OFICIO 29883 DE 2019

(Noviembre 28)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D. C.

Ref.: Radicado 100091115 del 24 /|10/2019

Tema	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores	Convenios para Evitar la Doble Imposición
Fuentes formales	Ley 1082 de 2006 Artículo 326 del Estatuto Tributario Artículo 1.6.1.13.2.19 del Decreto No. 1625 de 2016 Concepto No. 020445 del 24 de marzo de 2010 Concepto No. 034760 de 2015

Estimado señor

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado No. 100091115 del 24 de octubre de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita precisar como deberán reconocerse en el Formulario 150 (Sustitución o Cancelación de Inversión Extranjera) las ganancias de capital generadas en el caso en que una sociedad domiciliada en España, sin sucursal en Colombia, venda a otra sociedad domiciliada en España, sin sucursal en Colombia, las acciones o cuotas de interés social de una sociedad domiciliada en Colombia, la cual se dedica al desarrollo de actividades industriales relacionadas con la producción, importación y venta de diferentes clases de bebidas.

En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:

1. La Ley 1082 de 2006 aprobó el “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” (en adelante “CDI”).

2. Los numerales 4 y 5 del artículo 13 del CDI, establecen que:

“Artículo 13.

Ganancias de capital

(...)

4. Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de acciones o de otros derechos de participación cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

5. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente”.

3. En esta medida, es posible considerar que el numeral 4 del artículo 13 del CDI establece el tratamiento aplicable a la venta de acciones u otros derechos de participación cuyo valor se derive directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante. En la medida que, para el caso de análisis, las acciones objeto de venta corresponden a una sociedad dedicada a la “producción, importación y venta de diferentes clases de bebidas”, entendemos que el valor de las mismas no se deriva directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles situados en Colombia.

4. Ahora bien, el numeral 5 del artículo 13 del CDI establece el tratamiento aplicable a las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 del mismo artículo.

5. En la medida que el valor de las acciones o derechos de participación objeto de la venta o enajenación no se derive directa o indirectamente en más de un 50% de

bienes inmuebles situados en el otro Estado contratante, no será aplicable lo establecido en el numeral 4 del artículo 13 del CDI sino lo establecido en el numeral 5 del mismo artículo.

6. Por lo anterior, las ganancias de capital derivadas de la enajenación de acciones o derecho de participación cuyo valor no cumpla con lo señalado en el numeral 4 del artículo 13 del CDI, sólo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente de dichas acciones.

7. En este sentido, en caso de que una sociedad domiciliada en España le venda a otra sociedad domiciliada en España las acciones de una sociedad colombiana, respecto las cuales su valor no se derive directa o indirectamente en más de un 50% de bienes inmuebles situados en Colombia, las ganancias de capital generadas en dicha operación sólo podrán someterse a imposición en España, tal como lo señalan los numerales 4 y 5 del artículo 13 del CDI.

8. Lo anterior también se precisó en el Concepto No. 020445 del 24 de marzo de 2010, donde se estableció, entre otros, que:

“(...) Así, en el evento en que las acciones o participaciones objeto de enajenación por parte de la sociedad española correspondan a acciones o derechos de participación de condiciones diferentes a las referidas en el apartado 4 del artículo 13, en virtud de lo dispuesto en el mismo apartado 5^o, tales rentas podrán gravarse únicamente en España, país de residencia de quien enajena las acciones o derechos de participación, según se trate. (...)”

9. Por otro lado, es necesario precisar que dicho concepto (Concepto No. 020445 del 24 de marzo de 2010) aclaró con ocasión a las obligaciones formales, que:

“(…) En relación con las obligaciones formales que surgen con ocasión del cambio de titular de inversión extranjera por enajenación de la misma, la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina se pronunció al respecto en el Concepto No 042158 de 2009, el cual se anexa para su conocimiento.

Como se precisa en el anterior pronunciamiento oficial, la obligación que surge para el titular de inversión extranjera se origina con motivo de la realización de ciertas operaciones que implican el cambio de titular de dicha inversión.

Ahora bien, la existencia de un CDI suscrito entre España y Colombia no conlleva excepción alguna al cumplimiento de obligaciones formales que puedan surgir como consecuencia de las diferentes transacciones realizadas, como es el caso de la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta por transferencia de la titularidad del derecho de dominio de los bienes en que está representada la inversión extranjera.

Indica el consultante, con fundamento en la cláusula de no discriminación - artículo 23 del CDI suscrito entre España y Colombia-, que la declaración por cambio de titular de inversión extranjera reglamentada mediante el Decreto 1242 de 2003, no es aplicable al inversionista español, por no ser ésta exigible al nacional colombiano.

Al respecto es necesario hacerlas siguientes precisiones:

El apartado 1 del artículo 23 del GDI suscrito entre España y Colombia dispone:

“Los nacionales de un estado contratante no estarán sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto ni obligación relativa al mismo que no se exijan o que sea más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia. No obstante lo dispuesto en el artículo 1, la presente disposición se aplicará también a las personas que no sean residentes de uno o de ninguno de los Estados contratantes (Negrillas fuera de texto).

