CONCEPTO 020055 int 2324 DE 2025

(diciembre 12)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

<Publicado en la página web de la DIAN: 12 de diciembre de 2025>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Unidad Informática de Doctrina

Extracto

1. Este Despacho es competente para resolver las solicitudes de reconsideración de conceptos emitidos por la Subdirección de Normativa y Doctrina, según lo estipulado en el numeral 20 del artículo 55 del Decreto 1742 de 2020.

A. Solicitud de reconsideración.

2. Mediante el radicado de la referencia, se solicita la reconsideración del Concepto No. 003404 (interno 371) de 2025 sobre la marcación sin efecto legal (SEL), y de forma subsidiaria, la aclaración del mencionado concepto, en lo que se refiere al numeral 2 del apartado conclusiones, que prescribe: «2. La marcación de las declaraciones como SEL corresponden a un procedimiento habilitado por la DIAN y tal hecho es oponible respecto del contribuyente como de la administración».

3. A juicio de la solicitud, tal entendimiento es incorrecto, pues el sistema informático de la DIAN está diseñado para reflejar la realidad jurídica, no para crearla. En consecuencia, considera que la marcación SEL no genera derechos u obligaciones por sí misma, y que la pretendida oponibilidad carece de sustento normativo, «ya que no existe en la normativa vigente disposición alguna que autorice tal consecuencia en los casos de declaraciones de IVA con errores en la periodicidad».

4. En apoyo de la solicitud, se invocan los efectos ex tunc derivados de la Sentencia del Consejo de Estado del 3 de noviembre de 2022 (Rad. 25406), según la cual la marcación «sin efectos legales» nunca debió existir, por carecer de fundamento legal.

B. El análisis de la solicitud.

5. El artículo 61 de la Ley 1607 de 2012 modificó el artículo 600 del Estatuto Tributario (E.T. en adelante) en el sentido de incorporar a la periodicidad bimestral en la declaración del impuesto sobre las ventas, los periodos cuatrimestral y anual. El parágrafo de dicha disposición estableció que el cambio de periodo debía informarse a la DIAN conforme a la reglamentación expedida por el Gobierno Nacional.

6. En este contexto, fue expedido el Decreto 1794 de 2013^[1] que regulaba los efectos de las declaraciones presentadas en periodicidad diferente, posteriormente compilado en el Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en materia tributaria (DURT). Así, el parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3 del DURT dispuso:

«Parágrafo 2°. Los responsables cuyo periodo gravable es cuatrimestral o anual conforme a lo establecido en el presente artículo, que hubieren presentado la declaración del impuesto sobre las ventas en forma bimestral, deberán presentar la declaración de acuerdo con el periodo que les corresponde. Las declaraciones que se hubieren presentado en periodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del periodo correspondiente.» (énfasis propio).

7. El artículo 196 de la Ley 1819 de 2016 modificó nuevamente el artículo 600 del E.T., eliminando la periodicidad anual y conservando únicamente las modalidades bimestral y cuatrimestral. Sin embargo, los efectos del parágrafo 2° del artículo 1.6.1.6.3 siguieron vigentes. Por ello, la entidad incorporó en el sistema informático de declaraciones la funcionalidad «Sin Efectos Legales (SEL)», para identificar las declaraciones de IVA presentadas con una periodicidad incorrecta, consideradas sin efectos legales.

8. La finalidad de esta herramienta era permitir que el contribuyente pudiera presentar una nueva declaración con la periodicidad correcta^[2], siendo este el único procedimiento técnico habilitado para subsanar el error, conforme a la interpretación contenida en el Concepto DIAN No. 901294 de 2021.

9. Sin embargo, el Consejo de Estado, mediante Sentencia del 3 de noviembre de 2022 (Exp. 25406)^[3], declaró la nulidad del aparte del parágrafo 2° del artículo 1.6.1.6.3 del DURT que otorgaba a dichas declaraciones la condición de «sin efecto legal alguno», por considerar que el reglamento introdujo una consecuencia jurídica no prevista en la ley –la ineficacia de la declaración–, afectando el principio de reserva de ley en materia sancionatoria^[4].

