IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS - Hecho generador / SERVICIO - Concepto / OPERADOR DE JUEGOS DE SUERTE Y AZAR - Su actividad no es una obligación de hacer / OBLIGACION DE DAR - Concepto / JUEGO DE SUERTE Y AZAR - Es un contrato entre el apostador y el operador del juego; característica / EXPLOTACION Y OPERACION DE JUEGOS DE SUERTE Y AZAR - No está sujeto al IVA porque no son un servicio

Para resolver la Sala considera que conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 1998, el impuesto sobre las ventas se aplica sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente, b) La prestación de los servicios en el territorio nacional y, c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. El artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 trae la definición de servicio para efectos del IVA en los siguientes términos: “ Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración. De la disposición se desprenden los siguientes conceptos para que una actividad o labor sea considerada como servicio: Que se trate de una obligación de hacer. Que no exista relación laboral entre quien presta la actividad y quien contrata la ejecución, y Que genere una contraprestación en dinero o en especie. En el caso del operador de juegos de suerte y azar que pone a disposición del jugador las máquinas para que realice su juego o apuesta, a juicio de la Sala, no puede considerarse como una obligación de hacer, porque “poner a disposición” del apostador, los elementos necesarios para que pueda jugar, no significa la realización de una labor o tarea material ni intelectual, sino, que corresponde a una “obligación de entregar” modalidad de la “obligación de dar” en sentido genérico. En efecto, según la doctrina, “en sentido estricto, la obligación de dar corresponde a la categoría romana de dare rem y, por lo mismo, consiste, técnicamente, en el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella (artículo 740 C.C.); sin embargo, ha de recordarse que en el propio derecho romano “el dare indicaba [también] la entrega de un objeto a cualquier título, incluso sin transferir un derecho sobre él”. Según el autor “'transferir, restituir o entregar' una cosa, son actuaciones que abarcan toda la gama de posibilidades de conducta del obligado relativas a un objeto, corporal o incorporal, respecto del acreedor, pero […] en rigor conceptual y práctico, la obligación de dar y la de entregar tienen caracteres, funciones y efectos diferentes”. De acuerdo con estos conceptos, no puede considerarse como “obligación de hacer” y por tanto como servicio, el hecho de que el operador de los juegos de suerte y azar, haya puesto a disposición de los jugadores las máquinas, así como unas instalaciones adecuadas y necesarias para que el usuario pudiera hacer uso de los juegos como se aduce en los actos acusados, pues, tales prestaciones son accesorias a la obligación de entrega de las máquinas para su uso por parte del apostador, que es finalmente lo que corresponde al juego de suerte y azar. En efecto, el artículo 5 de la Ley 643 de 2001 define los juegos de suerte y azar, para los efectos de esa ley, como aquellos en los cuales, según reglas predeterminadas por la ley y el reglamento, una persona, que actúa en calidad de jugador, realiza una apuesta o paga por el derecho a participar, a otra persona que actúa en calidad de operador, que le ofrece a cambio un premio, en dinero o en especie, el cual ganará si acierta, dados los resultados del juego, no siendo este previsible con certeza, por estar determinado por la suerte, el azar o la casualidad. Son de suerte y azar aquellos juegos en los cuales se participa sin pagar directamente por hacerlo, y que ofrecen como premio un bien o servicio, el cual obtendrá si se acierta o si se da la condición requerida para ganar. Conforme a esa disposición el juego de suerte y azar es un contrato entre el apostador y el operador del juego, de adhesión, de naturaleza aleatoria, debidamente reglamentado, cuyo objeto envuelve la expectativa de ganancia o pérdida, dependiendo de la ocurrencia o no de un hecho incierto. Es decir, que los juegos de suerte y azar consisten en apostar en una máquina o elemento de juego dispuesto para ese fin y, por tanto, la obligación del operador del juego se concreta en entregar o poner a disposición del jugador la máquina o elemento para que realice su apuesta, lo cual, se repite no es una obligación de hacer. Como en el caso del artículo 49 de la Ley 643 de 2001 el legislador no hizo referencia a ninguna norma específica ni fijó su sentido, no puede darse la categoría de norma interpretativa, sin embargo, su debate constituye un elemento de juicio adicional para considerar que la operación y explotación de juegos de suerte y azar por parte de la sociedad demandante no son un servicio ni por ende un hecho generador del impuesto a las ventas.

Nota de Relataría: Aclaración de Voto del Dr. Hector J. Romero Díaz

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejero ponente: MARIA INES ORTIZ BARBOSA

Bogotá, D.C., diecisiete (17) de julio de dos mil ocho  (2008)

Radicación número: 25000-23-27-000-2003-00344-01(16134)

Actor:  SUPER 7 S.A  

Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

Se decide el recurso de apelación de la demandada contra la sentencia de 15   de junio de 2006, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, estimatoria de las pretensiones de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de SUPER 7 S.A. contra los actos administrativos de la DIAN que liquidaron oficialmente el impuesto sobre las ventas por los seis bimestres de 1998.

