OFICIO 28595 DE 2017

(octubre 20)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá D.C.

Ref.: Radicado No. 100053568 del 19 de agosto de 2017

Tema:	Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descripciones:	Retención en el Impuesto Sobre la Renta
Fuentes formales:	Artículos 18-1, 398, 406 y 415 del Estatuto Tributario y 1.2.4.9.1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en materia Tributaria.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

Mediante el radicado de la referencia plantea varias preguntas relacionadas con el mecanismo de retención en la fuente, las cuales se resolverán cada una a su turno:

1. “¿La venta de acciones, derechos sociales, títulos valores o participaciones en sociedades, que realice una persona natural residente no comerciante mediante documento privado, para quien tales derechos constituyen activos fijos, está sujeta a retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta?"

El artículo 398 del Estatuto Tributario dispone:

'ARTÍCULO 398. RETENCIÓN EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS FIJOS DE PERSONAS NATURALES. Los ingresos que obtengan las personas naturales por concepto de la enajenación de activos fijos, estarán sometidos a una retención en la fuente equivalente al uno por ciento (1%) del valor de la enajenación.

<Inciso modificado por el Inciso 2. del Artículo 18 de la Ley 49 de 1990, el nuevo texto es el siguiente:> La retención aquí prevista deberá cancelarse previamente a la enajenación del bien, ante el notario en el caso de bienes raíces, ante las oficinas de Tránsito cuando se trate de vehículos automotores, o ante las entidades autorizadas para recaudar impuestos en los demás casos”. (negrilla fuera de texto).

A su vez, el artículo 1.2.4.9.1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en materia Tributaria establece:

“Artículo 1.2.4.9.1. Retención en la fuente por otros ingresos. A partir del 27 de junio de 1985 (Fecha de publicación del Decreto 1512 de 1985, D. O. 37030), todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas, sociedades de hecho, las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores por conceptos que al 27 de junio de 1985 (D. O. 37030) no estuvieren sometidos a retención en la fuente, deberán someterse a una retención del dos punto cinco por ciento (2.5%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta.

Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a contratos de construcción o urbanización, la retención prevista en este artículo será del dos por ciento (2.0%). Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de vehículos la retención prevista en este artículo será del uno por ciento (1.0%).

Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de bienes raíces cuya destinación y uso sea vivienda de habitación, la retención prevista en este artículo será del uno por ciento (1%) por las primeras veinte mil (20.000) UVT. Para el exceso de dicho monto, la tarifa de retención será del dos punto cinco por ciento (2.5%). Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de bienes raíces cuya destinación y uso sean distintos a vivienda de habitación, la retención prevista, en este artículo será del dos punto cinco por ciento (2.5%).

Se exceptúan de la retención prevista en este artículo los siguientes pagos o abonos en cuenta:

a) Los que se hagan a favor de personas o entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta;

b) Los que correspondan a la cancelación de pasivos, al otorgamiento de préstamos o a reembolsos de capital;

c) Los que correspondan a participaciones en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas;

d) Los que correspondan a la adquisición de acciones, derechos sociales, títulos valores y similares;

e) Los que para el beneficiario no constituyan ingreso de fuente nacional,

f) Los que se hagan a los fondos ganaderos;

g) Las indemnizaciones por seguros de vida, muerte daño en la parte correspondiente al daño emergente;

h) Los que correspondan a sorteos por grupos cerrados de títulos de capitalización;

i) Los que tengan una cuantía inferior a veintisiete (27) UVT.

Los pagos o abonos en cuenta que correspondan a estos conceptos, para los cuales existan tarifas de retención en la fuente, señaladas en disposiciones especiales, seguirán rigiéndose por dichas tarifas.

Parágrafo 1. Cuando los pagos o abonos en cuenta incorporen el valor de impuestos, tasas y contribuciones, para calcular la base de retención en la fuente se descontará el valor de los impuestos, tasas y contribuciones incorporados, siempre que los beneficiarios de dichos pagos o abonos tengan la calidad de responsables o recaudadores de los mismos. También se descontará de la base el valor de las propinas incluidas en las sumas a pagar.