10. Esta sentencia, cuyos efectos ex tunc retrotrajeron la situación jurídica al estado anterior a la expedición del acto anulado, sirvió de fundamento para que, mediante sentencia del 7 de marzo de 2024 (Rad. 25666)^[5], se declarará la nulidad total del Concepto DIAN No. 901294 de 2021, por haber perdido su fundamento jurídico con la anulación del reglamento que le servía de sustento. En dicho fallo, la Sala reiteró que «el Ejecutivo no cuenta con facultades para establecer sanciones vía reglamento, ni vía concepto, so pena de vulnerarse el principio de legalidad y el derecho fundamental al debido proceso» (énfasis propio).

11. Con ello, quedó consolidada la tesis jurisprudencial según la cual las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas con error en la periodicidad sí producen efectos legales, tratándose de un error corregible dentro del procedimiento tributario ordinario.

12. Ahora bien, aunque la marcación SEL perdió su respaldo normativo, la habilitación de esta funcionalidad en el sistema informático creó una situación jurídica oponible tanto para la Administración como para los contribuyentes, al generar una expectativa legítima respecto de la validez del procedimiento ofrecido por la entidad para corregir el error, lo cual debe ser considerado bajo los principios de buena fe, confianza legítima y respeto por los actos propios, como pasa a explicarse.

13. El artículo 83 de la Constitución Política consagra el principio de la buena fe, según el cual: «Las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas»^[6]. Este principio general del derecho^[7], exige que las relaciones entre el Estado y los ciudadanos se desarrollen bajo pautas de honestidad, confianza y coherencia institucional, lo que implica que la Administración debe ser leal con las situaciones jurídicas que ella misma genera o tolera^[8].

14. En ese sentido, la buena fe constituye el eje axiológico de la relación entre administración y administrado, y de ella se derivan dos manifestaciones esenciales: la confianza legitima y el respeto por el acto propio^[9].

15. La confianza legítima se configura cuando los administrados desarrollan «expectativas razonables, ciertas y fundadas»^[10] sobre la estabilidad o validez de una determinada situación jurídica, que le genera una «imagen de aparente legalidad de la conducta desarrollada»^[11]. Su finalidad, por tanto, es evitar que el Estado, mediante actuaciones abruptas o sorpresivas, frustre la expectativa legítima de los administrados que han obrado de buena fe frente a conductas toleradas de manera abierta, pacífica y continua^[12] por parte de la administración^[13].

16. En ese sentido, la confianza legítima impone a las autoridades el deber de actuar con coherencia, respetando las expectativas legítimas que surgen a partir de signos externos, objetivos^[14] y reiterados en el comportamiento de la administración^[15], los cuales, «si bien pueden nacer al margen del principio de legalidad, se acompasan con la confianza constitucionalmente protegida (art. 83) que generan esas actuaciones de las autoridades»^[16]. Es por ello que la confianza en la administración no sólo es éticamente deseable sino jurídicamente exigible^[17].

17. Ahora bien, la Corte Constitucional ha desarrollado los presupuestos generales para que se predique la confianza legitima^[18], a saber:

17.1. La necesidad de preservar de manera perentoria el interés público;

17.2. La demostración de que el particular ha desplegado su conducta de conformidad con el principio de la buena fe;

17.3. La desestabilización cierta, razonable y evidente en la relación entre la Administración y el particular y, finalmente;

17.4. La obligación de adoptar medidas transitorias para que el particular se pueda acomodar a la nueva situación creada por el cambio intempestivo de actitud por parte de la Administración.

18. Respecto al segundo elemento, esto es «la demostración de que el particular ha desplegado su conducta de conformidad con el principio de la buena fe», la doctrina especializada le ha conferido especial importancia, en la medida que, al ciudadano que despliega un comportamiento convencido en la palabra dada por parte del Estado, también está llamado a comportarse de manera honesta y diligente, esto es, debe obrar de buena fe^[19]. Dicha posición ha sido ratificada por la Corte Constitucional, quien ha dicho que la conducta del administrado debe ser igualmente «honesta, leal y conforme con las actuaciones que podrían esperarse de una "persona correcta"»^[20].