ANTECEDENTES

A las declaraciones del impuesto a las ventas por los bimestres primero, segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto de 1998 presentadas por SUPER 7 S.A., la DIAN practicó los correspondientes requerimientos especiales el 16 de junio de 2001 en los que propuso la modificación de la declaración para efectos de gravar el servicio prestado por la sociedad de juegos de suerte y azar, cuyos ingresos fueron declarados como excluidos. También propuso la imposición de la sanción por inexactitud.

Previa respuesta a los requerimientos especiales, la DIAN profirió las siguientes liquidaciones oficiales de revisión, mediante las cuales determinó los ingresos gravados que habían sido declarados como excluidos y sancionó por inexactitud; las liquidaciones de revisión fueron confirmadas por las siguientes resoluciones que decidieron los recursos de reconsideración:

Período	Liquidación de Revisión	Ingresos Gravados	Sanción por inexactitud	Resolución de Recurso
1er Bimestre 1998	300642001000222 de 13 /Nov/ 2001	$777.910.000	$199.146.000	300662002000064 de 25/Nov/ 2002
2º Bimestre 1998	300642001000223 de 13 /Nov/ 2001	$1.262.387.000	$323.171.000	300662002000065 de 25/Nov/ 2002
3er Bimestre 1998	300642001000224 de 13 /Nov/ 2001	$1.616.745.000	$413.886.000	300662002000066 de 25/Nov/ 2002
4º Bimestre 1998	300642001000225 de 13 /Nov/ 2001	$1.150.324.000	$294.483.000	300662002000067 de 25/Nov/ 2002
5º Bimestre 1998	300642001000226 de 13 /Nov/ 2001	$950.828.000	$243.411.000	300662002000068 de 25/Nov/ 2002
6º Bimestre 1998	300642001000227 de 13 /Nov/ 2001	$1.385.738.000	$354.749.000	300662002000069 de 25/Nov/ 2002

DEMANDA

SUPER 7 SÁ. , solicitó la nulidad de las liquidaciones oficiales de revisión y de las resoluciones que la confirmaron; a título de restablecimiento pidió que se declare la firmeza de las liquidaciones privadas por los bimestres 1º a 6º de 1998.

Invocó como normas violadas los artículos 420 y 647 del Estatuto Tributario; y  49  de la Ley 643 de 2001.

El concepto de violación lo desarrolló a través de los siguientes cargos:

Ingresos por la prestación de servicios de juegos de azar (violación de los artículos 420 del Estatuto Tributario y 49 de La ley 643 de 2001)

El artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 establece la noción de servicios, la cual no comprende a los juegos de azar, ya que la norma  asocia el vocablo “servicio”  al cumplimiento de obligaciones de hacer que generan una contraprestación en dinero o en especie.

La actividad de juego de suerte y azar, como tal, es un juego y no un servicio. La única obligación del operador es la de reconocer un premio a un apostador bajo el supuesto en que éste sea favorecido por la suerte. En estos juegos no hay prestaciones de hacer y si las hubiera, no se recibiría contraprestación alguna; el hecho de cambiar dinero por fichas no implica igualmente per se la existencia de un pago.

La naturaleza del contrato de juego de suerte está determinada por el “álea”. El pago que efectúa el jugador no es la contraprestación a un servicio, ni las sumas que recibe un casino pueden asimilarse a un pago. El Código Civil regula los contratos aleatorios y señala que las modalidades que pueden tener son el juego, la apuesta y la constitución de renta vitalicia; la doctrina también ha definido el juego como un contrato cuyo único objeto es obtener una ganancia eventual como resultado de la suerte o el azar. Por ello, la utilidad del casino dependerá en todo caso del alea, pues,  son irrelevantes los servicios de bar, restaurante o la puesta en disposición de las máquinas porque por esos conceptos no recibirá directamente un ingreso.

El artículo 32 de la Ley 643 de 2001 señala como modalidad de juegos localizados a los operados por los casinos, en los que el establecimiento de comercio y demás bienes necesarios para el desarrollo del juego son el medio que permite la materialización del juego o apuesta. Por lo tanto, es factible  concluir que estos elementos son un gasto de la actividad y no es dable entenderlos como un costo, pues la generación del ingreso depende de la suerte.