Parágrafo 2 Sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas para otros impuestos, los ingresos provenientes de las operaciones realizadas a través de instrumentos financieros derivados, estarán sometidos a una tarifa de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta del dos punto cinco por ciento (2.5%).

Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a contratos de construcción o urbanización, la retención prevista en este artículo será del dos por ciento (2.0%). Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de vehículos la retención prevista en este artículo será del uno por ciento (1.0%).

Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de bienes raíces cuya destinación y uso sea vivienda de habitación, la retención prevista en este artículo será del uno por ciento (1%) por las primeras veinte mil (20.000) UVT. Para el exceso de dicho monto, la tarifa de retención será del dos punto cinco por ciento (2.5%). Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de bienes raíces cuya destinación y uso sean distintos a vivienda de habitación, la retención prevista en este artículo será del dos punto cinco por ciento (2.5%).

Parágrafo 3. Lo previsto en el presente artículo no aplica para la tarifa de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta percibidos por contribuyentes no obligados a presentar declaración de renta, para los cuales la tarifa es del tres punto cinco por ciento (3.5%) de conformidad con lo dispuesto en el artículo 401 del Estatuto Tributario.

Para efectos de la verificación de la calidad de contribuyente obligado a presentar declaración de renta el beneficiario del pago debe informar si presentó declaración de renta y complementarios por el año gravable inmediatamente anterior o si está obligado a ello, de acuerdo con la normativa vigente.” (negrilla fuera de texto).

Sin embargo, para un adecuado entendimiento del inciso 5 del artículo 1.2.4.9.1 ibídem, que reza: “[l]os pagos o abonos en cuenta que correspondan a estos conceptos, para los cuales existan tarifas de retención en la fuente, señaladas en disposiciones especiales, seguirán rigiéndose por dichas tarifas”, es menester revisar la evolución histórica de la norma.

El texto original del artículo 5o del Decreto 1512 de 1985 indicaba:

“ARTÍCULO 5. A partir de la vigencia del presente decreto, todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para quien lo recibe, que efectúen las personas jurídicas y sociedades de hecho, por conceptos que a la fecha de expedición del presente decreto no estuvieren sometidos a retención en la fuente, deberán someterse a una retención del medio por ciento (0.5%) sobre el valor total de pago o abono en cuenta.

Cuando el pago o abono en cuenta corresponda a la adquisición de bienes raíces o vehículos, o a contratos de construcción o de urbanización, la retención prevista en este artículo será del uno por ciento (1%).

Se exceptúan de la retención prevista en este artículo los siguientes pagos o abonos en cuenta:

a) Los que se hagan a favor de personas o entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta;

b) Los que correspondan a la cancelación de pasivos, a otorgamiento de préstamos o a reembolsos de capital.

c) Los que correspondan a participaciones en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas.

d) Los que correspondan a la adquisición de acciones, derechos sociales, títulos valores y similares;

e) Los que para el beneficiario no constituyan ingreso de fuente nacional;

f) Los que efectúen a favor de los Ferrocarriles Nacionales de Colombia, la empresa Puertos de Colombia, la compañía Nacional de Navegación y de las entidades señaladas en los artículos 14 de la ley 54 de 1977, 1o de la ley 2 de 1981 y 7o de la ley 47 de 1981;

g) Los que efectúen a la flota Mercante Grancolombiana;

h) Los que se efectúen a favor de Carbones de Colombia S.A. "CARBOCOL”;

i) Los que se hagan a las empresas editoriales de que trata el artículo 9o de la ley 34 de 1973;

j) Los que se hagan a los fondos ganadores;

k) Las indemnizaciones por seguros de vida, muerte y daño en la parte correspondiente al daño emergente.

l) Los que correspondan a premios y distinciones obtenidos en concursos o certámenes de carácter científico, literario, periodístico, artístico y deportivo, reconocidos por el Gobierno Nacional, y sorteos por grupos cerrados de títulos de capitalización;

m) Los que tengan una cuantía inferior a veinte mil pesos ($20.000) moneda corriente.

