OFICIO 24037 DE 2019

(septiembre 23)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D. C.,

Ref.: Radicado 100005511 del 28/01/2019

Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios

Descriptores Régimen Tributario Especial

Fuentes formales Estatuto Tributario, artículo 19-4; Decreto Único

                                   Reglamentario 1625 de 2016, adicionado por el Decreto 2150                           de 2017, artículo: 1.2.1.5.126.; Concepto Unificado 0481 de                                                        2017 <sic, 2018>, numerales: 5.4, 5.5, 5.6 y 5.7.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Plantea usted lo siguiente:

Cita el inciso primero del artículo 19-4 del Estatuto Tributario para destacar que las entidades cooperativas tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%)_f impuesto que será tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988. Así mismo pone de relieve que de acuerdo con la misma norma:

“Las cooperativas realizarán el cálculo de este beneficio neto o excedente de acuerdo con la ley y la normatividad cooperativa vigente."

Indica que con base en lo anterior y con el fin de darle claridad a la aplicación del artículo 54 de dicha ley, la Superintendencia de Economía Solidaria expidió la Circular Externa 007 del 8 de julio de 2009 donde indica cómo debe aplicarse el beneficio neto o excedente teniendo en cuenta los artículos 54 y 55 de la ley cooperativa y, en el ejemplo práctico que se trae, además se evidencia como se obtiene o calcula ese benéfico, señalando que de los ingresos se descuentan los correspondientes a operaciones con terceros (no afiliados).

Se cita parcialmente el Concepto 048186 de 2005 de la DIAN, donde la Entidad en su momento aceptó que del beneficio neto o excedente era posible restablecer la reserva de protección de aportes en virtud de la especialidad de la ley cooperativa.

Luego señala que, en el caso de la cooperativa consultante, al 31 de diciembre de 2017, poseía pérdidas acumuladas por determinada cifra y un restablecimiento de protección de aportes por efectuar, debido a la intervención generada en el año 2013, que fue utilizada para la reactivación de la cooperativa y aprobada por el órgano de supervisión (Superintendencia de la Economía Solidaria)

Manifiesta que su inquietud radica en el artículo 1.2.1.5.2.8 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 con la modificación introducida por el Decreto 2150 de 2017 y el tratamiento de las pérdidas fiscales de los contribuyentes a que se refiere el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, de acuerdo con el cual: Si del resultado del ejercicio se genera una pérdida fiscal para las entidades de que trata el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, la misma se podrá compensar con los beneficios netos de los períodos siguientes, de conformidad con el artículo 147 del Estatuto Tributario; norma que sin embargo no se refiere a las pérdidas acumuladas de períodos anteriores, señalando que entienden que la norma se refiere a pérdidas del ejercicio y que su compensación sería también hacia futuro.

Expresa que, de igual forma, el artículo 1.2.1.5.1.26 del Decreto 2150 de 2017, en su parágrafo transitorio, trae una ambigüedad al enunciar que en caso de que haya pérdidas fiscales acumuladas a treinta y uno (31) de diciembre de 2016 y no estén compensadas, estas no se someterán al término de compensación previsto en el artículo 147 del estatuto Tributario, ni serán reajustadas fiscalmente.

¿Se requiere aclarar si Coolcapro debía realizar pago de impuesto en el año 2017, con las pérdidas que traía y si debe pagar para los años siguientes teniendo en cuenta el restablecimiento de las reservas de protección de aportes que debe efectuar?

Al respecto se observa lo siguiente:

1. Beneficio Neto o excedente, cálculo para efectos fiscales.

Se parte de la base que, en el período gravable 2017, la entidad consultante obtuvo beneficio neto o excedente y que, sin embargo, trae pérdidas acumuladas de vigencias anteriores, igualmente que en un período anterior (2013) hizo uso de la reserva para protección de aportes, para enjugar pérdidas. ¿En este escenario y bajo la normativa reverenciada se pregunta si teniendo excedente para el respectivo período gravable debe pagarse impuesto pese a las pérdidas acumuladas que trae de ejercicios anteriores y, así mismo, destinarse al restablecimiento de la reserva de protección de aportes que tendría que hacer?