Como se desprende de la norma en mención, la aplicación del principio de la no discriminación pretende, en términos generales, que frente a situaciones iguales se dé por parte de los Estados un trato igual.

El supuesto de esta norma se fundamenta en que los nacionales de cada uno de los países contratantes se encuentren en las mismas condiciones, es decir, en condiciones de derecho y hecho substancialmente similares. Por lo tanto, al referirse la norma de manera expresa a “en las mismas condiciones, en particular con respecto a la residencia “, ello permite afirmar que la residencia constituye un elemento determinante para establecer la homogeneidad de trato, por lo que se concluye que no se encuentran en las mismas condiciones un residente de un Estado contratante frente a un no residente del mismo.

Conforme con anterior, es claro que no se encuentran en las mismas condiciones los residentes en Colombia frente a los extranjeros no residentes, por lo que un tratamiento diferente para los extranjeros no residentes en el país con respecto a los residentes, en relación con su inversión en sociedades nacionales, no implica discriminación con respecto a los residentes en Colombia.

Ahora bien, hay que señalar que la norma tributaria que exige la presentación de la declaración de renta cuando hay cambio de titular de la inversión extranjera no puede catalogarse como una norma discriminatoria, pues corresponde al cumplimiento de una obligación formal como mecanismo de control sobre la inversión foránea.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que los residentes en Colombia igualmente deben presentar; en los plazos señalados por el Gobierno nacional, la respectiva declaración tributaria en la cual reflejará, entre otras y si es del caso, las operaciones por enajenación de inversiones realizadas en el periodo gravable de que se trate, con lo cual, no existe ninguna discriminación de trato entre nacionales y extranjeros.

Por lo anterior, independientemente del CDI suscrito entre Colombia y España, la empresa española que enajena la inversión ubicada en Colombia deberá presentar declaración de renta. (…)”

10. Por lo anterior, es claro que, en el caso de la consulta, la sociedad domiciliada en España se encuentra obligada a presentar la declaración por sustitución o cancelación de la inversión extranjera, la cual deberá ser presentada en el Formulario 150 dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción o venta, tal como lo señala el artículo 1,6.1.13.2.19 del Decreto No. 1625 de 2016, Único en Materia Tributaria (“DUR”), el cual señala que:

“Artículo 1.6.1,13.2.19 Declaración por cambio de titular la inversión extranjera. El titular de la inversión extranjera que realice la transacción o venta de su inversión, deberá presentar, dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción o venta, “Declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera”, con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación, utilizando el Formulario que para el efecto prescriba la Unidad Administrativa Especial Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN y podré realizarlo a través de su apoderado, agente o representante en Colombia del inversionista, según el caso. La presentación de esta declaración se realizará de forma virtual a través de los Servicios Informáticos Electrónicos, mediante el mecanismo de firma digital o firma electrónica dispuesto por la entidad, si así lo establece la Resolución que expida la Unidad Administrativa Especial Dirección de impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, conforme con lo previsto en el artículo 579-2 del Estatuto Tributario. Para lo anterior, el apoderado, agente o representante en Colombia del inversionista deberá estar inscrito en el Registro Único Tributario -RUT y contar con el mecanismo de firma digital o firma electrónica que disponga la entidad.”

11. Ahora bien, considerando que, en el caso de análisis, España será el Estado facultado para gravar las ganancias de capital por la venta de las acciones, según lo señalado en el numeral 5 del artículo 13 del CDI y, así mismo, la sociedad española enajenante estará obligada a presentar una declaración en los términos del artículo 1.6.1.13.2.19. del DUR como consecuencia de la cancelación o sustitución de la inversión extranjera, es necesario aclarar cómo se deberán incluir dichas ganancias de capital en el Formulario 150.

12. En esta medida, consideramos necesario mencionar lo establecido en el Concepto No, 034760 de 2015:

“(...) es menester aclarar que igualmente pertenecen a la categoría de ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional las rentas que, en virtud de un Convenio Internacional para evitar la Doble Tributación vigente, son gravadas de modo exclusivo por el otro Estado contratante - o en otras palabras, rentas sobre las cuales el Estado colombiano ha declinado su facultad impositiva - (...)”.

13. Lo anterior permite evidenciar que los ingresos gravados de modo exclusivo por el otro Estado contratante (España), es decir las rentas sobre las cuales el Estado Colombiano ha declinado su facultad impositiva, deberán ser reconocidas como ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional para efectos de la declaración del impuesto sobre la renta en Colombia, al igual que para efectos de la declaración de sustitución o cancelación de la inversión extranjera.

13. Por lo anterior, la sociedad española vendedora de las acciones de la sociedad colombiana, en cumplimiento de su obligación formal de presentar dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción o venta la declaración señalada en el artículo 1.6.1.13.2.19 del DUR, deberá reconocer como ingreso no constitutivo de renta o ganancia ocasional, las rentas respecto de las cuales el Estado Colombiano ha declinado su facultad impositiva.

14. En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo iconos “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica