OFICIO 14320 DE 2014

(26 febrero)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

SUBDIRECCIÓN DE GESTIÓN NORMATIVA Y DOCTRINA

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C. 26 FEB 2014

100208221- 000156

Doctor

GUILLERMO ALZATE DUQUE

Cra. 20 B No. 65 - 35

Manizales

alzateasesores@gmail.com

Ref: Radicado 79219 del 06/11/2013

Tema	Impuesto a las ventas
Descriptores	Bienes Exentos
Fuentes formales	Estatuto Tributario artículo 477 parágrafo 1, 772, 773, 774 Ley 1607 de 2012 artículo 54 Decreto 2877 del 11 de diciembre de 2013 Decreto 3032 del 27 de diciembre de 2013 Decreto 2277 del 6 de noviembre de 2012 artículo 5 Decreto 2150 de 1995 artículo 45 Decreto-Ley 0019 del 10 de enero de 2012 artículo 175

De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 y la Orden Administrativa 000006 de 2009, este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

En la consulta de la referencia se solicita resolver las siguientes inquietudes:

PRIMERA:

El artículo 490 del Estatuto Tributario contempla la proporcionalidad de los impuestos descontables en forma proporcional a las operaciones gravadas, excluidas indicando que el cómputo se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente.

Como quiera que con motivo de la expedición de la ley 1607 de 2012, (artículo 61) algunos responsables quedaron con periodos cuatrimestrales y anuales, es correcto afirmar entonces que la proporción se llevará a cabo teniendo en cuenta las operaciones gravadas, excluidas y exentas del respectivo periodo cuatrimestral o anual? (sic)

SEGUNDA:

Cuando una persona recibe ingresos por pensiones de jubilación, salarios, honorarios y otros ingresos y los recibidos por tres primeros (sic) conceptos representan el 80% o más del total de ingresos, clasifica dentro de la categoría de empleados, bajo el presupuesto de que presta los servicios por cuenta y riesgo del contratante?, (sic)

Se hace la anterior consulta, por cuanto en el proyecto de decreto que establece las categorías tributarias en el numeral 2 del artículo 5 clasifica a los pensionados en los contribuyentes de renta ordinaria sólo cuando los ingresos correspondan únicamente a pensiones de jubilación, invalidez, vejez, sobrevivientes y riesgos laborales, lo cual permite inferir que cuando recibe ingresos conjuntamente con otros, y cumple con los requisitos del 80% o más y el de prestar los servicios por cuenta y riesgo del contratante, clasifica en la categoría de empleados.

El artículo 5o del proyecto expresa:

“ARTÍCULO 5. Contribuyentes de renta ordinaria. Los siguientes contribuyentes se regirán únicamente por el sistema de renta ordinaria:

(…)

2. Las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el país pensionadas, cuyos ingresos correspondan únicamente a pensiones de jubilación, invalidez, vejez, sobrevivientes y riesgos laborales.”

TERCERA:

El decreto 2277 de 2012 en el parágrafo del artículo 5° exonera a las personas naturales responsables del régimen común que soliciten devolución y que no sean comerciantes, de allegar certificación expedida por contador público o revisor fiscal a que se refiere el artículo.

Por su parte el parágrafo 1 del artículo 477 del Estatuto Tributario adicionado por la ley 1601 de 2012 establece que los productores de que trata dicho artículo están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales.

PREGUNTAS:

3.1. Continúa vigente la exoneración de enviar certificación de contador público o revisor fiscal para las personas naturales no comerciantes que soliciten devolución, o tal exoneración fue derogada a partir de la ley 1601 de 2012 por el hecho de haber exigido a dichas personas llevar contabilidad para efectos fiscales? (sic)

3.2. Hasta tanto sea reglamentada la obligación de llevar libros de contabilidad para efectos fiscales establecida en el parágrafo del artículo 477 ET, ¿qué libros deben llevarse y que División de la DIAN es competente para registrar dichos libros en caso que los mismos deban registrarse ante dicha entidad? (sic)

Este Despacho resolverá estas preguntas en el orden que fueron formuladas:

Pregunta uno:

El artículo 490 del Estatuto Tributario contempla la proporcionalidad de los impuestos descontables en forma proporcional a las operaciones gravadas, excluidas indicando que el cómputo se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente.

Como quiera que con motivo de la expedición de la ley 1607 de 2012, (artículo 61) algunos responsables quedaron con períodos cuatrimestrales y anuales, es correcto afirmar entonces que la proporción se llevará a cabo teniendo en cuenta las operaciones gravadas, excluidas y exentas del respectivo periodo cuatrimestral o anual? (sic)

Respuesta:

La regla de la proporcionalidad consagrada en el artículo 490 del Estatuto Tributario opera cuando los bienes o servicios adquiridos sobre los que se paga el impuesto sobre las ventas y que otorgan derecho a descuento se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas respecto de este tributo y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras.