El pago que consagra  el artículo 5 de la ley 643 de 2001 es solamente aplicable a aquella  clase de juegos como la lotería y  las apuestas permanentes en donde el jugador paga por el derecho a participar, pero en los juegos desarrollados por el casino no hay  pago, es un trueque de dinero en efectivo por fichas. Las fichas no se venden porque carecen de valor, simbolizan el dinero que el jugador entrega para apostar.

Conforme con el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, el servicio envuelve una contraprestación, si no existe la contraprestación en dinero o en especie que recompense un servicio, el ingreso  no es recompensa de un servicio y por ende no puede estar calificado como sujeto al impuesto sobre las ventas.

En la lotería, apuestas permanentes o las apuestas deportivas en contraste sí se configura el pago porque si hay un precio correlativo por un servicio prestado.

El artículo 49 de la Ley 643 de 2001 que dispone que “la explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar de que trata la presente ley no constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas IVA”; no establece una exoneración del impuesto sobre las ventas, sino que interpreta con autoridad el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario sobre los servicios como hechos generadores del impuesto, pues aclara que la actividad de juegos de suerte y azar no constituye realmente un servicio, como se dejó precisado en la discusión del proyecto de ley.

Sólo desde la Ley 788 de 2002 se estableció la sujeción de los casinos al impuesto de ventas con una regulación propia en materia de causación, base gravable y tarifa. El hecho generador no es la prestación del servicio, sino como la misma ley lo define (artículo 115) la “circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar”.

2.    Sanción por inexactitud

No procede la sanción por inexactitud porque no hay lugar al mayor impuesto determinado por la DIAN, pues, para la época de los hechos que se discuten, la actividad de los casinos no estaba gravada con IVA, solo se gravó a partir de la Ley 788 de 2002. La sociedad tampoco obró de mala fe, ni se omitieron ingresos, pues, el tratamiento fiscal dado por la contribuyente tiene respaldo legal y constitucional. En caso de no tener razón, es evidente la existencia de una diferencia de criterios que no puede ser sancionada como una conducta inexacta o de mala fe.

OPOSICIÓN

La DIAN expuso los siguientes argumentos de defensa:

El artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 establece un concepto amplio de servicio, en el cual lo esencial es la existencia de una obligación de hacer. Además conforme con el Diccionario de la Lengua Española, la palabra “actividad” significa “facultad de obrar” o la “operación” de una persona, por tanto, siempre que la sociedad “SUPER  7 S.A.” opere su objeto social cumple con una actividad que conlleva una prestación de hacer, no gratuita sino remunerada, es decir, está  ejecutando un supuesto de hecho previsto en el artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, sujeto al impuesto sobre las ventas toda vez que no se encuentra excluido en el artículo 476 del Estatuto Tributario.

No sólo es el alea lo que debe estimarse al momento de sintetizar la noción de servicio ni que ésta sea necesariamente causa para que en el juego no haya contraprestación ni sea un servicio. Los juegos de suerte y azar son casi todos onerosos como se desprende del hecho de que el apostador para participar en el juego tenga que pagar una suma y el aceptante de la apuesta tiene que poner a disposición de aquél los medios e instrumentos indispensables para la ejecución del juego.

Entonces las actividades de SUPER 7 S.A., inician con antelación a la realización de la apuesta, pues, el operador debe disponer de los elementos necesarios para la realización de ésta y permitir la utilización de los demás componentes y del espacio que demanden la finalidad perseguida.

Finalmente transcribió las consideraciones de la resolución que decidió el recurso de reconsideración que precisó que el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 no es una norma de interpretación auténtica toda vez que lo hace es crear un beneficio tributario a los juegos de suerte y azar a partir de la entrada en vigencia de la misma. Además,  los artículos 420 y 476 del Estatuto Tributario son expresos y claros en consagrar sobre qué hechos recae el impuesto a las ventas y cuáles están exceptuados, dentro de los cuales no se encuentra la actividad de la actora.

Como SUPER 7 S.A., no declaró los ingresos constitutivos del impuesto a las ventas, se hace acreedor de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del Estatuto Tributario sin que quepa dentro de esta discusión una diferencia de criterios.

LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad de las liquidaciones oficiales de  revisión y de las resoluciones que las confirmaron por las siguientes razones:

Conforme al artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 el concepto de servicio se concreta a una prestación de hacer con una contraprestación correlativa que se concreta en el precio o pago. Esto implica que el impuesto se genera en el evento en que se pague un precio a cambio de un servicio, lo que le da el carácter de ingreso definitivo para el que lo recibe y una erogación definitiva para el que lo realiza. En cambio, en los juegos de azar la ganancia no es previsible. Asimismo, al tenor del artículo 5 de la ley 643 de 2001, en estos juegos se participa sin pagar directamente por hacerlo, es decir, no existe una operación que genere un precio.