Considerando que entre los soportes de su argumentación trae la Circular Externa 007 de 2009, de la Superintendencia de Economía Solidaria, que no solo se refiere a la destinación del beneficio neto o excedente, sino que en el ejercicio práctico que plantea, incluye lo pertinente a la determinación del mismo, es necesario partir de este aspecto, que además ha sido objeto de precisión por la DIAN para efectos fiscales.

Acorde con el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, las cooperativas pertenecen al régimen tributario especial y tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del 20%. Lo anterior, sin perjuicio de las normas de transición aplicables para los años gravables 2017 y 2018, estipulando que, para el primero de ellos, la tarifa única especial en el impuesto sobre la renta y complementarios era del 10%. Debiendo destinar el otro 10% del excedente de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas en instituciones de educación superior públicas autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Y, para el año gravadle 2018, la tarifa única especial en el impuesto sobre la renta y complementarios se estableció en el 15%. Debiendo destinar el 5% del excedente de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas en instituciones de educación superior públicas autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.

Ahora bien, dado que el tributo de estas entidades se aplica sobre el beneficio neto o excedente, la pregunta es ¿cómo se obtiene este beneficio neto o excedente, ¿cómo se liega a él?

El inciso segundo del artículo 19-4 del Estatuto Tributario establece:

“Las cooperativas realizarán el cálculo de este beneficio neto o excedente de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente. Las reservas legales a las cuales se encuentran obligadas estas entidades no podrán ser registradas como un gasto para la determinación del beneficio neto o excedente.” (Resaltado fuera de texto.)

La ley cooperativa, Ley 79 de 1988, en el artículo 54 señala cómo se aplican los excedentes del ejercicio, cuando resulten excedentes. Por su parte el artículo 55 indica que no obstante esa previsión, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores. Adicionalmente señala que; Cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de restablecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización.

Sin perjuicio de esto, el artículo 10 ibídem, dispone que: "Las cooperativas prestarán preferencialmente sus servicios al personal asociado. Sin embargo, de acuerdo con sus estatutos podrán extenderlos al público no afiliado, siempre en razón del interés social o del bienestar colectivo. En tales casos, los excedentes que se obtengan serán llevados a un Fondo social no susceptible de repartición.”

Ahora bien, los artículos 54 y 55 de la Ley 79 de 1988 se refieren al beneficio neto o excedente y su aplicación, estas normas no indican la forma de obtenerlo o calcularlo, sin que de ellas se desprenda que para el cálculo del beneficio neto o excedente deban excluirse los ingresos obtenido por servicios a terceros no afiliados.

En materia tributaria los Decretos 4400 de 2004 y 640 de 2005, daban lineamientos, entre otros aspectos para la determinación del beneficio neto o excedente para las entidades sin ánimo de lucro, así como para las cooperativas, existiendo divergencias de interpretación entre la DIAN y las entidades cooperativas.

Posteriormente la Ley 1066 de 2006, en su artículo 10, adicionó, en su momento, el numeral 4 al artículo 19 del Estatuto Tributario con el siguiente inciso:

"El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente”.

Sobre la aplicación de esta norma existen diversos pronunciamientos por parte de la DIAN. En todo caso se observa que esta disposición se mantiene actualmente en el artículo 19-4 del Estatuto Tributarlo. Sin embargo, es necesario establecer su alcance en el nuevo contexto normativo. En efecto, la Ley 1819 de 2016 introdujo cambios sustanciales al régimen de entidades de sin ánimo de lucro. El mismo incluye a las cooperativas con las especificidades que hace el artículo 19-4. Y si bien dicha disposición se mantiene, según lo ha interpretado la DIAN en distintos conceptos, las cooperativas se rigen por la ley, entendida en un sentido amplio, no limitada a la ley cooperativa, sin perjuicio de atender en lo pertinente la normatividad cooperativa.