Con este fin el responsable debe efectuar para el período fiscal correspondiente el cómputo del descuento en forma proporcional en relación con las operaciones gravadas o exentas, excluyendo las operaciones excluidas.

En ese sentido será preciso tener en cuenta que el artículo 61 de la Ley 1607 de 2012 modificó el artículo 600 del Estatuto Tributario, mediante el cual se establece el periodo gravable del Impuesto sobre las ventas, estableciendo tres periodos gravables diferentes para los responsables del impuesto: bimestral, cuatrimestral y anual según se cumplan los presupuestos allí establecidos para cada periodo.

En ese orden de ideas, para el caso materia de análisis se concluye que la proporción se llevará a cabo teniendo en cuenta las operaciones gravadas, excluidas y exentas del respectivo periodo gravable del impuesto sobre las ventas.

Pregunta dos:

Cuando una persona recibe ingresos por pensiones de jubilación, salarios, honorarios y otros ingresos y los recibidos por tres primeros (sic) conceptos representan el 80% o más del total de ingresos, clasifica dentro de la categoría de empleados, bajo el presupuesto de que presta los servicios por cuenta y riesgo del contratante?, (sic)

Se hace la anterior consulta, por cuanto en el proyecto de decreto que establece las categorías tributarias en el numeral 2 del artículo 5^o clasifica a los pensionados en los contribuyentes de renta ordinaria sólo cuando los ingresos correspondan únicamente a pensiones de jubilación, invalidez, vejez, sobrevivientes y riesgos laborales, lo cual permite inferir que cuando recibe ingresos conjuntamente con otros, y cumple con los requisitos del 80% o más y el de prestar los servicios por cuenta y riesgo del contratante, clasifica en la categoría de empleados.

El artículo 5o del proyecto expresa:

“ARTÍCULO 5. Contribuyentes de renta ordinaria. Los siguientes contribuyentes se regirán únicamente por el sistema de renta ordinaria:

(…)

2. Las personas naturales nacionales o extranjeras residentes en el país pensionadas, cuyos ingresos correspondan únicamente a pensiones de jubilación, invalidez, vejez, sobrevivientes y riesgos laborales.”

Respuesta:

De conformidad con el artículo 329 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1607 de 2012, las personas naturales residentes en el país se clasifican en una de las siguientes categorías tributarias: empleado, trabajador por cuenta propia y otros contribuyentes.

Esta norma señala que a la categoría de empleado pertenecen aquellas personas naturales residentes en el país, cuyos ingresos provienen en un ochenta por ciento (80%) o más, de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria y/o de cualquier otra naturaleza, Independientemente de su denominación.

Igualmente pertenecen a esta categoría las personas naturales residentes en el país que presten servicios en ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria especializada, siempre que el ochenta por ciento (80%) o más de sus ingresos provengan del ejercicio de dicha actividad.

Nótese como esta norma supone dos aspectos a fin de considerar si una persona natural residente en el país como empleado: la prestación de servicios personales y la percepción de ingresos en una proporción igual o superior al 80%, que provengan del ejercicio de dicha actividad.

Sobre el particular este Despacho se pronunció mediante el oficio No. 017857 del 26 de marzo de 2013, que se adjunta a la presente comunicación por ser doctrina vigente.

Respecto de los ingresos por pensión de jubilación el inciso 5 del artículo 329 del Estatuto Tributario, dispone que “Los ingresos por pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales no se rigen por lo previsto en los Capítulos I y II de este Título, sino por lo previsto en el numeral 5 del artículo 206 de este Estatuto".

En ese sentido el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario dispone que las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos Profesionales sólo en la parte del pago mensual que exceda de mil unidades de valor tributario (1.000 UVT).

El caso planteado por el consultante es el de una persona natural que recibe ingresos por pensión de jubilación, salarios y honorarios, los cuales representan el 80% o más del total de sus ingresos, frente a lo cual este Despacho considera necesario precisar los criterios para establecer el monto del 80% a que se refiere el artículo 329 del Estatuto Tributario.

En ese sentido el Gobierno Nacional expidió el Decreto 3032 del 27 de diciembre de 2013, que en sus artículos 2^o y 4^o establecen:

Artículo 2o. Empleado. Una persona natural residente en el país se considera empleado para efectos tributarios si en el respectivo año gravable cumple con uno de los tres conjuntos de condiciones siguientes:

1. Conjunto 1:

Sus ingresos brutos provienen, en una proporción Igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de una vinculación laboral o legal y reglamentaria, independientemente de su denominación.