No tiene razón la DIAN cuando señala que porque la sociedad pone a disposición del jugador los aparatos y permite su utilización y espacio se trata de un servicio, pues, un servicio implica la ejecución de una labor o trabajo por parte del deudor  de la obligación, lo cual no se da en el caso de los juegos de azar y suerte y además, el ingreso del operador queda librado al azar, ya que el resultado no es previsible. Primigeniamente el Código Civil (Ley 153 de 1887) señalaba que el juego y la apuesta no producían acción ni excepción.

La Ley 643 de 2001 consagró la prohibición de gravar el monopolio rentístico de los juegos de suerte y azar, luego el artículo 115 de la Ley 788 de 2002 gravó con el impuesto a las ventas la actividad, sin embargo, la norma fue declarada inexequible (sentencia C-1147 de 2003) por razones de forma y no de fondo, por lo que sólo hasta la Ley 863 de 2003 (artículo 62) que adicionó el literal d) del artículo 420 del Estatuto Tributario para indicar que “constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas la circulación, venta u operaciones de juegos de suerte y azar, con excepción de las loterías”, se puede gravar con IVA esta actividad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 338 de la Constitución Política. Lo anterior no significa que en virtud de tal disposición se pueda entender que cuando un operador se dedica a la actividad del juego o de la apuesta y ponga a disposición las máquinas y demás elementos a través de los cuales se realiza el juego o la apuesta esté ejecutando una obligación de hacer y por ende un servicio.

Finalmente, como la actividad no estaba gravada en los períodos discutidos la Administración no tenia fundamento alguno para imponer la sanción por inexactitud del 160 %.

APELACIÓN

La DIAN expuso los siguientes argumentos de apelación:

Conforme a la definición de servicio que trae el Decreto 1372 de 1992 en el caso de autos es claro que la actividad es un servicio gravado, pues, el operador o dueño del negocio pone a disposición del jugador unos elementos y lo hace para adquirir un ingreso, al margen de que quien apueste o juegue pierda o gane pues para efectos fiscales de todas formas se configura la prestación de un servicio que no está exceptuada del IVA. Además, es diferente el pago que hace el jugador por la compra o alquiler de las fichas, y otra muy distinta la suma que eventualmente gane; de todos modos tiene que pagar por el alquiler de las fichas.

En la actividad de los casinos sí hay una operación que genera un precio, toda vez que si bien lo que pone en funcionamiento la máquina es la ficha que adquiere el jugador, éste debe pagar un precio por tal adquisición para que el operador permita la utilización de la ficha en el juego; si el operador no permite la utilización de la ficha en el juego está incumpliendo el contrato.

Por lo anterior, la realización del servicio no está librada al azar como tampoco la erogación que hace el jugador. Precisamente el jugador tiene que pagar un precio para que pueda participar en el juego y la contraprestación del operador es realizar el juego que es lo que se constituye como servicio y, no como lo afirma el Tribunal que el operador solo presta el servicio cuando paga el premio.

Cuestión diferente es que la Ley 863 de 2003 lo haya establecido como un hecho generador del impuesto y el hecho de que lo haya excluido del literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, no significa que no estuviera dentro de la definición de servicio.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y adujo como razón del alegato,  la irregular aplicación del principio de irretroactividad de la ley tributaria por parte del Tribunal, pues fundamentó la no procedencia del gravamen del impuesto sobre las ventas, en el artículo 49 de la Ley 643 de 2001, a hechos ocurridos antes de la expedición de dicha norma. Igualmente, la Corporación se remitió a la Ley 863 de 2003 con idéntica finalidad   otorgándole a esta ley una aplicación retroactiva que no es permitida.

Se equivocó también el Tribunal acerca de que en los juegos de casino para que el servicio pueda considerarse como gravado del impuesto sobre las ventas necesariamente debe existir la certeza de la utilidad, así como efectividad del pago, pasando por alto justamente, que es de la esencia de los juegos de azar lo aleatorio. Si bien el ingreso del jugador queda librado al azar, no ocurre lo mismo con el ingreso percibido por el operador porque éste siempre cobra y gana al momento de ingreso al lugar del juego.

El demandante controvirtió los argumentos del apelante y enfatiza que las fichas que sirven para la operación de los juegos en los casinos no tienen ningún valor y son meramente representativas del dinero que el jugador entrega al casino para realizar las apuestas.

A pesar de que es evidente que los casinos realicen actividades concretadas en poner a disposición del jugador los elementos indispensables para la apuesta o juego, es erróneo pretender que se percibe un ingreso por las apuestas o por el dinero depositado por los jugadores para recibir las fichas.  

El artículo 49 de la Ley 643 de 2001 interpretó con autoridad el régimen de impuesto sobre las ventas en Colombia en especial en artículo 420 del Estatuto tributario y sólo por la entrada en vigencia del artículo 62 de la Ley 863 de 2003 es que los juegos de suerte y azar comenzaron a gravarse con IVA.

