OFICIO 29037 DE 2019

(noviembre 21)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Dirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D. C.,

Ref.: Radicado 100050761 del 18/07/2019 y 100061105 del 12/08/2019

Tema Impuesto a las ventas

Descriptores Juegos de Suerte y Azar

Fuentes formales Artículo 420 del Estatuto Tributario

                                      Artículo 243 de la Constitución Política de 1991

                                      Artículo 115 de la Ley 788 de 2002

                                      Artículo 173 de la Ley 1819 de 2016

                                      Artículo 62 de la Ley 863

                                      Artículo 46 de la Ley 643 de 2001

                                      Artículo 61 de la Ley 1955 de 2019

                                      Sentencia C -1147 de 2003

                                      Sentencia C - 329 de 2001

                                      Sentencia C-072 de 2004

Estimada señora

De conformidad con lo preceptuado en el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.

Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades, funciones y competencias.

Mediante escrito radicado 100050761 del 18 de julio de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita aclarar la respuesta otorgada por este despacho mediante oficio No. 100202208-0708 respecto a la declaración de IVA de los operadores de juegos de suerte y azar. Para efectos de la aclaración, la consultante solicita expresamente que sean resueltas algunas siguientes inquietudes particulares.

Buscando otorgar una plena claridad sobre la interpretación de este despacho al tema de la referencia, se procederá a realizar el análisis de cada una de las inquietudes planteadas por la consultante para aclarar lo establecido en el oficio No. 100202208-0708.

1. En consecuencia a lo anterior y en acatamiento de las directrices jurisprudenciales desarrolladas en torno al derecho de petición, ruego a su despacho ofrecerme una pronta resolución a mi petición con una respuesta adecuada, precisa, que resuelva de fondo lo solicitado y me deje satisfecha en mi condición de ciudadana peticionaria, de modo que no me haga incurrir deliberadamente en el pago irregular de un tributo no debido que afecte mi patrimonio económico, con un comunicado francamente arbitrario.

1.1. Es necesario precisar que las decisiones proferidas por este despacho entienden y aplican lo dictado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-1147 de 2003, por medio de la cual se decide la inexiquibilidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002. Por lo anterior, es claro para este despacho que el artículo 115 de la 788 de 2002 es contrario a la constitución y la Ley.

1.2. Sin embargo, este Despacho considera fundamental analizar los motivos analizados por la Corte Constitucional para decidir la inexibilidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002 en la Sentencia C-1147 de 2003, ya que para la consultante parece que los mismos son por razones diferentes a los vicios de tramite legislativos.

a) El actor interpone la demanda de constitucionalidad contra texto del artículo 115 de la Ley 788 de 2002, aduciendo los siguientes dos (2) cargos: (i) Cargo procedimental, dirigido a cuestionar la norma por presuntas irregularidades presentadas durante su trámite legislativo, y ii) Cargo sustancial, a través del cual se controvierte la legitimidad de algunos de sus contenidos normativos.

b) La Corte Constitucional dentro de sus considerandos y fundamentos analiza, los siguientes aspectos:

i. Su competencia, donde reconoce que es competente para conocer y decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad formulada contra algunas expresiones del artículo 115 de la Ley 788 de 2002.

ii. Asuntos que se someten a la consideración de la Corte en la presente causa.

iii. Término de caducidad de la acción pública de inconstitucionalidad por vicios de forma, donde observa la Sala que la acusación contra el artículo 115 de la Ley 788 de 2002 fue formulada en término, por lo cual la Corte es competente para entrar a determinar si la normatividad impugnada se encuentra afectada por alguno de los vicios formales que le atribuye el actor.

iv. Trámite legislativo dado al proyecto que finalmente se convirtió en la Ley 788 de 2002. Aspectos relevantes en relación con la discusión y aprobación del artículo 115 referente al impuesto sobre las ventas para los juegos de suerte y azar.

v. Reconoce como Problema jurídico, el siguiente: "De acuerdo con los cargos esgrimidos y con el trámite legislativo surtido por el artículo 115 de la Ley 788 de 2002, en esta oportunidad le compete a la Corte definir si las circunstancias de que el mismo (i) no haya sido votado por la Comisión Cuarta del Senado, (ii) haya sido negado en primer debate por las Comisiones Conjuntas, y (iii) no haya sido considerado por el Senado de la República en segundo debate, constituyen irregularidades procedimentales que violan el principio de consecutividad contenido en el artículo 157 de la Constitución Política”.