2. Conjunto 2:

a) Sus ingresos brutos provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica, mediante una vinculación de cualquier naturaleza, independientemente de su denominación, y b) No presta el respectivo servicio, o no realiza la actividad económica, por su cuenta y riesgo, de conformidad con lo previsto en el artículo anterior.

3. Conjunto 3:

a) Sus ingresos brutos provienen, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica, mediante una vinculación de cualquier naturaleza, independientemente de su denominación, y b) Presta el respectivo servicio, o realiza la actividad económica, por su cuenta y riesgo, de conformidad con lo previsto en el artículo anterior, y c) No presta servicios técnicos que requieren de materiales o insumos especializados, o maquinaria o equipo especializado, y d) El desarrollo de ninguna de las actividades señaladas en el artículo 340 del Estatuto Tributario le genera más del veinte por ciento (20%) de sus ingresos brutos, y e) No deriva más del veinte por ciento (20%) de sus ingresos del expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, al por mayor o al por menor; ni de la producción, extracción, fabricación, confección, preparación, transformación, manufactura y ensamblaje de cualquier clase de materiales o bienes.

Parágrafo 1^o. Para establecer el monto del ochenta por ciento (80%) a que se refieren los numerales precedentes, deben computarse y sumarse tanto los ingresos provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, los ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales como también los provenientes de la prestación de servicios técnicos, en el evento en que se perciban por un mismo contribuyente.

Parágrafo 2^o. Para efectos de lo dispuesto en el artículo 329 del Estatuto Tributario se tendrán en cuenta la totalidad de los ingresos que reciba la persona natural residente en el país, directa o indirectamente, con ocasión de la relación contractual, laboral, legal o reglamentaria, independientemente de la denominación o fuente que se le atribuya a dichos pagos.

Artículo 4^o. Ingresos a considerar para la clasificación. Para efectos de calcular los limites porcentuales establecidos en el artículo 329 del Estatuto Tributario y efectuar la clasificación en las categorías de contribuyentes a las que se refiere el presente decreto, no se tendrán en cuenta las rentas sometidas al régimen del impuesto complementario de ganancias ocasionales, ni las provenientes de enajenación de activos fijos poseídos por menos de dos (2) años.

Tampoco se tendrán en cuenta para establecer los límites de dichos montos los retiros parciales o totales de los aportes voluntarios a Fondos de Pensiones y de ahorros en las cuentas para el fomento de la construcción “AFC”, siempre y cuando correspondan a ingresos que se hayan percibido y destinado en un periodo o periodos fiscales distintos al periodo fiscal en el cual se efectúa el retiro del Fondo o cuenta, según corresponda.

Parágrafo 1^o. De conformidad con lo previsto en el artículo 329 del Estatuto Tributario, los ingresos provenientes de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, no se incluyen en la determinación de la renta gravable alternativa del IMAN y el IMAS, y se tendrán en cuenta, únicamente, para efectos de calcular los límites porcentuales establecidos en dicho artículo.

Parágrafo 2^o. A los ingresos de que trata el parágrafo anterior, provenientes de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, seguirán sujetas al régimen ordinario de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, previsto en el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

Para el caso materia de análisis, éste Despacho destaca de las normas citadas del decreto reglamentario los siguientes parámetros para calcular el 80% a que se refiere el artículo 329 del Estatuto Tributario:

- Se debe computar y sumar la totalidad de los ingresos que reciba la persona.

- Son ingresos percibidos directa o indirectamente, con ocasión de la relación contractual, laboral, legal o reglamentaria.

- Esto incluye tanto ingresos provenientes del ejercicio de profesiones liberales como los provenientes de la prestación de servicios técnicos, si se perciben por el mismo contribuyente.

- Los ingresos provenientes de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales deben ser incluidos a<sic> el fin de calcular este porcentaje.

- Esto no implica que los ingresos provenientes de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales se incluyan en la determinación de la renta gravable alternativa del IMAN y el IMAS, pues tanto la Ley 1607 de 2012 como el reglamentario indican que estos se rigen por lo previsto en el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, el consultante deberá seguir el procedimiento señalado en las normas citadas, a fin de establecer si la persona natural residente se considera empleado.

Pregunta tres:

El decreto 2277 de 2012 en el parágrafo del artículo 5 exonera a las personas naturales responsables del régimen común que soliciten devolución y que no sean comerciantes de allegar certificación expedida por contador público o revisor fiscal a que se refiere el artículo.

Por su parte el parágrafo 1° del artículo 477 del Estatuto Tributario adicionado por la ley 1607 de 2012 establece que los productores de que trata dicho artículo están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales.