El Ministerio Público solicita que se confirme la sentencia, pues entre 1998 y 2001 (Ley 643) los juegos de suerte y azar no estaban gravados con el impuesto sobre las ventas en el rango de servicios La incursión de esta actividad, como hecho generador del tributo se dio a partir de la Ley 863 de 2003, la cual sólo es aplicable a partir de su promulgación, razón por la cual, la Administración no podía expedir los actos demandados.

Por las anteriores razones no es ajustado a derecho imponer la sanción por inexactitud, pues la actividad desarrollada por la sociedad no estaba gravada con el impuesto.

CONSIDERACIONES  DE  LA SALA

En los términos del recurso de apelación de la demandada, la Sala debe decidir si la operación y explotación de juegos de suerte y azar por parte de la sociedad demandante son un servicio y por tanto están gravados con el impuesto a las ventas como lo determinó la DIAN o, si como lo estableció el Tribunal para el año gravable 1998 tal actividad no estaba prevista como hecho generador del impuesto sobre las ventas.

De acuerdo con la liquidación de revisión, la DIAN consideró que conforme con la definición de servicio del artículo 1 del Decreto 1372 de 1992, la obligación de hacer en el caso de la demandante estaba implícita en la disposición de las máquinas por parte de los usuarios, como la utilización de las instalaciones donde se encuentran ubicadas, lo cual generaba la contraprestación en la utilización del dinero o de las fichas correspondientes. Lo anterior independientemente del resultado que obtenga el jugador.

Por su parte, la demandante advierte que la actividad de juego de suerte y azar, no es un servicio, pues la única obligación del operador es la de reconocer un premio a un apostador bajo el supuesto en que éste sea favorecido por la suerte, es decir, no hay una obligación de hacer y menos, contraprestación alguna, pues, no existe un pago, sino un trueque entre dinero y fichas; el pago que consagra  el artículo 5 de la ley 643 de 2001 es solamente aplicable a aquella  clase de juegos como la lotería y  las apuestas permanentes en donde el jugador paga por el derecho a participar. La utilidad del casino depende del álea, pues, son irrelevantes los servicios de bar, restaurante o la puesta en disposición de las máquinas porque por esos conceptos no se recibe directamente un ingreso.

También señala que el artículo 49 de la Ley 643 de 2001 no establece una exoneración del impuesto sobre las ventas, sino que interpreta con autoridad el literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario sobre los servicios como hechos generadores del impuesto, pues aclara que la actividad de juegos de suerte y azar no constituye realmente un servicio, como se dejó precisado en la discusión del proyecto de ley.

Para resolver la Sala considera que conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente para el año gravable 1998, el impuesto sobre las ventas se aplica sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente, b) La prestación de los servicios en el territorio nacional y, c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

Antes de la reforma por parte de la Ley 6 de 1992, el impuesto a las ventas recaía sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; b) La prestación de los servicios especificados en el artículo 476 realizados en el territorio del país; y c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. Es decir, que la regla general era que los servicios no estaban gravados salvo los expresamente señalados en el artículo 476 del Estatuto Tributario, entre ellos, la utilización o préstamo a cualquier título de juegos electrónicos y de cintas de video a la tarifa del 12% (numeral 11).

Posteriormente, la Ley 788 de 2002 adicionó el artículo 420 con el siguiente literal:

“d) Impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.

El impuesto se causa en el momento de realización de la apuesta, expedición del documento, formulario, boleta o instrumento que da derecho a participar en el juego. Es responsable del impuesto el operador del juego.

La base gravable estará constituida por el valor de la apuesta, del documento, formulario, boleta, billete o instrumento que da derecho a participar en el juego. En el caso de los juegos localizados tales como las maquinitas o tragamonedas, se presume que la base gravable mínima está constituida por el valor correspondiente a un salario mínimo diario legal vigente.

La tarifa del impuesto sobre las ventas en los juegos de suerte y azar es del cinco (5%) por ciento.

Son documentos equivalentes a la factura en los juegos de suerte y azar, la boleta, el formulario, billete o documento que da derecho a participar en el juego. Cuando para participar en el juego no se requiera de documento, se deberá expedir factura o documento equivalente. El valor del impuesto sobre las ventas a cargo del responsable no forma parte del valor de la apuesta.

El impuesto generado por concepto de juegos de suerte y azar se afectará con impuestos descontables”.

Sin embargo, esta disposición fue declarada inexequible por vicios de forma, por la Corte Constitucional mediante sentencia C-1147 de 2 de diciembre de 2003, Magistrado Ponente Dr. Rodrigo Escobar Gil.