vi. Para resolver el problema jurídico planteado, se analizan los principios de consecutividad e identidad y su obligatoria observancia en el trámite legislativo.

vii. Por último, la Corte analiza la inconstitucionalidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002, donde al concluir establece que:

“5.3.9. Dentro de este orden de ideas, la circunstancia de que en el primer debate de Comisiones Conjuntas, la Comisión Cuarta del Senado de la República no haya votado la proposición sobre el gravamen a los juegos de suerte y azar, constituye una omisión al deber de pronunciarse que es esencial al trámite del debate parlamentario y comporta un vicio de inconstitucionalidad insubsanable. A juicio de la Corte, el incumplimiento a la obligación de votar desconoce abiertamente el principio de consecutividad previsto en el artículo 157 Superior, que, como se ha expresado a lo largo de esta Sentencia, le impone a las Comisiones y plenarias de una y otra Cámara el imperativo de debatir y decidir los distintos temas y asuntos que dentro de un proyecto de ley son sometidos a su consideración.

5.3.10 En los términos expuestos, el artículo 115 de la Ley 788 de 2002 será declarado inexequible en la parte resolutiva de este Sentencia. Cabe destacar que, en la medida en que la norma acusada ha sido encontrada inconstitucional por el vicio de forma señalado, la Corte se abstendrá de considerar los demás cargos que fueron propuestos en su contra.”

c) La Corte Constitucional resuelve declarar inexequible el artículo 115 de la Ley 788 de 2002.

1.3. De lo anterior, es posible concluir que el análisis realizado por la Corte Constitucional en la Sentencia C-1147 de 2003 para declarar la inexiquibilidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002, únicamente tuvo en cuenta el cargo procedimental señalado por el actor.

1.4. Tan claro es lo anterior, que la misma corte en el párrafo final de la referida sentencia establece que: “Cabe destacar que, en la medida en que la norma acusada ha sido encontrada inconstitucional por el vicio de forma señalado, la Corte se abstendrá de considerar los demás cargos que fueron propuestos en su contra”.

1.5. En esta medida, es claro para este despacho que, en ninguna parte de la Sentencia C-1147 de 2003, la Corte Constitucional paso a revisar si el texto del artículo 115 de la Ley 788 de 2002 era inconstitucional por razones diferentes a las relacionadas con el trámite legislativo.

1.6. Ahora bien, para este despacho es claro que la inexiquibilidad de una norma genera los siguientes efectos: ''La declaratoria de inexequibilidad proferida por la Corte Constitucional es una orden para que ni las autoridades estatales ni los particulares la apliquen o, en otros casos, una facultad para que dejen de aplicarla. Es decir, es la de restarle efectos a la disposición inconstitucional. Adicionalmente, contiene implícita otra orden en aquellos casos en que sea resultado de una confrontación del contenido material de la norma con la Constitución: la prohibición al legislador de reproducir la disposición declarada inexequible. La decisión adoptada por la Corte es la de sacarla del ordenamiento jurídico, de tal modo que no siga surtiendo efectos hacia futuro, independientemente de que, mediante una ficción jurídica, en ocasiones excepcionales, la Corte profiera una decisión retroactiva o difiera sus efectos hacia futuro.” (Corte Constitucional, Sentencia C-329 de 2001)

1.7. Así mismo, resulta necesario resaltar lo establecido en el artículo 243 de la Constitución Política de 1991, donde se establece que: “Ninguna autoridad podrá reproducir el contenido material del acto jurídico declarado inexequible por razones de fondo, mientras subsistan en la Carta las disposiciones que sirvieron para hacer la confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución.”

1.8. Por lo anterior, es necesario reconocer que, en el caso de análisis, la inexiquibilidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002 corresponde exclusivamente a vicios en el trámite legislativo, lo cual corresponde netamente al procedimiento formal de la norma, y no al contenido material o de fondo de la misma. En este sentido, no es aplicable la prohibición al legislador de reproducir la disposición declarada inexequible, tal y como lo ha mencionado la Corte Constitucional.