Esta visión la plasma el reglamento, el Decreto 2150 de 2017 incorporado al Decreto 1625 de 2016, que en uno de sus considerandos indica:

“Que el beneficio neto o excedente de las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigiladas por alguna superintendencia u organismo de control, de que trata el artículo 19-4 del Estatuto Tributario se determinará de conformidad con lo establecido en la ley y la normativa cooperativa vigente en lo no contemplado en la normativa tributaria. Por ello, se requiere la reglamentación v precisión de los ingresos v egresos como factores integrantes para la determinación del beneficio neto o excedente”. (Resaltado y subrayado fuera de texto)

Luego, el beneficio neto o excedente de las entidades cooperativas, para efectos fiscales, implica que las cooperativas se someten a la ley en términos amplios incluida la ley tributaria y, así mismo, la normatividad cooperativa, en lo no contemplado en aquella.

En este sentido, la DIAN en el Concepto Unificado 0481 de 2017, frente a la pregunta sobre el beneficio neto o excedente que es objeto de impuesto, indica lo siguiente:

"5.7. DESCRIPTOR: Cooperativas

Determinación del beneficio neto o excedente

¿Cómo se aplica la tarifa del impuesto sobre la renta y complementario para las entidades del sector cooperativo?

El artículo 19-4 del E.T. modificó el tratamiento tributario de las entidades del sector cooperativo, señalando que estas entidades pertenecen al Régimen Tributario Especial y tributarán sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%), con excepción de las tarifas especiales previstas para los períodos gravables 2017 y 2018 que indican los parágrafos transitorios del artículo 19-4 ibídem.

Con base en lo anterior, una vez determinado el beneficio neto o excedente en los términos establecidos en el artículo 19-4 del E.T. y el artículo 1.2.1.5.2.7. del Decreto 1625 de 2016, se procede a aplicar la tarifa del 20% salvo excepciones.

Cuando la norma tributaria hace referencia a que el impuesto se toma del Fondo de Educación y Solidaridad, debe interpretarse que el impuesto calculado en los términos mencionados anteriormente, se resta del fondo de educación v solidaridad que por disposiciones de la legislación cooperativa deben crear.

/…/

Así las cosas, las cooperativas tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%) sin que la ley haya hecho ninguna diferenciación entre la fuente de la cual proviene el beneficio. Por tal motivo, el total del excedente del ejercicio no se puede escindir en: excedentes de operaciones con terceros y excedentes de operaciones con afiliados a la cooperativa.

En tal sentido, la tarifa del 20% se aplicará sobre el total de los beneficios netos o excedentes sin importar si fueron fruto de operaciones o servicios prestados a terceros o a personal afiliado”. (Resaltado y subrayado fuera de texto)

El mismo Concepto 0481 en el numeral 5.4 señala:

"5.4. DESCRIPTOR: Cooperativas

Beneficio neto o excedente

Aspectos preliminares para su determinación

El artículo 19-4 del E.T. establece que el cálculo del beneficio neto o excedente se hará de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente.

Sobre este punto es preciso recordar que antes de la reglamentación de la Ley 1314 de 2009, las entidades de vigilancia y control eran tas encargadas de expedir la reglamentación en materia contable y para el presente caso las entidades de sector cooperativo se ajustaban a ese marco contable.

Esta situación fue modificada con ocasión de la aplicación de los nuevos marcos técnicos contables, reglamentarios de la Ley 1314 de 2009, en razón a que el Gobierno Nacional a través del Ministerio de Comercio Industria v Turismo y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público son ahora los competentes para expedir estas normas de aplicación general para todos los obligados a llevar contabilidad en el país, por tal motivo, las entidades del sector cooperativo no son ajenas a esta obligación, situación que incide en el tratamiento de sus ingresos, egresos, activos y pasivos.

Por otra parte, no se puede olvidar que el legislador ha venido implementando una serie de normas de control para todos los contribuyentes, con el fin de prevenir la evasión y elusión fiscal, lavado de activos, control a los aportes al Sistema General de Seguridad Social, asegurar mayor transparencia en las transacciones, mejorar el recaudo y promover la eficiencia del sistema tributario, entre otras medidas, respecto de las cuales las entidades del sector cooperativo no son ajenas y están llamadas a su cumplimiento.” (Resaltado y subrayado fuera de texto)

En oficio 001937 de 2018, se ratifica dicha interpretación y, adicionalmente a la pregunta:

2. ¿Estos excedentes obtenidos de operaciones realizadas con terceros ($20.000.000.oo) que de acuerdo al artículo 10 de la Ley 79 de 1988 se llevan a un fondo social no susceptible de distribución entonces no se incluyen en la declaración de renta de las cooperativas?

