OFICIO 10329 DE 2019

(abril 30)

<Fuente: Archivo interno entidad emisora>

DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

Ref.: Radicado 100007625 del 05/02/2019

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores Renta Líquida por Recuperación de Deducciones

Fuentes formales Artículos 90, 195 y 196 del Estatuto Tributario.

Cordial Saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad. En consecuencia, no corresponde a esta Subdirección conceptuar sobre normas que corresponden a la competencia de otros entes del Estado, ni resolver problemas específicos de asuntos particulares.

Así mismo, el artículo 113 de la Ley 1943 de 2018 establece que los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica o la Subdirección de Gestión de normativa y doctrina de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, constituyen interpretación oficial para los empleados públicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales; por lo tanto, tendrán carácter obligatorio para los mismos. Los contribuyentes solo podrán sustentar su actuación en la vía gubernativa y en la jurisdiccional con base en la Ley.

Consulta:

El artículo 90 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018 [subraya el inciso segundo].

Teniendo en cuenta lo anterior, se consulta:

1. ¿Dicha recuperación constituye una renta líquida especial?, 2. ¿Cómo debe incluirse en la declaración de renta del contribuyente que percibe la recuperación?

Respuesta:

1. ¿Dicha recuperación constituye una renta líquida especial?.

Prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018, en un comparativo con el texto anterior del mismo artículo lo siguiente:

Art. 53 Ley 1943 de 2018.

Antes de la Ley 1943 de 2018 '

“ARTÍCULO 90. DETERMINACIÓN DE LA RENTA BRUTA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS Y VALOR COMERCIAL EN OPERACIONES SOBRE BIENES Y SERVICIOS. <Artículo modificado por el artículo 53 de la Ley 1943 de 2018. La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados. Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones, depreciaciones o amortizaciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso. El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. Para estos efectos será parte del precio el valor comercial de las especies recibidas. (...)”

“ARTÍCULO 90. DETERMINACIÓN DE LA RENTA BRUTA EN LA ENAJENACIÓN DE ACTIVOS. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 18> La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados. Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso. El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o en especie. (...)”

Así mismo, el Gobierno Nacional al presentar la Ley de Financiamiento expone lo siguiente en relación a la modificación del artículo 90 del Estatuto Tributario.

“8. Medidas para combatirla evasión y el abuso en materia tributaria

8.1. Impuesto sobre la renta y complementarios

Uno de los pilares fundamentales de la Ley de Financiamiento consiste en reducir, mitigar, combatir y penalizar prácticas que busquen disminuir, de forma injustificada, la carga impositiva en materia de renta. Por lo tanto, se proponen cláusulas anti-elusivas respecto a ciertas transacciones que involucran la enajenación de bienes inmuebles y acciones en sociedades colombianas, así como la prestación de servicios. En particular, Así, se establece que no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni el autoevalúo. De igual forma, los intervinientes deben declarar en la escritura pública, bajo la gravedad de juramento, que el valor por el cual se efectúo la operación es real, so pena de un incremento del impuesto sobre la renta y complementarios, el impuesto de registro, los derechos de registro y los derechos notariales." (Gaceta del Congreso No. 933 octubre 31 de 2018. Página 84).

Como se observa, los cambios introducidos por el legislador de 2019, no modifican la estructura que fundamenta la forma de "determinación de la renta bruta o la pérdida en la enajenación de activos”, la cual es la “diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o los activos enajenados”, sino la de realizar precisiones referentes a depreciaciones o amortizaciones y en cuanto a que el valor comercial corresponda con el valor real de la enajenación.

2. ¿Cómo debe incluirse en la declaración de renta del contribuyente que percibe la recuperación?

De manera general, los lineamientos para tener en cuenta para la liquidación de las rentas por recuperación de deducciones, están consagrados en los artículos 195 a 199 del ET. Conforme a lo establecido en estas disposiciones, debe incluirse en el formulario de la declaración de renta como renta líquida por recuperación de deducciones por depreciación cuando: (i) Se obtiene una utilidad en la venta de un activo fijo depreciable; (ii) Se ha amortizado parte de la inversión si al venderla se hace por un mayor valor; (iii) Cuando se castiga la cartera, se ha solicitado la deducción y, posteriormente, el cliente cancela de forma total o parcial la deuda; o por cualquier otro concepto hasta el monto de la recuperación.