En esta medida, consideramos que no le-asiste razón a la consultante al establecer que: “Los contenidos de los artículos 173 de la Ley 1819 de 2016 y del artículo 62 de la Ley 863 de 2003 modificatorios del art. 420 (literal e) del Estatuto Tributario, son una reproducción exacta del artículo 115 de la Ley 788 del 2002 declarada inexequible; decir o explicar otra cosa es hacerle conejo a las Sentencias para coaccionar a los operadores de juegos de suerte y azar a declarar un tributo al que no están obligados según H. Corte Constitucional, lo que resulta absolutamente reprochable de parte de la autoridad, lo que no vamos permitir sin la respectiva denuncia penal.”

1.10. Reiterando que la inexiquibilidad del artículo 115 de la Ley 788 del 2002 corresponde exclusivamente a vicios en el trámite legislativo, tal como lo menciona la Corte Constitucional en la Sentencia C-1147 de 2003, y que la prohibición al legislador de reproducir la disposición declarada inexequible aplica en aquellos casos en que la inexequibilidad sea resultado de una confrontación del contenido material o de fondo de la norma con la Constitución, no consideramos que la aplicación de lo establecido en el literal e) del artículo 420 del Estatuto Tributario (en adelante “E.T.”) sea, en palabras de la consultante, “hacerle conejo” a las Sentencias para coaccionar a los operadores de juegos de suerte y azar a declarar un tributo al que no están obligados según H. Corte Constitucional.

1.11. Por otro lado, es preciso señalar el literal e) del artículo 420 del E.T. es una norma vigente en el ordenamiento jurídico colombiano que es de obligatorio cumplimiento, razón por lo cual debe ser acatada por los contribuyentes que les sea aplicable.

2. De igual manera solicito a su despacho atender mi petición en el sentido de explicar la forma como la DIAN aplica y acata la Constitución y la Ley, específicamente del contenido del artículo 49 de la Ley 643 de 2001 vigente.

2.1. El artículo 46 de la Ley 643 de 2001, modificado por el artículo 61 de la Ley 1955 de 2019, por el cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022. “Pacto por Colombia, Pacto por la Equidad”, publicado en el Diario Oficial No. 50.964 de 25 de mayo 2019, establece que:

“ARTÍCULO 49. PROHIBICIÓN DE GRAVAR EL MONOPOLIO RENTÍSTICO. En las concesiones o autorizaciones para operar juegos de suerte y azar, en las cuales el precio pagado por el aportador incluye el IVA, de pleno derecho, se efectuará el ajuste del valor del contrato respectivo en caso de incremento en la tarifa de este impuesto.

La suscripción, ejecución y liquidación de los contratos para la operación de todas las modalidades de juegos de suerte y azar, los puntos de venta, las agencias, establecimientos de comercio donde ellos operan, los premios y, en general todos los actos de la operación comercial de la actividad de juegos de suerte y azar, no pueden estas gravados con ningún impuesto directo o indirecto, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales, estampillas, ni tarifas diferenciales por concepto de impuestos de carácter municipal, distrital o departamental."

2.2. Este despacho interpreta que la norma citada reconoce dos (2) situaciones:

a) En las concesiones o autorizaciones para operar juegos de suerte y azar, se efectuará, de pleno derecho, el ajuste del valor del respectivo contrato en caso de incremento en la tarifa del IVA, cuando el precio pagado por el aportador incluya dicho impuesto.

En esta medida, se reconoce que las concesiones o autorizaciones para operar juegos de suerte y azar estarán gravadas con IVA, siempre y cuando se cumpla con lo establecido en el artículo 420 del E.T. Sin embargo, en los casos en que el precio del contrato incluya el IVA, de pleno derecho se ajustará el precio del contrato con la tarifa incrementada del IVA.

b) No pueden estar gravados con ningún impuesto directo o indirecto, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales, estampillas, ni tarifas diferenciales por concepto de impuestos de carácter municipal, distrital o departamental los actos de la operación comercial de la actividad de juegos de suerte y azar, donde se incluyen, entre otros, la suscripción, ejecución y liquidación de los contratos para la operación de todas las modalidades de juegos de suerte y azar, los puntos de venta, las agencias, establecimientos de comercio donde ellos operan, los premios, etc.

