para el caso de las rentas de trabajo y la determinación de su renta líquida cedular señala:

“Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT.”

Lo anterior en consideración a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural residentes contribuyente del impuesto sobre la renta.

1.16.

DESCRIPTOR:

Depuración de la renta

Rentas exentas y deducciones.

Límite rentas exentas y deducciones

¿Cuál es el tratamiento tributario que la persona natural (servidor público) debe dar al ingreso por una bonificación y/o indemnización producto de un plan de retiro de una entidad pública del orden nacional, departamental o municipal a partir del año gravable 2017? ¿Aplica el límite porcentual y en UVT a que se refiere el artículo 336 del E. T.?

Los ingresos por bonificaciones y/o indemnizaciones en programas de retiro de entidades públicas tienen una naturaleza salarial, en virtud a que se originan en una relación legal y reglamentaria, lo cual supone su inclusión en la cédula de rentas de trabajo, de acuerdo a lo señalado en el artículo 335 del E. T., y en consideración a las modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016 y su sistema de determinación cedular.

Respecto de estos ingresos el artículo 27 de la Ley 488 de 1998 ha indicado lo siguiente:

"Artículo 27. Exención para bonificaciones y/o indemnizaciones en programas de retiro entidades públicas. Estarán exentas del impuesto sobre la renta las bonificaciones y/o indemnizaciones que reciban los servidores públicos en virtud de programas de retiro de personal de las entidades públicas nacionales, departamentales, distritales y municipales.”

En este punto es preciso considerar el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la ley, que para el caso de las rentas de trabajo y la determinación de su renta líquida cedular señala:

''Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT.”

Esto debido a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural contribuyente del impuesto sobre la renta.” (Se subraya)

Del marco normativo y conforme al Concepto Unificado citado, se resalta que, en la cédula de trabajo, -salvo lo establecido en el parágrafo del artículo 336 del Estatuto Tributario- la regla general es que de las rentas de trabajo puede restarse todas las rentas exentas y deducciones que de manera especial tenga la persona natural contribuyente del impuesto de renta, imputables a esta cédula, sin exceder el 40% que, en todo caso, no puede exceder de 5.040 UVT.

2. ¿La entidad estaba obligada a efectuar retención en la fuente en el momento del pago?

Respuesta:

En relación con las consecuencias de no efectuar la retención, en el mismo Concepto 000541 de marzo 24 de 1998, se dijo lo siguiente:

“3.2- De no haberse practicado la retención en la fuente, en caso de haber sido obligatoria, ¿Qué consecuencias jurídicas pueden recaer sobre el agente retenedor (empresa) que no efectuó la retención?

Las consecuencias jurídicas de los agentes de retención obligados a practicarla se encuentran en los artículos 370 y siguientes del Estatuto Tributario, los cuales se trascriben para su información (...)”.

Ahora, la forma de depurar la base de retención en la fuente con indemnizaciones derivadas de una relación laboral, legal o reglamentaria, está consignada en el artículo 401-3 del Estatuto Tributario:

ARTÍCULO 401-3. RETENCIÓN EN LA FUENTE EN INDEMNIZACIONES DERIVADAS DE UNA RELACIÓN LABORAL O LEGAL Y REGLAMENTARIA. <Artículo adicionado por si artículo 92 de la Ley 788 de 2002. Valores en UVT que regirán a partir del 2007 establecidos por el por el artículo 2 del Decreto 379 de 2007. El nuevo texto es el siguiente:> Las indemnizaciones derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria, estarán sometidas a retención por concepto de impuesto sobre la renta, a una tarifa del veinte por ciento (20%) para trabajadores que devenguen ingresos superiores al equivalente de doscientas cuatro (204) Unidades de Valor Tributario (UVT), sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley 488 de 1998. (Se subraya)

Este Despacho al analizar el artículo anterior y el alcance que tiene frente al artículo 27 de la Ley 488 de 1998, mediante el Concepto 000541 de marzo 24 de 1998, consideró:

(...) "Al revisar los contenidos normativos se encuentra que la retención en la fuente para estos casos tiene una tarifa especial del 20% que aplica para las indemnizaciones de trabajadores con ingresos superiores a 204 UVT. Empero el mismo texto señala sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 488 de 1998, la cual dispuso como exentas las indemnizaciones que reciban los servidores públicos en virtud de programas de retiro de personal de las entidades públicas. Por tanto, no aplicaría retención en la fuente específica por este concepto a la tarifa del 20% en ningún caso.