Parágrafo 1. Cuando el valor del pago o abono incluya el impuesto a las ventas, dicho valor no hará parte de la base para practicar la retención en la fuente.

Parágrafo 2. La retención en la fuente sobre pagos o abonos en cuenta por concepto de salarios, dividendos, honorarios, comisiones, servicios, arrendamientos diferentes de los bienes raíces, y los correspondientes a pagos al exterior, se continuará rigiendo por las disposiciones vigentes a la fecha de expedición del presente decreto.”

Posteriormente, el artículo 4o del Decreto 260 de 2001 dispuso:

“Artículo 4o. Retención en la fuente sobre otros ingresos. La tarifa de retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta por los pagos o abonos en cuenta que por los conceptos señalados en el inciso primero del artículo 5o del Decreto 1512 de 1985 efectúen las personas jurídicas, las sociedades de hecho y las demás entidades y personas naturales que tengan la calidad de agentes retenedores, es el tres punto cinco por ciento (3.5%).

Los pagos o abonos en cuenta que correspondan a estos conceptos, para los cuales existan tarifas de retención en la fuente señaladas en disposiciones especiales, seguirán rigiéndose por dichas tarifas.

Parágrafo. Cuando los pagos o abonos en cuenta incorporen el valor de impuestos, tasas y contribuciones, para calcular la base de retención en la fuente se descontará el valor de los impuestos, tasas y contribuciones incorporados, siempre que los beneficiarios de dichos pagos o abonos tengan la calidad de responsables o recaudadores de los mismos. También se descontará de la base el valor de las propinas incluidas en las sumas a pagar.” (negrilla fuera de texto).

Así las cosas, observa este Despacho que la aplicación del inciso 5 del artículo 1.2.4.9.1 del Decreto 1625 de 2016 se circunscribe a los conceptos de que traía el inciso 1 de la misma norma y no a los señalados en su inciso 4, de los cuales hacen parte los pagos o abonos en cuenta que correspondan a la adquisición de acciones, derechos sociales, títulos valores y similares.

De manera que la venta de acciones, derechos sociales, títulos valores o participaciones en sociedades, que realice una persona natural residente no comerciante mediante documento privado, para quien tales derechos constituyen activos fijos, no está sujeta a retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta.

2. "Si la respuesta es negativa:

(...) ¿No es aplicable lo dispuesto en el artículo 398 del ET?”

El artículo 398 ibídem dispone, de manera general, una tarifa de retención en la fuente que debe practicarse a los ingresos producto de la enajenación por parte de personas naturales de activos fijos; sin embargo, ya que el artículo 1.2.4.9.1 del Decreto 1625 de 2016 dispone un tratamiento tributario específico, exceptuando de retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta que correspondan a la adquisición de acciones, derechos sociales, títulos valores y similares, prima la aplicación de ésta segunda disposición.

3. "Teniendo en cuenta que el artículo 398 del ET tampoco hace distinción alguna en relación con la calidad de residente o no residente de la persona natural que enajena un activo fijo ¿La venta de acciones, derechos sociales, títulos valores o participaciones en sociedades, que realice una persona natural NO residente mediante documento privado, para quien tales derechos constituyen activos fijos, está sujeta a retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta?”

El artículo 406 del Estatuto Tributario indica:

"ARTÍCULO 406. CASOS EN QUE DEBE EFECTUARSE LA RETENCIÓN. Deberán retener a título de impuesto sobre la renta, quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia, a favor de:

(...)

2. Personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia.

(...)” (negrilla fuera de texto).

El artículo 415 ibídem expresa:

"ARTÍCULO 415. TARIFA DE RETENCIÓN PARA LOS DEMÁS CASOS. <Artículo modificado por el artículo 129 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguientes En los demás casos, relativos a pagos o abonos en cuenta por conceptos no contemplados en los artículos anteriores, diferentes a ganancias ocasionales, la tarifa será del quince por ciento (15%) sobre el valor bruto del respectivo pago o abono en cuenta.

En el caso de las ganancias ocasionales, la retención en la fuente será del 10% sobre el valor bruto del respectivo pago o abono en cuenta.

PARÁGRAFO. La retención en la fuente de que trata el inciso segundo de este artículo no será aplicable para los inversionistas de portafolio, la cual será la establecida en el artículo 18-1 de este Estatuto.” (negrilla fuera de texto).

A su vez, el artículo 18-1 ibídem contempla:

“ARTÍCULO 18-1. <UTILIDADES POR INVERSIONES DE CAPITAL DEL EXTERIOR DE PORTAFOLIO>. <Artículo modificado por el artículo 125 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Para la determinación del impuesto sobre la renta respecto de las utilidades obtenidas por las inversiones de capital del exterior de portafolio, independientemente de la modalidad o vehículo utilizado para efectuar la inversión por parte del inversionista, se aplicarán las siguientes reglas:

(...)

4. La base para practicar la retención en la fuente será la utilidad obtenida por el inversionista durante el respectivo mes. La utilidad será la diferencia entre los resultados definidos en los siguientes literales y el valor de los gastos netos de administración realizados en Colombia. Los resultados se determinarán de la siguiente forma:

(...)

d) Para todos los demás casos no previstos de manera específica, los resultados serán el valor neto resultante de los pagos girados o los abonos en cuenta hechos directa o indirectamente, a favor y en contra del inversionista, en desarrollo de la respectiva operación.

Se exceptúan de la práctica de la retención en la fuente a cargo del administrador o quien haga sus veces, todos los ingresos que no constituyan renta ni ganancia ocasional, las rentas exentas y los dividendos gravados, que sean percibidos directa o indirectamente por el inversionista del exterior en sus inversiones de capital de portafolio;

e) La tarifa general de retención en la fuente será del catorce por ciento (14%) siempre que el inversionista de capital de portafolio del exterior esté domiciliado en una jurisdicción que no esté calificada por el Gobierno Nacional como Paraíso Fiscal. En caso contrario, la tarifa general de la retención en la fuente será del veinticinco por ciento (25%).

5. Las retenciones en la fuente practicadas de conformidad con las reglas anteriores constituirán el impuesto definitivo a cargo de los inversionistas de que trata el presente artículo, los cuales tendrán la condición de no declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios. En caso de que las utilidades superen el límite establecido en el inciso 2 del artículo 36-1 de este Estatuto, el inversionista estará obligado a presentar la declaración anual del impuesto sobre la renta y complementarios, únicamente por las utilidades a que se refiere dicho artículo, en la fecha que establezca el Gobierno Nacional. Para el efecto, el administrador presentará la declaración correspondiente por cuenta y en nombre del inversionista.

(...)” (negrilla fuera de texto).

De lo antepuesto, observa este Despacho:

--Que el ingreso percibido por la persona natural residente fiscal en el exterior, derivado de la venta de acciones, derechos sociales, títulos valores o participaciones en sociedades - los cuales constituyen activos fijos - estará sometido a una retención en la fuente equivalente al 15% sobre el valor bruto del respectivo pago o abono en cuenta, si la utilidad en dicha enajenación es considerada renta líquida de acuerdo con los artículos 300, 406 y 415 inciso 1 del Estatuto Tributario.

--Que el ingreso percibido por la persona natural residente fiscal en el exterior, derivado de la misma venta en comento, estará sometido a una retención en la fuente equivalente al 10% sobre el valor bruto del respectivo pago o abono en cuenta, si la utilidad en dicha enajenación es considerada ganancia ocasional de acuerdo con los artículos 300, 406 y 415 inciso 2 ibídem.

--Que el ingreso percibido por la persona natural residente fiscal en el exterior, derivado de la misma venta en comento, estará sometido a una retención en la fuente equivalente al 14% sobre el valor neto resultante del pago girado, si aquella es inversionista de portafolio y no se encuentra domiciliada en una jurisdicción no cooperante, de baja o nula imposición o con regímenes tributarios preferenciales (artículo 260-7 del Estatuto Tributario), de acuerdo con el artículo 18-1 ibídem.