En esta medida, podrán estar gravados con impuestos directos o indirectos, tasas, contribuciones fiscales o parafiscales, estampillas, tarifas diferenciales por concepto de impuestos de carácter nacional, como por ejemplo el impuesto al valor agregado IVA cuando se cumpla con lo establecido en el artículo 420 del E.T., los actos de la operación comercial de la actividad de juegos de suerte y azar, donde se incluyen, entre otros, la suscripción, ejecución y liquidación de los contratos para la operación de todas las modalidades de juegos de suerte y azar, los puntos de venta, las agencias, establecimientos de comercio donde ellos operan, los premios, etc.

3. Solicito en mi petición que la DIAN explique la forma como hace pleno acatamiento del contenido de las Sentencias: C-1147 de 2003, C-072 de 2004; C-1191 y C-1108 de la H. Corte Constitucional.

3.1. Sentencia C-1147 de 2003:

a) Le solicitamos revisar lo señalado en el punto No. 1 de este documento, ya que se revisó el análisis realizado por la Corte Constitucional en dicha sentencia.

b) Consideramos que este despacho hace pleno acatamiento del contenido de la Sentencia al reconocer la inexequibilidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002.

c) Entiende este despacho que la declaratoria de inexequibilidad proferida por la Corte Constitucional es una orden para que ni las autoridades estatales ni los particulares apliquen la norma declarada como tal.

d) Sin embargo, este despacho entiende que la declaratoria de inexequibilidad implícita otra orden en aquellos casos en que sea resultado de una confrontación del contenido material de la norma con la Constitución: la prohibición al legislador de reproducir la disposición declarada inexequible.

e) Considerando que las razones que llevan a la Corte Constitucional a declarar la inexequibilidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002 son por errores en el trámite legislativo, no procede la prohibición al legislador de reproducir la disposición declarada inexequible.

f) Por lo anterior, este despacho reconoce que el texto del literal e) del artículo 420 del E.T., el cual es similar al del artículo 115 de la Ley 788 de 2002, puede ser reproducido por el legislador sin violar ningún principio constitucional o legal.

g) En este sentido, este despacho reconoce que el texto del literal e) del artículo 420 del E.T. es de obligatorio cumplimiento. Lo anterior, acatando lo establecido en la Constitución y la Ley.

3.2. Sentencia C-072 de 2004:

a) La Sentencia C-072 de 2004 establece en las consideraciones y fundamentos que:

"Con posterioridad a la admisión de la presente demanda, la Corte se pronunció sobre la disposición acusada en la presente oportunidad. En efecto, la sentencia C-1147 de 2003, MP Rodrigo Escobar Gil, declaró la inconstitucionalidad del artículo 115 de la Ley 788 de 2002. Esa disposición ha sido entonces retirada del ordenamiento y ha operado la cosa juzgada constitucional (CP art. 243), por lo que la Corte se estará a lo resuelto en esa sentencia.”

b) Este despacho reconoce necesario resaltar que el texto del artículo 243 de la Constitución Política establece que:

“Artículo 243. Los fallos que la Corte dicte en ejercicio del control jurisdiccional hacen tránsito a cosa juzgada constitucional. Ninguna autoridad podrá reproducir el contenido material del acto jurídico declarado inexequible por razones de fondo, mientras subsistan en la Carta las disposiciones que sirvieron para hacer la confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución.”

c) Para efectos de acatar lo establecido en la Constitución y la Ley, este despacho reconoce la cosa juzgada constitucional mencionada por la Corte Constitucional.

d) Sin embargo, es claro para este despacho que la prohibición para las autoridades de reproducir el contenido material del acto jurídico declarado inexequible opera por razones de fondo y no por errores formales, tal como son los errores en el trámite legislativo.

3.3. Sentencia C-1191:

a) En la medida que la consultante no incluye el año de la Sentencia, no es posible para este despacho identificar el texto de la misma y establecer las razones por las cuales considera que acata el contenido de la Sentencia.

3.4. Sentencia C-1108:

a) En la medida que la consultante no incluye el año de la Sentencia, no es posible para este despacho identificar el texto de la misma y establecer las razones por las cuales considera que acata el contenido de la Sentencia.

4. En mi petición solicito a su despacho dejarme aclarado igualmente la forma cómo se aplica en esa entidad el fallo del H Consejo de Estado No. 16134 de 2008 en el que advierte que la DIAN se equivocó al sancionar a un operador por no declarar ni pagar IVA por su actividad desarrollada, sentencia en la que además advirtió el Honorable Consejo de Estado que los operadores de juego de suerte y azar prestan un servicio (no son una transacción) y como tal están exentos del pago del IVA.