Se responde:

“Sin perjuicio de que por mandato del artículo 10 de la Ley 79 de 1988 los excedentes de operaciones realizadas con terceros deben ser llevados a un fondo social no susceptible de repartición, estos forman parte del total de los beneficios netos a los cuales se aplica la tarifa especial del impuesto de renta, tal y como se dijo en la respuesta anterior. ” (Resaltado fuera de texto)

Volviendo al Concepto Unificado, en el numeral 5.5 se indica:

Determinación del beneficio neto o excedente.

¿Cómo se determina el beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo?

Los artículos 19-4 del E.T. y 1.2.1.5.2.7. del Decreto 1625 de 2016 establecen que el cálculo del beneficio neto o excedente se hará de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente y tal como se expuso previamente, las entidades del sector cooperativo deben aplicar los marcos técnicos normativos contables regulados por la Lev 1314 de 2009. es decir, que tos ingresos serán determinados con base en la contabilidad al igual que los egresos, pero o ara estos últimos se considerarán las normas de control que establece el Estatuto Tributario, en especial los señalados en los artículos 87-1, 107, 107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2, 771-3, 771-5, entre otros.

Es importante precisar que las normas mencionadas están orientadas al cumplimiento de requisitos para que sean aceptadas como costo o gasto.

/.../ ” (Subrayado fuera de texto)

Así las cosas, se precisa que el beneficio neto o excedente se obtiene a partir de todos (os ingresos, sin exclusión de los recibidos de terceros, sobre ese total se extraen los egresos y obteniendo el beneficio neto o excedente, el mismo se grava y tributa a la tarifa del 20%.

De modo que se acepta la legislación cooperativa pero comprendida en un marco más amplio, la ley en general, incluye los marcos técnicos contables y las especificaciones que hace la ley tributaria.

Precisamente en este punto, en relación con la Circular externa 0007 del 8 de julio de 2009, de la Superintendencia de Economía Solidaria, que trae a colación el consultante, es necesario precisar que la misma se basa exclusivamente en la Ley 79 de 1988, cuando las entidades de vigilancia y control eran las encargadas de expedir la reglamentación en materia contable. La circular es anterior a la Ley 1314 del 13 de julio de 2009 que reglamenta los nuevos marcos normativos contables radicando además la competencia para expedir estas normas de aplicación general para los obligados a llevar contabilidad en cabeza del Ministerio de Comercio Industria y Turismo y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, Así mismo dicha circular es anterior a la Ley 1819 de 2016.

En consecuencia, para efectos tributarios, la Circular externa 0007 del 8 de julio de 2009 no constituye directriz para la determinación del beneficio neto o excedente gravable, tema ampliamente tratado en el Concepto Unificado 0481 de 2017 del cual acabamos de transcribir los apartados pertinentes.

2. Tratamiento de la pérdida fiscal para las entidades cooperativas.

Frente a la pregunta: si se obtiene beneficio neto o excedente para el respectivo período gravable, ¿cuál sería su aplicación cuando existen pérdidas de períodos anteriores?

Según se establece en los artículos 54 y 55 del al <sic> Ley 79 de 1988, sí se obtienen pérdidas las mismas son compensables con el beneficio neto o excedente de períodos siguientes. Igual si se traen perdidas acumulados de períodos anteriores y en el período se genera un beneficio neto o excedente, deben compensarse.

Estas normas deben ser interpretadas armónicamente con las nuevas disposiciones en materia tributaria para las cooperativas en el ámbito del régimen tributario especial.

En este caso, es necesario remitirse al artículo 147 del E.T. que, en todo caso, debe interpretarse en armonía con el art. 19-4 y el decreto reglamentario 2150 de 2017 incorporado al Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016.