--Que el ingreso percibido por la persona natural residente fiscal en el exterior, derivado de la misma venta en comento, estará sometido a una retención en la fuente equivalente al 25% sobre el valor neto resultante del pago girado, si aquella es inversionista de portafolio y se encuentra domiciliada en una jurisdicción no cooperante, de baja o nula imposición o con regímenes tributarios preferenciales (artículo 260-7 ibídem), de acuerdo con el artículo 18-1 ibídem.

4. “Si la respuesta es afirmativa:

a) ¿No es aplicable la disposición legal contenida en el decreto 1512 de 1985 mediante la cual se exceptúa de retención en la fuente los pagos hechos por personas jurídicas por concepto de compra de acciones, aun cuando esta norma no distingue la calidad de residente o no residente del beneficiario del pago?

b) Cuando el activo fijo vendido por el NO Residente este representado en i) participaciones en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas y ii) adquisición de acciones, derechos sociales, títulos valores y similares, no tendría aplicación lo dispuesto en el artículo 415 del estatuto tributario y en cambio operaría para el NO residente una autorretención a la tarifa del 1%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 398 del ET?

c) Si en lugar de una persona jurídica o sociedad de hecho el pago lo hiciera una persona natural, ¿éste actuaría como agente de retención y no aplicaría la excepción del decreto 1512 de 1985?”.

Lo dispuesto en los artículos 18-1, 406, 415 del Estatuto Tributario prevalece sobre lo previsto en los artículos 398 y 401 del Estatuto Tributario y 1.2.4.9.1 del D.U.R. 1625 de 2016, ya que las primeras disposiciones regulan específicamente el tratamiento en materia de retención en la fuente que debe darse a los pagos al exterior; en el presente asunto, por la venta de activos fijos e inversiones de portafolio.

Ahora bien, cuando el adquirente de las acciones, derechos sociales, títulos valores o participaciones en sociedades sea una persona natural, ya sea agente de retención o no en los términos del artículo 368-2 del Estatuto Tributario, deberá practicar la retención en la fuente en virtud de lo dispuesto en el artículo 406 y 415 ibídem.

5. “¿Cuál es el procedimiento que debe seguir una persona natural residente fiscal en Colombia para 'cancelar previamente' a la enajenación, la retención en la fuente del 1% de que trata el artículo 398 del ET si el bien que está enajenando es una obra de arte, o cualquier otro bien o derecho diferente a acciones y derechos sociales, que representa para él un activo fijo?”

La retención en la fuente que debe practicarse sobre el ingreso percibido por una persona natural como consecuencia de la venta de activos fijos, en los términos del artículo 398 del Estatuto Tributario, no la convierten en agente de retención, de manera que tampoco reviste la connotación de una autorretención para aquella.

Por el contrario, la retención en la fuente debe ser practicada por el pagador únicamente cuando aquel, sea persona natural, persona jurídica, sociedad de hecho u otra entidad, tenga la calidad de agente retenedor.

6. “¿Cuál es el procedimiento que debe seguir una persona natural NO residente fiscal en Colombia para 'cancelar previamente' a la enajenación, la retención en la fuente del 1% de que trata el artículo 398 del ET si el bien que está enajenando es una obra de arte, o cualquier otro bien o derecho diferente a acciones y derechos sociales, ubicada en Colombia y representa para él un activo fijo?”

Siguiendo la línea de lo expresado en respuesta a las preguntas No. 3, 4 y 5, es menester comprender que, acorde con el artículo 406 ibídem, la retención en la fuente por pagos al exterior debe ser practicada por "quienes hagan pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas sujetas a impuesto en Colombia”, no así por el beneficiario del mismo.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.cosiguiendo los iconos: “Normatividad” - “técnica” y seleccionando “Doctrina” y Dirección Gestión Jurídica.

Atentamente,

OSCAR FERRER MARIN

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)