4.1. El Consejo de Estado en las consideraciones de sentencia de la referencia establece que:

“(...) la Sala debe decidir si la operación y explotación de juegos de suerte y azar por parte de la sociedad demandante son un servicio y por tanto están gravados con el impuesto a las ventas como lo determinó la DIAN o, si como lo estableció el Tribunal, para el año gravable 1998 tal actividad no estaba prevista como hecho generador del impuesto sobre las ventas”.

(...)

De acuerdo con estos conceptos, no puede considerarse como “obligación de hacer” y por tanto como servicio, el hecho de que el operador de los juegos de suerte y azar, haya puesto a disposición de los jugadores las máquinas, así como unas instalaciones adecuadas y necesarias para que el usuario pudiera hacer uso de los juegos como se aduce en los actos acusados, pues, tales prestaciones son accesorias a la obligación de entrega de las máquinas para su uso por parte del apostador, que es finalmente lo que corresponde al juego de suerte y azar.

(...)

Por todo lo anterior, la explotación y operación de juegos de suerte y azar realizada por la demandante por los seis bimestres del año gravable 1998 no estaba sujeta al impuesto sobre las ventas, razón por la cual, los actos de la DIAN que determinaron oficialmente el impuesto con base en los ingresos obtenidos en razón de tal actividad y que impusieron las respectivas sanciones por inexactitud, no se ajustaron a derecho y deben ser anulados como lo decisión el Tribunal, por lo que se impone forzosamente la confirmación de la sentencia apelada, como en efecto se hará. (...)”.

4.2. Por lo anterior, es preciso establecer que la DIAN reconoce, respeta y comparte la decisión del Consejo de Estado en el caso particular, ya que el artículo 420 del E.T. aplicable al periodo gravable 1998 no contemplaba como hecho generador del IVA la operación y explotación de juegos de suerte y azar, toda vez que los mismos no son un servicio al no incluir una “obligación de hacer”.

Sin perjuicio a lo anterior, consideramos necesario resaltar que el actual literal e) del artículo 420 del E.T. reconoce como hecho generador del IVA, independientemente que este no sea reconocido como un servicio, lo siguiente:

“e) La circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar, con excepción de las loterías y de los juegos de suerte y azar operados exclusivamente por internet.

El impuesto a las ventas en los juegos de suerte y azar se causa en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del juego.

La base gravable del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar estará constituida por el valor de la apuesta, y del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 20 Unidades de Valor Tributario (UVT) y la de las mesas de juegos estará constituida por el valor correspondiente a 290 Unidades de Valor Tributario (UVT). En el caso de los juegos de bingos, la base gravable mensual está constituida por el valor correspondiente a 3 Unidades de Valor Tributario (UVT) por cada silla.

En los juegos de suerte y azar se aplicará la tarifa general del impuesto sobre las ventas prevista en este Estatuto.

Son documentos equivalentes a la factura en los juegos de suerte y azar, la boleta, el formulario, billete o documento que da derecho a participar en el luego. Cuando para participar en el juego no se requiera documento, se deberá expedir factura o documento equivalente. El valor del impuesto sobre las ventas a cargo del responsable no forma parte del valor de la apuesta.

El impuesto generado por concepto de juegos de suerte y azar se afectará con impuestos descontables.”

5. Muy comedidamente en mi derecho de petición como ciudadana fiscalmente activa, solicito a la DIAN me precise la respuesta inicial en el sentido de, si como prestador de un servicio en el contrato de concesión para la explotación de juegos de suerte y azar debo pagar IVA en los términos de la Ley No. 643 de 2001.

El literal c) del artículo 420 del E.T. reconoce como hecho generador del IVA "La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos.”

5.2. Adicionalmente, el literal e) del artículo 420 del E.T. reconoce dentro del hecho generador del IVA “La circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar”.

Por lo anterior, consideramos que en el caso que una operadora de los juegos de suerte y azar preste un servicio este se encontrará gravado con IVA, siempre y cuando el servicio no se encuentre expresamente excluido.

5.4. Así mismo, consideramos que en el caso que una operadora de los juegos de suerte y azar realice la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar habrá lugar al IVA en los términos del literal e) del artículo 420 del E.T.

En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.qov.co siguiendo iconos “Normatividad” - "Técnica” y seleccionando los vínculos “Doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ

Directora de Gestión Jurídica