Si bien en la ley cooperativa las pérdidas prácticamente deben compensarse con los excedentes de períodos siguientes y, de acumularse pérdidas es prioritario atenderlas, para efectos tributarios por regla general existe una limitación en el tiempo, lo que constituye una regla especial. En efecto, el artículo 147 del E.T. dispone:

“Art. 147. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades. Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Los socios no podrán deducir ni compensar las pérdidas de las sociedades contra sus propias rentas líquidas." (Subrayado fuera de texto)

Naturalmente, obtenida una pérdida en el ejercicio, su compensación tendrá lugar hacia futuro, con la limitación en el tiempo que trae esta norma. Qué hacer entones si se tienen pérdidas acumuladas de períodos anteriores a la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016. El decreto reglamentario 2150 de 2017 efectuó precisiones, que permiten manejar la transición, entre ellas, para el caso de las cooperativas que a 31 de diciembre de 2016 traían pérdidas. Este decreto en uno de sus considerandos señala:

“Que con ocasión de las modificaciones introducidas al artículo 147 del Estatuto Tributario, es necesario establecer el tratamiento tributario de las pérdidas fiscales generadas y no compensadas a 31 de diciembre de 2016 por parte de los contribuyentes del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario.”

A su vez, el artículo 1.2.5.1.26, dispone:

“Artículo 1.2.1.5.1.26. Tratamiento de las pérdidas fiscales. Si del resultado del ejercicio se genera una pérdida fiscal, la misma se podrá compensar con los beneficios netos de los períodos gravables siguientes, de conformidad con lo previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario.

/.../

Parágrafo transitorio 1. Las entidades a las que se refiere el parágrafo transitorio 1 del artículo 19 del Estatuto Tributario con pérdidas fiscales acumuladas a treinta y uno (31) de diciembre de 2016 v no compensadas, no se someterán al término de compensación previsto en el artículo 147 del Estatuto Tributario, ni serán reajustadas fiscalmente.” (Subrayado y resaltado fuera de texto)

Esto implica que, si una cooperativa traía pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016, las mismas pueden ser objeto de compensación sin que en este caso aplique la limitación, a doce años que trae del artículo 147 del Estatuto Tributario. Esto supone que si el beneficio neto o excedente obtenido en el respectivo ejercicio fiscal se destina a compensar pérdidas es factible que no resulte impuesto a cargo (en el período objeto de declaración).

Si se trata de pérdidas que se generen a partir del año gravable 2017, fiscalmente es viable su compensación. No obstante, debe atenderse la limitación de tal acción a los 12 años siguientes, aplicable igualmente a las entidades cooperativas. Esta es una disposición en materia tributaria y prevalece en virtud de su especialidad.

Una vez se compensen las pérdidas, si existe beneficio neto, sobre el mismo debe tributarse.

Precisamente en Concepto 008604 del 13 de marzo de 2017, al establecer la vigencia del artículo 142 de la Ley 1943 de 2016, se indica que:

"... el tratamiento tributario consagrado en el artículo 142, rige para el año gravable 2017, es decir, se aplica a los beneficios netos o excedentes que se obtengan en el año gravable 2017, año para el cual se liquidará la tarifa y se deberá dar la destinación que prevé la misma disposición.

En armonía con lo anterior, al beneficio neto o excedente obtenido en el año gravable 2016, se le dará el tratamiento tributario que rige antes de las modificaciones incorporadas en la Ley 1819 de 2016.”

El Decreto 2150 de 2017, específicamente frente al tratamiento de las pérdidas, cuando permite la compensación sin límite de tiempo para las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2016, atiende ese criterio.

3. Entidades cooperativas, restablecimiento de la reserva para protección de aportes.

Finalmente, es necesario establecer qué ocurre entonces frente a las reservas de protección de aportes si acorde con la legislación cooperativa, las mismas pueden ser tomadas para enjugar pérdidas y, si ese es el caso, el beneficio neto o excedente puede utilizarse para restablecer esas reservas hasta el monto utilizado.