3.1- ¿En caso afirmativo, ¿A dicha retención les es aplicable el límite porcentual del cuarenta por ciento (40%) o el valor absoluto de cinco mil cuarenta (5.040) Unidades de Valor Tributario (UVT) anuales, es decir, ¿cuatrocientos veinte (420) Unidades de Valor Tributario (UVT) mensuales?

La retención se debe practicar de acuerdo con el contenido de (sic) artículo 383, 387 y 388 del Estatuto Tributario.

En el numeral 2 del artículo 388 ibídem que regula la depuración de la base gravable del cálculo de la retención en la fuente se dispone el límite del cuarenta por ciento (40%) para la suma total de deducciones y rentas exentas. Por tanto, este límite no aplica solamente para las indemnizaciones sino para la suma de todas las deducciones y rentas exentas.

El tenor literal de la norma se transcribe y se destaca la parte pertinente a continuación:

"ARTÍCULO 388. DEPURACIÓN DE LA BASE DEL CÁLCULO DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE. <Artículo adicionado por el artículo 18 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las personas naturales, se podrán detraer los siguientes factores:

1. Los ingresos que la ley de manera taxativa prevé como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

2. Las deducciones a que se refiere el artículo 387 del Estatuto Tributario y las rentas que la ley de manera taxativa prevé como exenta. En todo caso, la suma total de deducciones y rentas exentas no podrá superar el cuarenta por ciento (40%) del resultado de restar del monto del pago o abono en cuenta los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional imputables. Esta limitación no aplicará en el caso del pago de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, las indemnizaciones sustituidas de las pensiones y las devoluciones de ahorro pensional.

La exención prevista en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario procede también para los pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios y por compensación por servicios personales obtenidos por las personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad.

Los factores de depuración de la base de retención de los trabajadores cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, se determinarán mediante los soportes que adjunte el trabajador a la factura o documento equivalente o el documento expedido por las personas no obligadas a facturar en los términos del inciso 3o del artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

PARÁGRAFO. Para efectos de la aplicación de la tabla de retención en la fuente señalada en el artículo 383 del Estatuto Tributario a las personas naturales cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, se deberá tener en cuenta la totalidad de los pagos o abonos en cuenta efectuados en el respectivo mes." (...)

“Es decir, esta tarifa especial no sería aplicable para los programas de retiro. Sin embargo, al hacer parte de las rentas exentas, si se consideran para efecto de la aplicación de los artículos 335, 388 del Estatuto Tributario”.

Bajo este contexto normativo, es necesario resaltar que en la depuración de la base gravable del cálculo de la retención en la fuente se dispone el límite del cuarenta por ciento (40%) para la suma total de deducciones y rentas exentas. Por tanto, este límite no aplica solamente para las indemnizaciones sino para la suma de todas las deducciones y rentas exentas.

3. ¿En caso de que el empleado consigne la bonificación en una cuenta AFC o en aportes obligatorios a pensiones en un fondo privado estaría exenta en el 100%?

Conforme al artículo 126-4 del Estatuto Tributario, “Las sumas que los contribuyentes personas naturales depositen en las cuentas de ahorro denominadas Ahorro para el Fomento a la Construcción (AFC) no formarán parte de la base de retención en la fuente del contribuyente persona natural, y tendrán el carácter de rentas exentas del impuesto sobre la renta y complementarios, hasta un valor que, adicionado al valor de los aportes voluntarios a los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias de que trata el artículo 126-1 de este Estatuto, no exceda del treinta por ciento (30%) del ingreso laboral o del ingreso tributario del año, según corresponda, y hasta un monto máximo de tres mil ochocientas (3.800) UVT por año (...)."

Así mismo, el artículo 336 del Estatuto Tributario, que: “(...) Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT".

En cuanto a la depuración de la retención en la fuente el artículo 388 del Estatuto Tributario estableció: “Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las personas naturales, se podrán detraer los siguientes factores: (...) En todo caso, la suma total de deducciones y rentas exentas no podrá superar el cuarenta por ciento (40%) del resultado de restar del monto del pago o abono en cuenta los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional imputables. Esta limitación no aplicará en el caso del pago de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones y las devoluciones de ahorro pensional (...)." (Se subraya).

Bajo el contexto normativo anterior, es claro que el limite señalado por el legislador con la Ley 1819 de 2016 es aplicable a las cuentas AFC, conforme al artículo 336 ibídem, “Podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder cinco mil cuarenta (5.040) UVT”.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://ww.dian.gov.co siguiendo el icono de “Normatividad” - “ técnica ", y seleccionando los vínculos “doctrina" y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección Gestión Jurídica