3.1. ¿Continúa vigente la exoneración de enviar certificación de contador público o revisor fiscal para las personas naturales no comerciantes que soliciten devolución, o tal exoneración fue derogada a partir de la ley 1607 de 2012 por el hecho de haber exigido a dichas personas llevar contabilidad para efectos fiscales?

El Decreto 2277 de 2012, por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de gestión de las devoluciones y compensaciones y se dictan otras disposiciones, en el parágrafo de su artículo 5^o señalaba:

Artículo 5^o. Requisitos especiales para los productores de leche, carne y huevos que realicen operaciones exentas. Conforme con lo dispuesto en los parágrafos de los artículos 815 y 850 del Estatuto Tributario, los productores señalados en el artículo 440 ibídem, podrán solicitar compensación o devolución de saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas respecto de los bienes exentos relacionados en el artículo 477 del mismo Estatuto y su reglamentario Decreto 1949 de 2003, cumpliendo además de los requisitos generales, los siguientes:

(...)

Parágrafo. Los responsables del impuesto sobre las ventas, personas naturales que no ejercen actividades mercantiles, no están obligados a allegar la certificación expedida por Contador Público o Revisor Fiscal a que se refiere este artículo. Dicha información deberá ser suministrada a la Administración Tributaria mediante una relación suscrita por la misma persona natural, con base en los respectivos soportes.

(Se resalta)

Luego de la modificación que trajo el artículo 54 de la Ley 1607 de 2012, el parágrafo del artículo 477 del Estatuto Tributario ahora establece:

Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes bienes:

(...)

Parágrafo 1^o. Los productores de los bienes de que trata el presente artículo se consideran responsables del impuesto sobre las ventas, están obligados a llevar contabilidad para efectos fiscales, y serán susceptibles de devolución o compensación de los saldos a favor generados en los términos de lo establecido en el parágrafo primero del artículo 850 de este Estatuto.

(Se resalta)

Así las cosas, a través de una norma posterior se consagró, para los productores de leche, carne y huevos la obligación de llevar contabilidad para efectos fiscales, entendiendo que el parágrafo 1^o del artículo 477 se refiere a contabilidad en sentido lato.

Igualmente es importante señalar que el artículo 5^o del Decreto 2277 de 2012 fue modificado por el artículo 4^o del Decreto 2877 de 2013, quedando subrogado el citado parágrafo que disponía por vía de excepción que los responsables del impuesto sobre las ventas, personas naturales que no ejercen actividades mercantiles, no estaban obligados a allegar la certificación expedida por Contador Público o Revisor Fiscal.

Lo anterior implicará para estos productores, incluidas las personas naturales, la obligación de allegar la certificación expedida por contador público o revisor Fiscal a que se refiere el artículo 5^o del Decreto 2277 de 2012 al momento de solicitar la devolución y/o compensación de saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas respecto de los bienes exentos que producen.

Por lo anteriormente expuesto concluye que, en virtud de la modificación que trajo el artículo 54 de la Ley 1607 de 2012 al artículo 477 del Estatuto Tributario, ya no está vigente la exoneración de enviar certificación de contador público o revisor fiscal para las personas naturales no comerciantes, contenida en el parágrafo del artículo 5^o del Decreto 2277 de 2012.

3.2. Hasta tanto sea reglamentada la obligación de llevar libros de contabilidad para efectos fiscales establecida en el parágrafo del artículo 477 ET, ¿qué libros deben llevarse y que División de la DIAN es competente para registrar dichos libros en caso que los mismos deban registrarse ante dicha entidad?

El numeral 7 del artículo 28 del Código de Comercio establecía que los libros de Contabilidad debían inscribirse en el registro mercantil, fue modificado por el artículo 175 del Decreto-Ley 0019 del 10 de enero de 2012, eliminando la obligación de inscribir en el registro mercantil los libros de contabilidad.

En concordancia con lo anterior artículo 45 del Decreto 2150 de 1995 consagró varias excepciones al registro que debía efectuarse en la Cámara de Comercio, dentro de las cuales se encuentran las demás personas jurídicas respecto de las cuales la ley expresamente regule en forma específica su creación y funcionamiento, todas las cuales se regirán por sus normas especiales.

Es importante precisar que esta norma se refiere a diversas entidades y personas jurídicas pero no a las personas naturales no comerciantes, por lo que para el caso del registro de sus libros de contabilidad habrá de sujetarse a lo que establezca el decreto reglamentario que así se expida.

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

Atentamente,

LEONOR EUGENIA RUIZ DE VILLALOBOS

Subdirectora de Gestión Normativa y Doctrina