Al respecto, prescriben los artículos 195 y 196 del Estatuto Tributario, la renta líquida por recuperación de deducciones:

"ARTÍCULO 195. DEDUCCIONES CUYA RECUPERACIÓN CONSTITUYEN RENTA LIQUIDA. Constituyen renta líquida:

1. La recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta concurrencia del monto de la recuperación.

2. La distribución de las cantidades concedidas en años anteriores por concepto de reservas para protección o recuperación de activos, fomento económico y capitalización económica, o la destinación de tales reservas a finalidades diferentes.

ARTÍCULO 196. RENTA LIQUIDA POR RECUPERACIÓN DE DEDUCCIONES EN BIENES DEPRECIADOS. La utilidad que resulte al momento de la enajenación de un activo fijo depreciable deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones.

En relación con las disposiciones anotadas, el Consejo de Estado puso de relieve la forma como procede la renta líquida por recuperación de deducciones, sobre la que considera es una renta líquida especial que no permite detracción de costos y gastos, que constituye renta gravable a la que se aplica directamente la tarifa del impuesto. Dice la Honorable Corporación lo siguiente:

"En atención a lo previsto en los artículos 26, 178 y 195 del Estatuto Tributario, se tiene que la renta por recuperación de deducciones es una renta líquida especial que no permite la detracción de costos o gastos; que constituye renta gravable a la que se le aplica directamente la tarifa del impuesto, salvo la existencia de rentas exentas, evento en el cual esta últimas se han de restar para obtener la renta gravada. Específicamente el artículo 195 del Estatuto Tributario prevé una renta líquida especial denominada: renta por recuperación de deducciones, que consiste en una recuperación de rubros que han sido tomados como deducción de la renta bruta en años anteriores y, que en el año en que opera la recuperación, constituye renta líquida para el contribuyente. Entre los conceptos sobre los cuales opera la recuperación de deducciones se encuentra las depreciaciones, pérdida de activos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas pérdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto hasta concurrencia del monto de la recuperación. En relación con la renta por recuperación de deducciones, esta Corporación ha señalado: “Dentro de las rentas especiales, está la renta por recuperación de deducciones que consiste en que la deducción solicitada por el contribuyente en un período gravable anterior es compensada por la recuperación de la deducción en el año o período gravable de que se trata.'' (Consejo de Estado. Sección Cuarta. C.P. Milton Chávez García. Expediente.2014-00190-00(21555) 24 de mayo de 2018)

En ese mismo contexto con oficio 36691 de fecha 2012-06-07, la Subdirección de Normativa y Doctrina, elabora la siguiente tesis, al encontrar que el elemento esencial del hecho económico que da origen al cumplimiento de la obligación tributaria en la renta por recuperación de deducciones es la enajenación de bienes:

“La procedencia de la recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años gravables como deducción por depreciación se encuentra condicionada a la enajenación del activo fijo depreciable, pues solo en este caso se produce una utilidad."

En su análisis se expuso lo siguiente:

"(...) Así las cosas, para que podamos hablar de recuperación de deducciones por depreciación necesariamente debe existir un hecho que genere como consecuencia dicha recuperación, que para el caso el artículo 196 del Estatuto Tributario, corresponde a la utilidad que resulte al momento de enajenación de un activo la cual deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones. En efecto, el hecho que permite la recuperación de las cantidades deducidas por depreciación lo constituye la enajenación del activo fijo depreciable, pues tal acto se traduce en una utilidad. En ese orden de ideas, de la interpretación sistemática de los artículos 195 y 196 del Estatuto Tributario, resulta claro que, si bien nuestro ordenamiento tributario contempla como renta líquida la recuperación de deducciones por depreciación, tal posibilidad se encuentra sujeta a la enajenación del activo fijo depreciable (…)”.

Con base en la doctrina expuesta y el análisis de las normas, en respuesta a la pregunta formulada, la renta líquida por recuperación de deducciones constituye un ingreso en tanto que corresponde a un flujo de entrada de recursos que repercute positivamente en el patrimonio solo que, por regulación especial del impuesto sobre la renta, no le son imputables costos o deducciones; esta renta se encuentra condicionada por la enajenación de bienes determinados con valor comercial y sobre los que previamente se ha hecho uso de las deducciones por depreciación o amortización.

En los anteriores términos se absuelve su consulta y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a os contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección Gestión Jurídica