Con la reforma de 2003,  el artículo 62 de la Ley 863 adicionó nuevamente el literal d) al artículo 420 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos: “d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías.

Pues bien, es importante precisar en primer término, que la Ley 863 de 2003 gravó con el impuesto a las ventas la actividad de circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías, en atención a que mediante la Ley 643 de 2001 por la cual se fija el régimen propio del monopolio rentístico de juegos de suerte y azar establecía en su artículo 49 lo siguiente:

“PROHIBICION DE GRAVAR EL MONOPOLIO. Los juegos de suerte y azar a que se refiere la presente ley no podrán ser gravados por los departamentos, distrito o municipios, con impuestos, tasas o contribuciones, fiscales o parafiscales distintos a los consagrados en la presente ley. La explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar de que trata la presente ley no constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas IVA.

Los Juegos de Suerte y Azar cuyos derechos de explotación no hayan sido establecidos en esta ley, causarán derechos de explotación equivalentes por lo menos, al diecisiete por ciento (17%) de los ingresos brutos”.

De acuerdo con lo anterior, a partir de 2001 la explotación de los juegos de suerte y azar no estuvieron gravados expresamente con el impuesto sobre las ventas, sólo hasta la Ley 863 de 2003, cuando se estableció el nuevo hecho generador del impuesto. Sin embargo, estas disposiciones no resultan aplicables para decidir el presente asunto, en razón a que el período discutido es 1998 y no había una disposición expresa en un sentido ni en otro sobre el hecho generador del impuesto.

Por ello debe determinarse si la operación de juegos de suerte y azar, actividad realizada por la sociedad en los casinos de su propiedad, constituye la prestación de un servicio y por ende un hecho generador del impuesto a las ventas.

El artículo 1 del Decreto 1372 de 1992 trae la definición de servicio para efectos del IVA en los siguientes términos: “ Para los efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio, toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración.

De la disposición se desprenden los siguientes conceptos para que una actividad o labor sea considerada como servicio:

1. Que se trate de una obligación de hacer
2. Que no exista relación laboral entre quien presta la actividad y quien contrata la ejecución, y
3. Que genere una contraprestación en dinero o en especie.

Las obligaciones de hacer  “son aquéllas cuyo objeto consiste en una actividad del deudor, material (arts. 2053 y ss C.C.) o intelectual (arts. 2063 y ss C.C.), ora tomada como labor, ora considerada en su resultado (opera, opus).

De acuerdo con las definiciones de “servicio” y de “obligación de hacer”, advierte la Sala que es inherente a tales conceptos la “ejecución” por parte del deudor de una actividad material o intelectual, como la prestación de un trabajo o labor, la construcción de una obra civil o la elaboración de una obra inmaterial (v.g. una composición literaria), para nombrar algunas de ellas.

Si bien el concepto de “ejecución” o “actividad” es bastante amplio, no todo lo que lleve a cabo el deudor en el cumplimiento de una obligación, puede considerarse como obligación “de hacer”, pues, sólo cuando realice una labor material o intelectual, se puede clasificar la obligación como de este tipo.

En el caso del operador de juegos de suerte y azar que pone a disposición del jugador las máquinas para que realice su juego o apuesta, a juicio de la Sala, no puede considerarse como una obligación de hacer, porque “poner a disposición” del apostador, los elementos necesarios para que pueda jugar, no significa la realización de una labor o tarea material ni intelectual, sino, que corresponde a una “obligación de entregar” modalidad de la “obligación de dar” en sentido genérico.

En efecto, según la doctrina, “en sentido estricto, la obligación de dar corresponde a la categoría romana de dare rem y, por lo mismo, consiste, técnicamente, en el deber de transferir el dominio total o parcial de una cosa o de constituir un derecho real sobre ella (artículo 740 C.C.); sin embargo, ha de recordarse que en el propio derecho romano “el dare indicaba [también] la entrega de un objeto a cualquier título, incluso sin transferir un derecho sobre él”. Según el autor “'transferir, restituir o entregar' una cosa, son actuaciones que abarcan toda la gama de posibilidades de conducta del obligado relativas a un objeto, corporal o incorporal, respecto del acreedor, pero […] en rigor conceptual y práctico, la obligación de dar y la de entregar tienen caracteres, funciones y efectos diferentes.

Las obligaciones de entregar una cosa implican “ponerla a disposición del acreedor, sea que la entrega envuelva tradición, sea que se trate a título precario, o sea una restitución. La cosa puede ser corporal o incorporal, mueble o inmueble y, de género o de especie. De todos modos la conducta se proyecta en ellas sobre un bien o […] la prestación, que siempre es un comportamiento, tiene a su turno un objeto que debe ser entregado a su destinatario, en su oportunidad, en el lugar adecuado, el que es, y completo: 'bajo todos respectos en conformidad al tenor de la obligación' (artículo 1627 C.C.). La obligación de entregar, al margen de si esa entrega implica tradición […] o el otorgamiento de un derecho de goce mediante tenencia, o la restitución, se diferencia, naturalmente, de los deberes preliminares de guarda a cargo del deudor ('obligaciones accesorias'), de cumplimiento indispensable para la ejecución de la prestación de entregar, a la cual se adosan.

De acuerdo con estos conceptos, no puede considerarse como “obligación de hacer” y por tanto como servicio, el hecho de que el operador de los juegos de suerte y azar, haya puesto a disposición de los jugadores las máquinas, así como unas instalaciones adecuadas y necesarias para que el usuario pudiera hacer uso de los juegos como se aduce en los actos acusados, pues, tales prestaciones son accesorias a la obligación de entrega de las máquinas para su uso por parte del apostador, que es finalmente lo que corresponde al juego de suerte y azar.

En efecto, el artículo 5 de la Ley 643 de 2001 define los juegos de suerte y azar, para los efectos de esa ley, como aquellos en los cuales, según reglas predeterminadas por la ley y el reglamento, una persona, que actúa en calidad de jugador, realiza una apuesta o paga por el derecho a participar, a otra persona que actúa en calidad de operador, que le ofrece a cambio un premio, en dinero o en especie, el cual ganará si acierta, dados los resultados del juego, no siendo este previsible con certeza, por estar determinado por la suerte, el azar o la casualidad. Son de suerte y azar aquellos juegos en los cuales se participa sin pagar directamente por hacerlo, y que ofrecen como premio un bien o servicio, el cual obtendrá si se acierta o si se da la condición requerida para ganar.

Conforme a esa disposición el juego de suerte y azar es un contrato entre el apostador y el operador del juego, de adhesión, de naturaleza aleatoria, debidamente reglamentado, cuyo objeto envuelve la expectativa de ganancia o pérdida, dependiendo de la ocurrencia o no de un hecho incierto.

Y el artículo 32 ibídem define a los juegos localizados como unas modalidades de juegos de suerte y azar que operan con equipos o elementos de juegos, en establecimientos de comercio, a los cuales asisten los jugadores como condición necesaria para poder apostar, tales como los bingos, videobingos, esferódromos, máquinas tragamonedas, y los operados en casinos y similares.

Es decir, que los juegos de suerte y azar consisten en apostar en una máquina o elemento de juego dispuesto para ese fin y, por tanto, la obligación del operador del juego se concreta en entregar o poner a disposición del jugador la máquina o elemento para que realice su apuesta, lo cual, se repite no es una obligación de hacer.

Ahora bien, la Sección mediante sentencia de 29 de mayo de 1998 denegó las pretensiones de la demanda de nulidad contra el inciso 2 del artículo 7 del Decreto 1165 de 1996 que estableció que en el servicio de utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos, el responsable del régimen común del IVA debía elaborar un documento con los requisitos del numeral 3 del artículo 6 ibídem. El demandante consideró que el Gobierno había ampliado los hechos generadores del impuesto sobre las ventas a  la utilización o préstamo a cualquier título de juegos de suerte y azar o electrónicos porque la actividad no equivalía a prestar un servicio gravad.

Si bien en esa oportunidad la Sala precisó que antes de la expedición de la Ley 6 de 1992, los servicios gravados se encontraban taxativamente expresados en el artículo 476 del Estatuto Tributario, que incluía entre tales “la utilización o préstamo a cualquier título de juegos electrónicos y de cintas de video” y que con posterioridad a la citada Ley, el legislador eliminó el sistema selectivo de imposición y estableció en forma amplia y general, por lo que sólo podían entenderse excluidos los taxativamente señalados en el artículo 476, dentro de los que no estaban los relativos a juegos de suerte y azar o electrónicos, se advierte que no por ello puede considerarse que en aquella oportunidad se hubiera concluido la naturaleza de servicio en la actividad de juegos de suerte y azar, pues, el análisis se concretó en la obligación legal para todos los comerciantes de expedir factura. No se hizo referencia alguna a la naturaleza del juego y al tipo de obligación contraída por el jugador y el operador del juego. Por ello, concluyó la Sala que “no se observa entonces, exceso alguno en la utilización de la potestad reglamentaria por parte el Ejecutivo al expedir el reglamento acusado, o desconocimiento de la norma superior, ya que la obligación de expedir facturas surge directamente de la ley para todos los comerciantes y debe ser satisfecha en la forma como lo prevén las normas antes transcritas, “independientemente de su calidad de contribuyentes o no contribuyentes de los impuestos administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales”.

Finalmente, aunque no puede considerarse que el artículo 49 de la Ley 643 de 2001, que estableció que la explotación directa o a través de terceros de los juegos de suerte y azar de que trataba la ley no constituía hecho generador del Impuesto sobre las Ventas IVA, se trate de una norma interpretativa del literal b) del artículo 420 del Estatuto Tributario, como lo aduce el actor, a juicio de la Sala el legislador de entonces tenía claro que tal actividad no era un servicio, pues en la ponencia para segundo debate en relación con el tema se manifestó:

“CAPITULO X. […] Se aclara específicamente que la operación directa o mediante terceros de los juegos de suerte y azar no constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas (IVA), en razón de que el hecho económico del juego jamás implica una transferencia de bienes o servicios.

En efecto, la Corte Constitucional ha señalado que “una norma legal interpretativa debe cumplir con varios requisitos, sin los cuales se desnaturaliza y carece de la virtud de integrarse a la norma interpretada. Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisión del propio legislador, a ser el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ámbito material. Cuando se cumplen estos requisitos la norma interpretativa tiene el efecto de integrarse a la norma interpretada; en caso contrario, aquélla pierde su naturaleza interpretativa y es en realidad una reforma o adición de la norma interpretada (Resalta la Sala).

También ha considerado que “al legislador le asiste plena libertad para el ejercicio de la función de interpretar las leyes, siempre que su actividad se dirija, única y exclusivamente, a proferir normas que tiendan a aclarar el sentido exacto de una disposición preexistente, con miras a lograr su fácil y correcto entendimiento. Así las cosas, so pretexto de interpretar una ley anterior, no se pueden introducir nuevos mandatos o prohibiciones, ni realizar reformas, modificaciones o adiciones a lo dispuesto en aquella”  Reitera la Corte el requisito de “la referencia a las normas específicas que son objeto de interpretación”, pues “sólo de esa manera, en criterio de la Corte, se precisan las consecuencias de la decisión tomada por el legislador y se define el campo de aplicación de la ley, evitando “la expedición de normas que, antes que esclarecer el contenido de otras que se juzgan imprecisas, presentan nuevas dificultades interpretativas por la falta de especificidad con la que refieren su objeto.

 

Como en el caso del artículo 49 de la Ley 643 de 2001 el legislador no hizo referencia a ninguna norma específica ni fijó su sentido, no puede darse la categoría de norma interpretativa, sin embargo, su debate constituye un elemento de juicio adicional para considerar que la operación y explotación de juegos de suerte y azar por parte de la sociedad demandante no son un servicio ni por ende un hecho generador del impuesto a las ventas.

Además, las leyes 788 de 2002 y 863 de 2003 adicionaron un hecho generador al IVA al disponer en el literal d) que constituye hecho generador del impuesto sobre las ventas, la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías; lo que evidencia que tal actividad necesita una regulación propia como allí se desarrolló, ya que no pueden aplicárseles las normas generales del IVA.

Por todo lo anterior, la explotación y operación de juegos de suerte y azar realizada por la demandante por los seis bimestres del año gravable 1998 no estaba sujeta al impuesto sobre las ventas, razón por la cual, los actos de la DIAN que determinaron oficialmente el impuesto con base en los ingresos obtenidos en razón de tal actividad y que impusieron las respectivas sanciones por inexactitud, no se ajustaron a derecho y deben ser anulados como lo decisión el Tribunal, por lo que se impone forzosamente la confirmación de la sentencia apelada, como en efecto se hará.

Como el Tribunal omitió la disposición para el restablecimiento del derecho, se adicionará un numeral en el que se disponga a título de tal, que se declaran en firme las liquidaciones privadas contenidas en las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por la sociedad por los seis bimestres de 1998.

Por último advierte la Sala que por auto de 12 de octubre de 2006 se aceptó el impedimento manifestado por la Consejera doctora Ligia López Díaz y se declaró separada del conocimiento del presente proceso por encontrarse incursa en la causal prevista en el numeral 12 del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo no se requiere la designación de conjuez de conformidad con el artículo 54 de la Ley 270 de 1996, dada la mayoría de la Sala para tomar la presente decisión.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

F A L L A

CONFÍRMANSE  los numerales primero, segundo y tercero de la sentencia apelada.

ADICIONÁSE la sentencia apelada con la siguiente disposición:

“Como consecuencia de la nulidad y a título de restablecimiento del derecho DECLÁRANSE EN FIRME las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por la sociedad SUPER 7 S.A. por los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 de 1998”.

RECONÓCESE a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

MARÍA INÉS ORTIZ BARBOSA

Presidente

JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE   HÉCTOR J. ROMERO DÍAZ      

                                                            Aclara Voto