19. De esta manera, el principio exige un comportamiento justo y leal de las partes, puesto que así como la administración pública no puede ejercer sus potestades defraudando la confianza surgida en aquellos con quien ella se relaciona, tampoco el administrado puede actuar en contra de aquellas exigencias éticas^[21].

20. Lo anterior, se complementa con el principio de respeto del acto propio –fundado en el aforismo venire contra factum proprium non valet^[22]– que impide que quien ha generado una situación jurídica válida y eficaz pueda desconocerla posteriormente en detrimento de quien confió en ella de buena fe^[23].

21. En suma, la confianza legítima y el respeto del acto propio impiden que la Administración desconozca los efectos de la marcación SEL, cuando los contribuyentes actuaron y aplicaron este mecanismo de buena fe, máxime cuando esta situación tuvo un origen reglamentario y posteriormente, respaldo doctrinal.

22. Por tanto, conforme con lo expuesto, se concluye que:

22.1. Conforme con la sentencia del Consejo de Estado del 3 de noviembre de 2022 (Rad. 25406), las declaraciones de IVA presentadas en periodos distintos a los establecidos legalmente son válidas y producen efectos jurídicos, al tratarse de un error de periodicidad que puede ser corregido conforme a las reglas generales del procedimiento tributario^[24].

22.2. Las declaraciones marcadas como «Sin Efectos Legales (SEL)» generan una situación jurídica oponible tanto para la administración como para los contribuyentes, en virtud de los principios de buena fe, confianza legítima y la teoría del respeto por el acto propio^[25]. Es decir, las declaraciones marcadas como SEL no tienen efectos legales.

23. No obstante, es necesario precisar que la marcación SEL debe analizarse a la luz de su naturaleza instrumental y del propósito práctico que motivó su implementación, esto es, permitir la presentación de una nueva declaración del impuesto sobre las ventas con la periodicidad correcta.

24. En efecto, el contribuyente que accedió al sistema y marcó su declaración bajo la funcionalidad SEL, actuó bajo la convicción razonable y fundada –generada por el ejecutivo materializada por la propia Administración tributaria– de que dicho procedimiento constituía el paso previo necesario para dotar de validez la declaración posterior. Así, el núcleo de la oponibilidad de la marcación SEL no radica en su mera existencia formal, sino en la finalidad objetiva para la cual fue concebida y en la expectativa legítima que dicha finalidad generó en el contribuyente. Expectativa que se presume de buena fe y exige su protección jurídica.

25. Por el contrario, el uso de la marcación SEL con fines distintos a los previstos originalmente –como alterar elementos sustanciales de la obligación tributaria o dejar sin efecto declaraciones válidas sin presentar la nueva declaración correspondiente, entre otros– no está amparado por la confianza legítima, al carecer precisamente de esa finalidad que conecta la conducta del contribuyente con el propósito legítimo del mecanismo.

26. Lo anterior, en el entendido de que la confianza legítima no reviste carácter absoluto, sino que exige ponderación en cada caso concreto^[26]. Al respecto, el Consejo de Estado ha precisado que este principio no protege situaciones irregulares o ilegales^[27], toda vez que su garantía no implica la inmutabilidad de las relaciones entre la Administración y los administrados. Por el contrario, la Administración conserva la potestad de modificar sus decisiones o actuaciones cuando advierte que la conducta del particular resulta incompatible con la legalidad, sin que ello configure vulneración alguna de la confianza legítima^[28]. En esta línea, incluso, la conducta del contribuyente por fuera de los parámetros legales puede dar lugar a la configuración de conductas delictivas como el fraude procesal que se consuma con el propósito de inducir a error al servidor público sin que se requiera la obtención de un resultado^[29].

27. De este modo, la protección de la confianza legítima se proyecta únicamente sobre las situaciones creadas dentro del marco del uso legítimo de la

herramienta marcación SEL. Así, cuando se hace uso ilegítimo de la marcación SEL, el contribuyente se enfrenta, eventualmente, a la configuración del delito de fraude procesal pues con su actuar induce a error a la administración.

28. En consecuencia, en los casos en que se evidencie un uso indebido de la marcación SEL, la Administración está facultada para ejercer sus potestades de fiscalización previstas en el artículo 684 del E.T. para asegurarse de que la información plasmada en las declaraciones sea exacta y corresponda a la realidad del contribuyente y, en caso de que la declaración no haya sido presentada, aforarlo; todo en el marco del respeto a los principios de buena fe y confianza legítima.

29. No obstante, se destaca que la marcación ilegítima o fraudulenta de las declaraciones como SEL puede derivar en la comisión del delito de fraude procesal como se advirtió arriba.

C. Conclusión y decisión.

30. En virtud de lo expuesto, se confirma el Concepto No. 003404 (int. 371) del 19 de marzo de 2025, emitido por la Subdirección de Normativa y Doctrina.

31. No obstante, se aclara:

a. El caso desarrollado en el literal a del numeral 14 del Concepto No. 003404 (int. 371) del 19 de marzo de 2025 parte del supuesto de que las correcciones son válidas.

b. El caso del literal b del numeral 14 del Concepto No. 003404 (int. 371) del 19 de marzo de 2025 supone únicamente la extemporaneidad. La eventual inexactitud de la declaración presentada después de la marcación como SEL de la primera declaración debe ser el resultado del proceso de determinación oficial del tributo.

32. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaría, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

<NOTAS DE PIE DE PÁGINA>.

1. «Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 1607 de 2012 "por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones"»

2. Al respecto, el lineamiento expedido en el año 2014, por ejemplo, señalaba que: «El SIE de diligenciamiento identificará las declaraciones que pueden ser marcadas con el estado "SEL" en el momento que el contribuyente pretenda presentar una declaración con una periodicidad diferente a la que registra una o más declaraciones presentadas previamente correspondientes al mismo año gravable. El contribuyente debe realizar la gestión de presentación de la declaración con la nueva periodicidad atendiendo todas las exigencias establecidas en el sistema, el mismo día que marcó una o más declaraciones con el estado SEL, o de lo contrario se reversará la marcación de las declaraciones en cuestión.» (Resaltado fuera del texto) Disponible en:

https://cijuf.org.co/sites/cijuf.org.co/files/documentos_interes/Memorando%20sobre%20dedaraciones%20sin%20%20efecto%20legal%20F300%20y%20F360.pdf.

3. Cfr. C.E. Secc. Cuarta. Sent., de nov. 3/2022. Exp. 25406. C.P. Milton Chaves García.

4. Para el Consejo de Estado, La ineficacia de las declaraciones establecida en la norma acusada no es un aspecto que se limite a la administración y recaudo del tributo, pues tiene un indudable efecto sancionatorio, como quiera que implique presentar una nueva declaración incluyendo la sanción por extemporaneidad o, en caso que no lo haga, que la entidad pueda imponer la sanción por no declarar, previstas en los artículos 641 y 643 del Estatuto Tributario, aspecto que no puede ser regulado por la administración, ya que es competencia exclusiva del legislador establecer la descripción de las conductas sancionables, así como la manera de castigar las infracciones.

5. Cfr. C.E. Secc. Cuarta. Sent., de marzo 7/2024. Exp. 25666. C.P. Myriam Stella Gutierrez Argüello.

6. La Corte Constitucional definió este principio así: «una exigencia de honestidad, confianza, rectitud, decoro y credibilidad que otorga la palabra dada, a la cual deben someterse las diversas actuaciones de las autoridades públicas y de los particulares entre sí y ante éstas, la cual se presume, y constituye un soporte esencial del sistema jurídico; [...]. De igual manera, la buena fe orienta el ejercicio de las facultades discrecionales de la administración pública y ayuda a colmar las lagunas del sistema jurídico.» Cfr. C. Const. Sent., C-131, feb. 19/2004. M.P. Clara Inés Vargas Hernández

7. Cfr. C.E. Secc. Segunda. Sent., feb. 8/2018. Rad. 52001-23-33-000-2012-00067-01. C.P. Cesar Palomino Cortes.

8. Cfr. C. Const. Sent., T-436, jun. 12/2012. M.P. Adriana Maria Guillen Arango. En esta sentencia, se concluye que uno de los componentes esenciales de las actuaciones de la buena fe, es el respeto por la confianza otorgada por las partes.

9. Cfr. C. Const. Sent., T-204, abr. 1/2014. M.P. Alberto Rojas Rios.

10. Cfr. C. Const. Sent., T-436, jun. 12/2012. M.P. Adriana Maria Guillen Arango

11. Cfr. C. Const. Sent., T-204, abr. 1/2014. M.P. Alberto Rojas Rios.

12. Cfr. C. Const. Sent., T-067, feb. 3/2017. M.P. Aquiles Arrieta Gómez

13. Vargas, Magda. 2023. El principio de confianza legítima como fuente de la responsabilidad extracontractual del Estado: un análisis desde los títulos de imputación. Rev. Fac. Derecho Cienc. Polit. - Univ. Pontif. Bolivar. vol.53 no.138 Medellín, June 2023. Epub May 20, 2023.

14. Viana, María. El Principio de Confianza Legítima en el Derecho Administrativo Colombiano. Bogotá: Ed. Universidad Externado de Colombia, 2007.p.210.

15. Vargas, Magda. 2023. El principio de confianza legítima como fuente de la responsabilidad extracontractual del Estado: un análisis desde los títulos de imputación. Rev. Fac. Derecho Cienc. Polit. - Univ. Pontif. Bolivar. vol.53 no.138 Medellín, June 2023. Epub May 20, 2023.

16. Cfr. C.E. Secc. Tercera, Subsección B. Sent., de agost. 31/2015. Exp. 22637. C.P. Ramiro de Jesús Pazos Guerrero.

17. C. Const. Sent., SU-360, may. 19/1999. M.P. Alejandro Martínez Caballero.

18. Cfr. C. Const. Sentencias T- 729 de 2006, T-210 de 2010, T-908 de 2012.

19. Valbuena, Gabriel. La Defraudación de la Confianza Legítima. Aproximación Critica Desde la Teoría de la Responsabilidad del Estado. Bogotá: Ed. Universidad Externado de Colombia, 2008. p.174.

20. Cfr. C. Const. Sent., T-475, jul. 29/1992. M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

21. Cfr. C. Const. Sent., T-364, may. 20/1999. M.P. Alejandro Martínez Caballero.

22. «No se puede ir contra los propios actos»

23. Cfr. C. Const. Sent., T-295, may. 4/1999. M.P. Alejandro Martínez Caballero

24. Cfr. Concepto DIAN 007585 int 712 de 2023.

25. En efecto, pretender que la administración desconozca dicha marcación con base en la nulidad del reglamento que la sustentaba, implicaría desconocer la conducta leal y de buena fe del contribuyente, quien, siguiendo las directrices del sistema, presentó una nueva declaración con la periodicidad correcta. Este tipo de situaciones son precisamente las que protege el principio de confianza legítima, al evitar que el Estado modifique de forma intempestiva sus actuaciones en perjuicio de quienes confiaron razonablemente en ellas.

26. Cfr. C. Const. Sent. C-131, feb. 19/2004. M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

27. Cfr. C.E. Secc. Cuarta. Sent., de feb. 26/2015. Rad. 11001-03-15-000-2014-01114-01(AC). C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

28. Cfr. C.E., Secc. Segunda, Subsección A. Sent., de mar. 31/2016. Rad. 11001-03-15-000-2016-00402-00(AC). C.P. William Hernández Gómez

29. Cfr. Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Penal. Sentencia del 29 de agosto de 2018. Rad. 53066. M.P. Patricia Salazar Cuellar.