En este punto se observa que el consultante trae a colación el Concepto de la DIAN No. 048186 de 2005, donde a la pregunta:

"... cuál es la base cara determinar el veinte por ciento (20%) del beneficio neto o excedente destinado a educación formal, cuando previamente dicho beneficio neto se ha utilizado para restituir el fondo de protección de aportes, afectado por las pérdidas de años anteriores. Esto teniendo en cuenta que el Concepto No. 004365 de marzo 31 de 2005 de la Superintendencia de la Economía Solidaria, señala que las cooperativas tienen derecho a compensar pérdidas antes de efectuar cualquier distribución del excedente cooperativo.

Se respondió:

Sobre el tema el Decreto 640 de 2005 dispone en su artículo 5o. modificatorio del artículo 11 del Decreto 4400 de 2004, que las entidades del numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario determinarán su excedente contable de acuerdo a las realas establecidas por la normatividad cooperativa y el Decreto 1480 de 1989, según el caso.

/…/

Por lo tanto, si legalmente para establecer el beneficio neto o excedente contable se debe proceder en primer lugar a reponer el fondo de protección de aportes por existir pérdidas acumuladas, conforme con la legislación cooperativa, se esté cumpliendo con el mandato del artículo 11 del decreto 4400 de 2004." (Subrayado fuera de texto)

Sin perjuicio de lo anterior, en forma similar a lo analizado en los puntos anteriores, es necesario revisar el tema en el actual contexto normativo.

Según hemos visto, de acuerdo con las modificaciones efectuadas por la Ley 1819 de 2016, el artículo 19-4 del Estatuto Tributario establece que las entidades cooperativas pertenecen al Régimen Tributario Especial y tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%), Señalando demás, que el impuesto será tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Esta norma señala de una parte que, sobre el beneficio neto o excedente aplica el impuesto a una tarifa del 20%. Es decir, que para efectos fiscales el beneficio neto o excedente es la base sobre la cual aplica el impuesto. La norma fiscal remite a la norma cooperativa (artículo 54 de la Ley 79 de 1988) que establece la destinación del beneficio neto o excedente, incluyendo el porcentaje que se destina para el fondo de educación, de donde se toma el impuesto a pagar.

En el inciso segundo, del artículo 19-4 del Estatuto Tributario se establece que:

“Las cooperativas realizarán el cálculo de este beneficio neto o excedente de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente. Las reservas legales a las cuales se encuentran obligadas estas entidades no podrán ser registradas como un gasto para la determinación del beneficio neto o excedente.” (Resaltado fuera de texto)

En la Ley 79 de 1988, sin perjuicio de la destinación del beneficio neto o excedente que según establece el artículo 54, en el artículo 55, indica:

"Artículo 55. No obstante lo previsto en el artículo anterior, el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores.

Cuando la reserva de protección de los aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización”. (Subrayado y resaltado fuera de texto)

La norma en cita se refiere de una parte a las pérdidas y su tratamiento para las entidades cooperativas, aspecto que analizamos en el punto anterior. Sin embargo, la misma norma trae un aspecto adicional, el relativo al restablecimiento de la reserva para protección de aportes, cuando se hubiere utilizado para enjugar pérdidas.

En general, las reservas son las apropiaciones de excedentes definidas con el fin de cumplir disposiciones legales o estatutarias, o para fines específicos. De tal modo que estas se alimentan a través de la distribución de excedentes, aunque algunas veces son creadas por la asamblea general y por disposición de esta pueden incrementarse con cargo al ejercicio anual.

En todo caso, en materia de cooperativas, la Ley 79 de 1988 en el artículo 54 se refiere explícitamente a la reserva de protección de aportes y su aplicación. En consecuencia, la Reserva para protecciones aportes sociales es de creación legal y su propósito, por disposición de la misma ley, es el de proteger el capital social, mediante el cubrimiento y absorción de pérdidas. Y, según dispone el artículo 55 ibídem, cuando esta reserva se emplee para compensar pérdidas, la primera aplicación de excedentes futuros debe ser la de restablecerla al valor que tenía antes de su utilización, lo cual se justifica por la misma destinación de esta reserva.

Sin perjuicio de lo anterior, se observa que la ley tributaria, explícitamente señala que las reservas legales a las cuales se encuentran obligadas estas entidades no podrán ser registradas como un gasto para la determinación del beneficio neto o excedente, sin que establezca ninguna otra restricción al respecto.

El decreto reglamentario 2150 de 2017 se refiere al tratamiento de las pérdidas y su compensación, lo cual indica que el beneficio neto o excedente puede utilizarse para

compensar pérdidas, en esto es consistente con la norma cooperativa, solo que con la limitación para los anos gravables 2017 y siguientes, con la excepción del tratamiento de las acumuladas al 31 de diciembre de 2016.

En el Concepto Unificado 0481 de 2017, en el numeral 5,6. se dice:

"5.6. DESCRIPTOR; Cooperativas

Determinación del beneficio neto o excedente.

¿Cuál es el tratamiento tributado de los fondos y reservas que constituyen tas entidades del sector cooperativo?

Los artículos 19-4 del E.T. y 1.2.1.5.2.5. del Decreto 1625 de 2016 establecen que el cálculo del beneficio neto o excedente se hará de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente y tal como indicó preliminarmente, las entidades del sector cooperativo deben aplicar los marcos técnicos normativos contables regulados por la Ley 1314 de 2009, es decir, que los activos, pasivos y patrimonio serán determinados con base en la contabilidad.

En ese orden de ideas, el tratamiento tributario de los fondos y reservas que constituyen tas entidades del sector cooperativo deberán atender los criterios anteriormente señalados." (Subrayado fuera de texto)

Lo anterior, conduce a preguntar si la aplicación de los nuevos marcos técnicos contables, afectan dicha disposición.

Al respecto, cabe mencionar como el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en Concepto de julio 28 de 2014, aunque referido a una consulta elevada por el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, sobre ¿cómo (Sic) se deben llevar las reservas exigidas por la supersolidaria (Sic) para fondos de empleados bajo el modelo NUF?

Señaló:

“1. Una reserva representa recursos retenidos por el ente económico, tomados de sus utilidades o excedentes, con el fin de satisfacer requerimientos legales, estatutarios u ocasionales. Las reservas bajo NUF tienen idéntico tratamiento al definido por el Decreto 2649 de 1993.”

Las reservas hacen parte del patrimonio de la empresa, siendo claro que se afectarán en la medida en que se apliquen para el cumplimiento de la finalidad para la que fueron creadas.

El artículo 54 de la Ley 79 de 1988, establece la aplicación del beneficio neto o excedente de las cooperativas en la siguiente forma: veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un Fondo de solidaridad. Y el remanente en la forma indicada en los numerales 1 a 4 de esta norma.

No obstante, el artículo 55 de la misma ley, señala explícitamente su destinación en primer término a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores, pero así mismo indica que: “Cuando la reserva de protección de tos aportes sociales se hubiere empleado para compensar pérdidas, la primera aplicación del excedente será la de establecer la reserva al nivel que tenía antes de su utilización”.

Ahora bien, toda vez, que la ley tributaria contempla lo pertinente a las pérdidas (aspecto tratado en el punto 2 de este oficio) pero nada dice frente al evento de haberse utilizado la reserva de protección de aportes para enjugar pérdidas, el despacho entiende que tiene lugar aplicar la norma cooperativa.

En efecto, nada dice la ley tributaria al respecto, como si lo dijo en materia de pérdidas, no hay norma especial en materia tributaria y, en consecuencia, por la especialidad en este evento de la normativa cooperativa, si se presenta la situación prevista en dicha norma, es aceptable que el beneficio neto o excedente pueda destinarse al restablecimiento de esta reserva legal. Además, según se acaba de señalar en un párrafo anterior, el inciso segundo, del artículo 19-4 del Estatuto Tributario, frente a las reservas legales a las que están obligadas las entidades cooperativas solamente establece que no podrán ser registradas como un gasto para la determinación del beneficio neto o excedente.

En los anteriores términos se atiende su solicitud.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica